I SA/Po 239/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie WSA Elwira Brychcy Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ E.Brychcy /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił A.T. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. w kwocie 193.388,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ skarbowy podał, że na podstawie postanowienia [...] przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. Według organu I instancji wydatki poniesione przez stronę z tytułu wpłaty środków pieniężnych do banku WBK w K. w dniu 2 marca 2001 r. w kwocie 3.144.500,00 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej przeprowadził podobne postępowanie również wobec żony A. T. – M.T. pozostającej z nim w małżeńskiej wspólności majątkowej. W związku z tym, że prawa i obowiązki stron wynikały z tego samego stanu faktycznego i tej samej podstawy prawnej oba postępowania połączono i prowadzono wspólnie pod nr [...], a następnie mając na uwadze art. 6 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu wydano dwie decyzje, w których każdemu z małżonków opodatkowano (zryczałtowanym podatkiem dochodowym w/g skali 75%) połowę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 2001r. Organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji podał również, że w przedmiotowej sprawie dysponował wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...], w którym uznano A.T. za winnego popełnienia czynu nie ujawnienia do opodatkowania Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w K. najpóźniej dniu 2 marca 2001r. kwoty 680.884,00zł, pochodzącej z nieujawnionych źródeł przychodów . W toku postępowania kwotę 3 144 500,00 zł. rozliczono w sposób następujący: - 382 596,00 zł - dywidenda wypłacona w gotówce w dniu 28.02.2001r.przez spółkę A, - 750 000,00 zł - zadatek na zakup nieruchomości w N. otrzymany w dniu 30.01.2001r od P. B., - 548.000,00 zł - zaliczki od przyszłych nabywców akcji spółki B w B. otrzymane 20.02.2001r., - 783 020,00 zł - należność przelana w dniach 28.12.200r. oraz 9.01.2001r. przez Dom Aukcyjny za sprzedane 2 obrazy, - 36 000,00 zł - przychód ze sprzedaży w dniu 16.02.2001r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w K. przy ul. S. /akt notarialny Rep. [...]/, - 93 293,00" zł - oszczędności 2000r. wyliczone w oparciu o dochód wykazany w zeznaniu PIT - 36 w kwocie 131.093,03 zł, który pomniejszono o kwotę 37.800,00 zł stanowiącą koszty bytowe rodziny z poziomu roku 2001r. pomniejszone o wskaźnik inflacji 2001 r. według danych GUS, - 35 865,00 zł - oszczędności z wynagrodzeń 2001 tj. stycznia i lutego 2001r. obliczone przez organ podatkowy w oparciu o wykazany przez małżonków w PIT 36 dochód za 2001 w kwocie 297.192,11 zł , który po pomniejszeniu o określone przez małżonków koszty bytowe rodziny 2001r. w wysokości 82.000,00 zł ustalono proporcjonalnie za dwa pierwsze miesiące 2001 r. Pozostała nierozliczona kwota w wysokości 515 700,00 zł. została w postępowaniu kontrolnym uznana jako kwota pochodząca ze źródeł nieujawnionych. W wydanej decyzji organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom A.T. złożonym w procesie karnym w dniu 15 stycznia 2002r. jak i 21 września 2007r. przed organem I instancji, według których kwota nierozliczona z dochodów ujawnionych pochodziła z opodatkowanych oszczędności- z dywidend z lat poprzednich - trzymanych w sejfie w domu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z wysokim poziomem inflacji występującym w drugiej połowie lat dziewięćdziesiątych, który powodował realny spadek wartości pieniądza przetrzymywanie znacznej gotówki w domu byłoby nieracjonalne. Organ skarbowy ustalił, że małżonkowie otrzymali w dniu 27 grudnia 1999 r. pożyczkę z Banku Ochrony Środowiska w kwocie 1.500.000,00 zł na zakup nieruchomości w W. Otrzymanie pożyczki związane było z obowiązkiem zapłaty odsetek, które w tym przypadku wyniosły 205.459,84 zł. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że gdyby podatnicy posiadali w domu znaczną gotówkę to nie zaciągaliby kosztownych pożyczek, bowiem takie działanie byłoby niezgodne z logiką oraz z doświadczeniem życiowym. Organ skarbowy dodał, że zabezpieczeniem tej pożyczki nie były środki pieniężne lecz nieruchomość, co jego zdaniem wskazywałoby, że oszczędności nie było albo zostały wydatkowane wraz z pożyczką . Od wydanej decyzji pełnomocnik strony w dniu 2 listopada 2007r. wniósł odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie strony organ I instancji nie ustalił stanu majątkowego podatnika na dzień 31 grudnia 2000 r. Organ skarbowy "przeniósł na stronę ciężar dowodzenia, że mimo otrzymania w latach poprzednich opodatkowanych środków w kwocie 3.593.299 zł to musi wykazać ,że je posiadał nadal." Zdaniem skarżącego wskazany w zaskarżonej decyzji obowiązek przechowywania środków na rachunku bankowym nie miał żadnego uzasadnienia prawnego. Według A.T. decyzję podatkową oparto na ustaleniach dokonanych przez Sąd Okręgowy Wydział [...] Karny w K., co nie powinno mieć miejsca ponieważ postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazując na art.187 § 1, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny zgodnie z regułami określonymi w przepisach art.122,191 cyt. ustawy strona podniosła, iż nie wyczerpano jakichkolwiek możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Bezkrytycznie powtórzono za sądem okręgowym jego wywody. Ustalenia oparto jedynie na przesłuchaniu strony na temat przychodów i wydatków roku 2001 z pominięciem stanu majątkowego. W przedmiotowej sprawie to Sąd prowadził postępowanie, a organ podatkowy tylko je przyjął, co stanowi obrazę podstawowych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Podważając fakt posiadania środków z wypłaty dywidendy w latach 1996- 1998 w łącznej kwocie 2.940.546 zł oraz ze sprzedaży akcji w 1998 r. w kwocie 652.753,50 zł -łącznie 3.593.299 zł, zarówno sąd okręgowy jak i organ podatkowy podważyły, według A. T., oczywiste i bezsporne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Przyjęto, że środki te w całości zostały wydatkowane, a gdyby tak było to musiałyby zdaniem podatnika istnieć ślady wydatkowania takiej kwoty np. akty notarialne, umowy kupna sprzedaży. W ocenie strony dokumenty te były znane Urzędowi Skarbowemu, jednak sąd powszechny i organ podatkowy przyjęły z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, że kwota ta bez żadnego śladu została wydatkowana. Uznano, że podatnik nie mógł posiadać w domu wskazane wyżej kwoty. Tymczasem "strona mogła tymi pieniędzmi obracać, inwestować w zakup ruchomości, dewiz, walut, czy w inną działalność np. rolniczą. Podatnik mógł też gromadzić pieniądze na przewidywany zakup nieruchomości w celu osiągnięcia w przyszłości zysku." Organ podatkowy bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjął, że wydatki roku 2001 mogą być sfinansowane jedynie dochodem uzyskanym w 2000 r. Strona wskazała również, że przychód osiągnięty przez podatnika ze sprzedaży akcji w kwocie 652.753,50 zł został w ogóle pominięty w rozważaniach organu I instancji. W ocenie A. T. spisany przez organ podatkowy protokół nie został poparty żadnymi czynnościami organu podatkowego. Zarzut, że strona poniosła koszty związane z zaciągnięciem kredytu, w ogóle nie odniósł się do faktu, że podatnik uzyskiwał zyski w wyniku operacji finansowych opartych na tym kredycie i nie musiał go finansować innymi środkami. Na operacji opisanej w decyzji zarobił kilkaset tysięcy złotych, czego nie ujęto w protokóle. Podatnik nie miał możliwości wykazania przed organem podatkowym innych źródeł przychodu. Taki tryb postępowania uniemożliwił stronie złożenie wyjaśnień dotyczących sprzedaży 6 obrazów, z których uzyskał około 500 tys. przychodu. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. słusznie organ podatkowy uznał, iż dochody z różnych tytułów osiągnięte przez małżonków T. do 27 grudnia 1999 r. nie mogły stanowić źródła pochodzenia gotówki wpłaconej do WBK w dniu 2 marca 2001 r. w kwocie 3.144.500,00 zł. Według organu II instancji "nieracjonalne, nielogiczne i nieekonomiczne byłoby zaciągnięcie kredytu w Banku Ochrony Środowiska na kwotę 1.500.000,00 zł, gdyby małżonkowie posiadali w domu gotówkę pochodzącą z lat poprzednich". Organ odwoławczy zaznaczył, iż zaciągnięcie kredytu pociągnęło za sobą znaczne koszty, np. koszty z tytułu odsetek w wysokości aż 205.459,84 zł. Odsetki te, wbrew twierdzeniom A. T., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, ponieważ był to prywatny kredyt udziałowca spółki. Narażanie się na wysokie koszty w sytuacji kiedy gotówka znajdowała się w sejfie, w domu, było dla organu odwoławczego nieprzekonywujące. Podobnie, za nieprawdziwe uznano wyjaśnienia podatnika, co do tego że nie przechowywał pieniędzy w banku z powodu braku zaufania. Ustalono przecież, iż A. T. w 1998 r. posiadał konta w banku m.in. walutowe w Wielkopolskim Banku Kredytowym, na którym były dokonywane operacje walutowe. Strona w toku przeprowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na istnienie innych dochodów niż ustalono w procesie karnym. Bezzasadne są zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji samodzielnego postępowania według reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 122,187 i 191 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone niezależnie od postępowania karnego, postępowanie kontrolne dotyczące obu małżonków. Po wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 18 lipca 2007 r. organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzony w aktach materiał dowodzi, że organ podatkowy, wbrew zarzutom odwołującego się, zebrał ,a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy miał prawo korzystać w toku prowadzonego postępowania z obiektywnych i rzetelnych źródeł informacji, a takimi były materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. i Sąd Okręgowy w K., które zawierały dowody bankowe, dowody księgowe itp. Ponadto informacje dotyczące ponoszonych wydatków i osiągniętych przychodów otrzymane z Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., w tym kserokopie aktów notarialnych dotyczących M. i A. T. zawartych w okresie 1996-2001 r. oraz deklaracje podatkowe. Organ podatkowy I instancji prowadził też we własnym zakresie czynności, dokonując między innymi przesłuchań strony, przyjmując oświadczenia w przedmiocie poniesionych w 2001r. wydatków i osiągniętych przychodów. Organ odwoławczy podniósł, ze w tym zakresie zwrócono się również do Pierwszego Urzędu Skarbowego o ustalenie wszystkich zapisów w ewidencjach dotyczących zawartych przez podatników transakcji zakupu i sprzedaży. W związku z dokonanymi ustaleniami został sporządzony protokół z dnia 4 października 2007 r. zawierający opis dokonanych ustaleń faktycznych , jak również analizę zebranego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji A. T. wyjaśniając nierozliczoną kwotę powoływał się wyłącznie na wcześniejsze oszczędności z wypłaconych dywidend. W wydanej decyzji organ I instancji uwzględnił oszczędności z przychodów ze stosunku pracy, mogące pozostawać w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2001r. i do dnia 2 marca 2001r. oraz przychód za sprzedaży mieszkania. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z podatnikiem, że bezkrytycznie powtórzono wywody sądu okręgowego, organ podatkowy prowadził bowiem odrębne postępowanie kontrolne, w efekcie którego został ustalony stan faktyczny poddany szczegółowej analizie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że strona nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła przechowywania i dalszego posiadania do dnia 2 marca 2001 r. zasobów gotówkowych pochodzących z wypłaconych A. T.w latach 1996-1998 dywidend , jak również z innych tytułów, w tym sprzedaży udziałów, które stanowiłyby środki na pokrycie poniesionego w dniu 2 marca 2001 r. wydatku. Wbrew twierdzeniom odwołującego się w aktach są dowody na poniesione wydatki w latach poprzedzających 2001 r. Dowody te jak również fakt zaciągnięcia w dniu 27 grudnia 1999 r. pożyczki, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wykazały, że małżonkowie już na koniec 1999r. nie mieli gotówki pochodzącej z wypłaconych w latach 1996-1998 dywidend, jak również z innych tytułów. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że A. T.w latach 1996-1998 ponosił wydatki ponieważ inwestował w budownictwo, zakupy nieruchomości, dzieła sztuki. Potwierdzeniem tego są między innymi: akty notarialne znajdujące się w aktach sprawy, np. akt notarialny nr [...] zawarty 18 grudnia 1996 r. dotyczący sprzedaży A. T. niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi W., w gminie N. za kwotę 422.250,00 zł / koszty sporządzenia aktu notarialnego poniósł podatnik łącznie 24.812,50 zł. /, akt notarialny nr repertorium [...] zawarty 18 grudnia 1996 r. dotyczący sprzedaży A.T. zabudowanej nieruchomości w miejscowości W., w gminie N. za kwotę 600.721, koszty sporządzenia aktu w wysokości 34.420,10 zł poniósł podatnik, akt notarialny nr repertorium [...] zawarty 18 sierpnia 1997 r. dotyczący sprzedaży A. T. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w K. za kwotę 37.000,00 zł, koszty sporządzenia aktu poniósł podatnik w wysokości 1.175,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, zważywszy na istniejący w sprawie materiał dowodowy, że organy podatkowe miały podstawę do uznania, iż małżonkowie nie mieli pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 515.700,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie składał w trakcie postępowań żadnych wniosków dowodowych i oprócz gołosłownych twierdzeń dotyczących dodatkowych źródeł przychodu nie przedstawił dowodów. A. T. nie udowodnił również osiągnięcia dodatkowego dochodu ze sprzedaży sześciu obrazów za kwotę według podatnika około 500.000,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący konsekwentnie podnosi zarzuty jakie uprzednio zawarł w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a dodatkowo wskazuje na naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70,120,121,180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem A.T. decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 O.p., ponieważ zobowiązanie podatkowe przedawniło się, przed wydaniem decyzji II instancji. Skarżący podkreślił , że prowadzone postępowanie uniemożliwiło podatnikowi wykazanie, że posiadał środki w kwocie 3 144 500,00 zł. Podatnik wskazał, że w postępowaniu odwoławczym wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków dwóch dowolnie wybranych przez organ odwoławczy dyrektorów banków. Zeznania takie mogłyby wyjaśnić, czy fakt zaciągnięcia kredytu oznacza zawsze brak środków finansowych. Skarżący podniósł, że zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniach dokonanych przez Sąd Okręgowy Wydział [...] Karny w K., bezkrytycznie powtarzając jego wywody, co nie powinno mieć miejsca, ponieważ postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Odnośnie kredytu bankowego skarżący stwierdził, że chociaż koszty bankowe z nim związane były wysokie to jednak podatnik zyskał na tej operacji około 600 tys zł. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego na dzień powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji finansowej w kwestii ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z drugiej natomiast strony, wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności zaskarżonych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, czy małżonkowie A. T. i M.T. (pozostający w małżeńskiej wspólności ustawowej), dokonując w dniu 2 marca 2001 r. wpłaty do [...] Banku Kredytowego, Oddział w K. kwoty 3.144.500, zł wykazali następnie w toku postępowania podatkowego, iż środki te znajdowały w całości swe pokrycie w mieniu zgromadzonym w 2001 r. (przed dokonaniem wpłaty owych środków pieniężnych) oraz w mieniu z lat poprzednich, pochodzącym jednak czy to z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd administracyjny nie związany granicami skargi przede wszystkim wskazuje na to, iż " ... w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego nie może być uznany za naruszenie demokratycznego państwa prawa - lecz wprost przeciwnie - za jej rozwinięcie ( por. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 90/94)." Z różnych jednak względów niektórzy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie wywiązują się z konstytucyjnego obowiązku łożenia na cele wspólne i ukrywają osiągane przez siebie dochody, by nie zapłacić podatku należnego z mocy ustawy. Ukrywanie dochodów przez podatników w niektórych przypadkach spowodowane być może nadmiernym - w przekonaniu podatników - obciążeniem fiskalnym. W wielu jednak przypadkach, istotnym powodem ukrywania dochodów, aby nie zapłacić należnego od nich podatku dochodowego jest brak solidaryzmu społecznego, gdy podatnik nie poczuwa się do konstytucyjnego obowiązku świadczeń na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej jako dobra wspólnego wszystkich Polaków i to w sytuacji, gdy większość obywateli łoży na niezbędne zbiorowe potrzeby społeczne. Nieujawnianie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla bytu każdego państwa z wielu względów, m.in. podważa konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej (powszechności i równości opodatkowania) - dlaczego większość łoży na potrzeby zbiorowe, a tylko niektórzy od tego obowiązku uchylają się. Dlatego we wszystkich współczesnych demokratycznych państwach prawnych stosowane są różnego rodzaju konstrukcje prawne zapobiegające ucieczce przed opodatkowaniem i opodatkowujące w szczególny sposób dochody ze źródeł nieujawnionych. W polskim prawie podatkowym specjalna konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych funkcjonuje już od dawna i to nieprzerwanie od okresu międzywojennego ( wprowadzono ją już postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym - Dz. U. z 1925 r., Nr 58, poz. 411 ze zm.). Opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie znamion zewnętrznych (dokonanych wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika w stosunku do znanych legalnych dochodów po opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowaniu - podlega w polskich rozwiązaniach swoistej ewolucji - znajdując swe kolejne tetyczne umocowanie w przepisach: art. 92 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 1936 r., Nr 14, poz. 134), zastąpionym przez art. 119 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 174 ze zm.), zastąpionym następnie art. 7 ust.8 i ust.9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o Podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) i w końcu przez art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Przy rozpatrywaniu niniejszej skargi dotyczącej opodatkowania dochodów nieujawnionych w 2001 r. ma zastosowanie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wynikającym z nowelizacji dokonanej przez art. 317 pkt.2 lit. "b") ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926) stanowiący, że "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Powyższy zapis ustawy podatkowej wyznacza zatem organom podatkowym zastępczy - oparty na kryterium majątkowym - wzorzec podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzorzec ten tworzą znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym przypadku nie wystąpi opodatkowanie, jeżeli udowodni się istnienie okoliczności wskazujących, że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Zapis art. 20 ust.3 ustawy umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przypadku, gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku lub czynności wyłączonych spod opodatkowania tym podatkiem. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowania. Ustanowienie w art. 20 ust.3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnego "quasi" podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i zgromadzonego uprzednio mienia - prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzucanego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy tylko i wyłącznie ustalenia dochodu w oparciu o znamiona majątkowe. Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest zawsze szczególną wyjątkową restrykcyjną) metodą wymiaru zobowiązania podatkowego, charakteryzuje się bowiem specyficznym przedmiotem postępowania dowodowego, jakim są najczęściej poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie. Jej zastosowanie wymaga w konkretnym stanie faktycznym oceny, czy stwierdzone znamiona majątkowe wskazują na nieujawnieni przez podatnika dochodów podatkowych. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych z uwagi na to, iż jest szczególną metodą wymiaru zobowiązania podatkowego , stwarza niekiedy realne niebezpieczeństwo naruszenia praw i interesów strony. Dlatego dotychczasowe orzecznictwo sądowe wypracowało w tej materii pewne, powszechnie akceptowane standardy postępowania, w których z uwagi na restrykcyjność tej metody ustalania zobowiązań w podatku dochodowego od osób fizycznych zaleca się konieczność przestrzegania przepisów ogólnej procedury. ( por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt SA/Po 1438/94). Szczególne wymagania w postępowaniu podatkowym związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością. Jest to niewątpliwie zadanie trudne do spełnienia chociażby z uwagi na to, że zebranie oraz zweryfikowanie materiału dowodowego wymaga bardzo często ustalenia okoliczności, które są bardzo oddalone w czasie, a żaden normalny człowiek wszelkich dowodów związanych ze swymi dochodami i wydatkami nie przechowuje w nieskończoność. Problemy dowodowe mogą mieć również podatnicy, którzy swymi dochodami rozporządzali w sposób nietypowy, np. żyli bardzo oszczędnie czy dokonali takich lub innych trafnych operacji finansowych. Mimo, iż brak dowodów wskazujących na pokrycie dla wydatków i posiadanego mienia może często wskazywać na to, że strona nie ujawniła całości lub części swych dochodów podatkowych -w polskim prawie podatkowym nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przerzucania na stronę całego ciężaru dowodu istnienia tego pokrycia. Art. 20 ust.3 ustawy podatkowej nie jest bowiem domniemaniem prawnym i nie tworzy szczególnych reguł rozłożenia ciężaru dowodu. Oznacza to zatem, że zgodnie z ogólną reguła prawną dotyczącą wszystkich postępowań podatkowych wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - ciężar dowodu wszelkich okoliczności stanowiących postępowania wyjaśniającego spoczywa jednak przede wszystkim na organie podatkowym. W interesie strony jest jednak wykazanie aktywności w zakresie dowodów wywołujących skutki dla niej korzystne. Wystarczy jednak uprawdopodobnienie istnienia pokrycia dla wydatków i mienia. Brak dowodów przeciwnych zmusza w tej sytuacji organy podatkowe do uznania twierdzeń strony za prawdziwe, kierowanie się w przypadku wątpliwości co do rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego regułą orzeczniczą " in dubio pro tributario ", a nie regułą " in dubio pro fisco ". W szeregu orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących kwestii dowodowych związanych z opodatkowaniem dochodów ze źródeł nieujawnionych wskazuje się m.in. ,że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - to organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie nieujawnionych dochodów jest z urzędu obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony dotyczące pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych ( zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94).Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość, hierarchię poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ( wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99). Także w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99 wyjaśniano już, że organ podatkowych nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien min. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronnej oceny. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych -utrwalona wydaje się być również sądowa doktryna orzecznicza, iż obowiązuje w nim pewna szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. W pierwszej bowiem fazie tego postępowania, to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku przekraczają osiągnięty przed ich dokonaniem dochód oraz że zachodzą przesłanki prawdopodobieństwa do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w danym okresie ( momencie), do wartości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania za ten okres zasobów finansowych oraz mienia, zgromadzonego w poprzednich okresach podatkowych. W przypadku, gdy z dokonanych przez organy podatkowe wynika, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych za dany rok źródłach przychodu oraz ze zgromadzonego wcześniej mienia (zasobów finansowych) pochodzących ze źródeł już opodatkowanych czy wyłączonych spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - organy podatkowe umocowane są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania ( wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Także w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1977/99 oraz w wyroku SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01 podkreślano, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia).Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów -inicjatywa i ciężar dowodzenia przechodzi w dużej mierze na stronę. To ona powinna wykazać, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów już opodatkowanych podatkiem dochodowym czy też wolnym od tego opodatkowania lub w zgromadzonym uprzednio mieniu, rozumianym jako własność lub inne prawa majątkowe. Taki rozkład ciężaru dowodowego aprobuje też dotychczasowa linia orzecznictwa sądowego. I tak przykładowo na takie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak wyrok z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96 stwierdzający, że " O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/91 podkreślono, że "W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Także w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 potwierdzono, że " W postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wskazania źródeł przychodów ciąży na podatniku". W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości między stronami to, iż w dniu 2 marca 2001 r. A. T. dokonał gotówkowej wpłaty pieniędzy, w trzech transzach, na prywatny rachunek bankowy ( pozostawał w tym okresie w małżeńskiej wspólności majątkowej z żoną M. T.) w kwocie 3.144.500 zł. Przedmiotem natomiast sporu między stronami jest źródło pochodzenia owych pieniędzy, a w szczególności czy zgodnie z brzmieniem art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zmianami obowiązującymi w 2001 r.) skarżący uprawdopodobnili, że owe zasoby pieniężne lokowane w banku w dniu 2.03.2001 r. pochodziły mienia zgromadzonego w tymże 2001 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, a pochodzących wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd stwierdza, iż organ kontroli skarbowej dla wyjaśnienia źródeł pochodzenia owych lokat bankowych postępowanie kontrolne wszczął dopiero w dniu 18 lipca 2007 r., a więc na pięć miesięcy przed przedawnieniem do ustalania zobowiązania podatkowego że źródeł nieujawnionych . Zupełnie zatem niezrozumiała jest długa uprzednia bezczynność organów podatkowych w kwestii wyjaśnienia źródeł pochodzenia owych lokat bankowych, skoro zarówno z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] wynika, iż znacznie wcześniej w tym zakresie był zbierany materiał dowodowy przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w związku ze sprawą karną na polecenie Prokuratury Okręgowej w K., i jak można mniemać był on podstawą zarówno do sporządzenia aktu oskarżenia A. R. T. o popełnienie przestępstwa nieujawnienia Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w K. przedmiotu i podstawy opodatkowania - pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu pieniędzy w kwocie 1.463.904 zł, przez co naraził Skarb Państwa - Pierwszy Urząd Skarbowy w K. na uszczuplenie podatku dochodowego na kwotę 585.561,60 zł oraz wyroku skazującego podejrzanego wydanego przez Sąd Okręgowy w K. z dnia [...] Wszczęcie zatem tak późno postępowania podatkowego i jego pospieszne prowadzenie, by dokonać ustalenia wymiaru zobowiązania przed upływem zbliżającego się przedawnienia - wydaje się by przyczyną tego, iż dopuszczono się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawdy obiektywnej, nie wyjaśniając dokładnie podatkowego stanu faktycznego leżącego u podstaw wydanej decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę winien zatem w szczególności samodzielnie ustalić pełny stan majątkowy małżonków M. i A. T. na dzień 31 grudnia 2000 r. (dochody przez nich osiągnięte pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania minus dokonane przez nich wydatki inwestycyjne oraz konsumpcyjne) oraz ich przychody z 2001 r. do dnia dokonania lokaty bankowej w dniu 2.03.2001 r. Te ustalenia faktyczne dokonane w decyzjach obu instancji nie mają charakteru całościowego, ale jedynie fragmentaryczny. Sąd zwraca uwagę na to, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji ugruntowana jest doktryna orzecznicza (in dubio pro tributario), że wątpliwości dotyczące faktycznego oraz prawnego stanu sprawy podatkowej nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Ze strony 3 uzasadnienia organu pierwszej instancji i sporządzonej tam tabeli wynika, iż w okresie od dnia 14.06.1995 r. do dnia 28.02.201 r. A. T. otrzymał łącznie dywidendy w kwocie 8.190.432,55 zł od których odprowadził 1.575.586,55 zł należnego podatku dochodowego od osób fizycznych , a więc pozostały do jego dyspozycji po opodatkowaniu dochód netto za ten okres wyniósł 6.552.346,93 zł, a więc suma dwukrotnie wyższa od lokaty bankowej dokonanej w dniu 2 marca 2001 r. Zgodnie z tym co Sąd powyżej wyjaśniał odnośnie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych - to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia tego , jak konkretnie podatnik spożytkował ( skonsumował, dokonał nakładów inwestycyjnych czy też transakcji finansowych) swe bardzo wysokie dochody po opodatkowaniu, iż nie mógł dysponować w dniu 2. marca 2001 r. kwotą lokaty bankowej w wysokości 3.144.500 zł ze źródeł już opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. Trafnie zatem w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, Lex nr 389445 stwierdzono, że " W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenie podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych -stanu faktycznego". W niniejszej sprawie, należy również przesłuchać stronę skarżącą na okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w kwocie 652.753,50 zł oraz kwoty około 500.000 zł ze sprzedaży obrazów. Skład orzekający wskazuje także i na to, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, Wprowadzenie takiej możliwości przez przepisy prawa podatkowego dla celów wymiaru zobowiązania podatkowego ma na celu jedynie ułatwienie prowadzonego postępowania podatkowego. Dzięki temu rozwiązaniu prawa podatkowego - organ podatkowy nie musi zatem wykonywać szeregu czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego. Żadną jednak miarą korzystanie z takiego materiału zgromadzonego dla sprawy karnej czy karno-skarbowej nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku oceny wartości dowodowej tychże materiałów w oparciu o obowiązujące w Ordynacji podatkowej zasady dowodzenia. Organ podatkowy prowadzi bowiem postępowanie wyjaśniające samodzielnie, a materiał dowodowy ocenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko podziela nauka prawa podatkowego stwierdzając m.in. co następuje " Organy podatkowe mogą (...) korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym (...), jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym, uznając, że mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Organy skarbowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej". Także w orzecznictwie sądowym wyjaśnia się, "... materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich materiałów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów ( wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 996/06, Lex nr 262753).Trafnie też -zdaniem obecnego składu orzekającego - wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 31/03, Lex nr 162430, że " Organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.". Niezasadny w niniejszej sprawie jest natomiast zarzut skargi odnośnie przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczącego 2001 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego że źródeł nieujawnionych upływał w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2002 r. Przed tym terminem została zaś wydana i doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie organu pierwszej instancji oraz wydana decyzja organu odwoławczego. Z tych zatem względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt.l lit.c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 28 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ E.Brychcy /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki