I SA/Po 247/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] w Płocku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. S.A. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w skorygowanej deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2012 r. spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 455 m2 oraz budowle o wartości [...] zł (pierwotnie określiła ich wartość na kwotę [...]zł), a wraz z korektą złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie [...]zł z uwagi na wyłączenie z opodatkowania kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że spółka powinna w 2012 r. opodatkować budowle o wartości [...] zł (tym samym uwzględniono wniosek spółki, co do wyłączenia z opodatkowania kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej) oraz grunty o pow. 8.973 m2, na które składały się część działek o nr [...] i [...] w [...]. Stwierdzono bowiem, że grunty te są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą (przesył ropy naftowej i produktów finalnych rurociągami) oraz zostały wskazane w umowie zawartej w dniu [...] r. w W. pomiędzy spółką a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (dalej jako: "Umowa"). Powyższych ustaleń dokonano m.in. w oparciu o: wynik kontroli przeprowadzonej w spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który wykazał nieprawidłowości w podatku od nieruchomości w zakresie użytkowanych przez spółkę gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych, umowę z dnia [...] r., pomiary dokonane przez Y. Sp. z o.o. na zlecenie spółki. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że spółka w 2012 r. wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów zaniżoną o 8.518 m2. Jednocześnie organ wskazał, że spółka wykazany w deklaracji za 2012 r. podatek w kwocie [...]zł zapłaciła, a zatem na jej koncie podatkowym jest nadpłata w wysokości [...] zł W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."), art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 K.c., a także art. 120, art. 122, art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO w pełni podzieliło argumentację i ustalenia organu I instancji. W szczególności SKO stwierdziło, że powierzchnia i szerokość zajętego przez spółkę pasa gruntów pod rurociąg winna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z Umowy. Z pomiarów firmy Y. wynika, że spółka użytkowała grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych na terenie Gminy [...] o pow. 8.973 m2. Ponadto SKO podkreśliło, że spółka nie uwzględniała takich danych technicznych jak rozstaw 12 m między kanałem ropociągu a ciągiem światłowodu oraz pas rezerwy technicznej o średniej szerokości 20-40 m. W związku z tym SKO uznało, że organ I instancji prawidłowo, przy pomocy Starostwa Powiatowego w [...], dokonał analizy zapisów geodezyjnych przebiegu ropociągu wraz ze światłowodem przez działki w [...], tj. nr [...], [...], [...], i słusznie przyjął, że powierzchnia ta wynosi - jak ustaliła Y. Sp. z o.o. 8.973 m2. Zaznaczono przy tym, że wprawdzie firma Y. pomiarów dokonywała w 2009 r., ale z materiału dowodowego nie wynika, aby rurociągi i światłowody zmieniły swoje położenie. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła powyższej decyzji SKO w P. naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 O.p. wobec zaistnienia z dniem 1 stycznia 2018 r. przesłanki bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2012 r., podczas gdy przed upływem tego terminu nie została wydana i doręczona pełnomocnikowi spółki decyzja wymiarowa za 2012 r., 2) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania; 3) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika, 3) art. 124 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień Umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni a nie pas gruntu będący przedmiotem Umowy z Lasami Państwowymi) i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania, 4) art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny z pominięciem argumentów świadczących na korzyść podatnika i dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa pod okoliczności faktyczne sprawy oraz wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia, a w rezultacie nie zrealizowanie m.in. zasady przekonywania. 5) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego, 6) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 K.c. poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, co do których spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu, 7) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu nadleśnictwa i na których nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną, 8) art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. - w skrócie: "P.g.k.") poprzez uznanie spółki za podatnika od spornych gruntów, mimo, że zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania za 2012 r., alternatywnie o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. w części doszacowującej podatek oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej samej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi, jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżąca spółka na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości także w odniesieniu do pasa gruntu (tzw. pasa technicznego), który bezpośrednio sąsiaduje z pasem gruntu zajętym przez urządzenia przesyłowe spółki (rurociąg naftowy). Organy podatkowe uznały, że w składanych dotychczas deklaracjach na podatek od nieruchomości dotyczących 2012 r. doszło do zaniżenia powierzchni gruntów (należących do Lasów Państwowych) podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. Według skarżącej opodatkowaniu winna podlegać powierzchnia 455 m2, natomiast zdaniem organów podstawa opodatkowania obejmuje powierzchnię 8.973 m2. Najdalej idącym zarzutem skargi, wymagającym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez niezastosowanie przez organ podatkowy II instancji art. 208 § 1 O.p., co skutkowało brakiem umorzenia postępowania. Zarzut powyższy został powiązany ściśle z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. według którego, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z powołanego już art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13, wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie przedmiot zaskarżonej decyzji stanowił podatek od nieruchomości. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że organ II instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, jednakże decyzja ta została doręczona skarżącej spółce, do rąk jej pełnomocnika, dopiero w dniu 3 stycznia 2018 r., a więc już po upływie terminie przedawnienia, co akcentuje w skardze spółka. Poddając sądowej kontroli zaskarżoną decyzję SKO w P., w pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy doręczenie podatnikowi (skarżącej spółce) przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 O.p. W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i aprobuje, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Rozpoznając powyższą kwestię w pierwszej kolejności należy wskazać, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, niemającym zastosowania w niniejszej sprawie, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15; z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14). W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, decyzja SKO w P., została wydana w dniu [...] grudnia 2017 r., lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 3 stycznia 2018 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z korekty deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2012 r. W tej sytuacji, rozpoznając sprawę ponownie SKO w P. powinno uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p. i umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Sądu – co do zasady - nie można skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 208 § 1 O.p., albowiem w chwili wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, a zatem nie było wówczas podstaw do stosowania tego przepisu. Mimo upływu terminu przedawnienia Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie umorzył postępowania podatkowego, w celu umożliwienia organowi w toku ponownego postępowania zbadanie, czy w sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3668/14). Wobec uznania za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe było rozpoznawanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej prze doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153).