I SA/Po 270/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. M. D. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżąca wskazała, że aktem notarialnym z 08 sierpnia 2022 r. nr Rep. A [...] dokonała sprzedaży prawa własności do zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości W. przy ul. [...]. Cena sprzedaży wynosiła 1.030.000 zł. Z treści aktu notarialnego wynika, że: - ww. nieruchomość skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z 05 marca 2019 r. aktem notarialnym nr Rep. A [...], - w dziale IV księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna do kwoty 876.375 zł na rzecz banku zabezpieczająca spłatę kredytu wynikającego z umowy o kredyt nr [...] z 21 października 2015 r., - kredyt ten został udzielony D. D. (darczyńcy), a na 01 sierpnia 2022 r. kwota do spłaty kredytu wynosiła 505.772,75 zł, - z ceny sprzedaży kwota 505.772,75 zł odpowiadająca zadłużeniu z tytułu kredytu nr [...] z 21 października 2015 r., zostanie przekazana na rachunek techniczny S. B. (następcę prawnego [...] tytułem spłaty tego kredytu. Wobec powyższego faktycznie uzyskany przychód ze sprzedaży, pomniejszony o kwotę spłaconego kredytu, stanowił jedynie kwotę 524.227,25 zł. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi pytanie: Czy spłata kredytu hipotecznego obciążającego sprzedaną nieruchomość mieści się w pojęciu "kosztu odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawczyni, organy w praktyce jako koszt odpłatnego zbycia przyjmują, że są to wydatki niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży i ograniczono je jedynie do wydatku np. prowizji pośrednika, ogłoszeń w prasie o sprzedaży, kosztu wyceny nieruchomości. Zdaniem skarżącej, niezrozumiałym wydaje się fakt, że wydatki na ww. cele poniesione przed uzyskaniem przychodu pomniejszają cenę sprzedaży, natomiast wydatki poniesione z ceny sprzedaży np. tytułem spłaty wierzytelności, takim kosztem nie są. Skoro w ramach transakcji zastrzeżono w akcie notarialnym, że kwota 505.772,75 zł zostanie wpłacona na konto zaciągniętego uprzednio kredytu hipotecznego, należy przyjąć, że był to warunek niezbędny i konieczny do zawarcia umowy sprzedaży. Wobec powyższego błędnym twierdzeniem jest, że skarżąca uzyskała przychód w wysokości 1.030.000 zł, poniewż taka była ustalona cena zbycia nieruchomości, mimo że jej istotna część, z mocy umowy notarialnej, została przeznaczona na spłatę zadłużenia darczyńcy. W ocenie wnioskodawczyni, kwota 505.772,75 zł przeznaczona na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką stanowi koszt odpłatnego zbycia, a przychód, jaki uzyskała z umowy sprzedaży wynosi jedynie 524.227,25 zł. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 12 lutego 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. DKIS w uzasadnieniu uznał, że kwota ceny sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny może być pomniejszona o: - koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163; w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz - koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że sam fakt spłaty przez skarżącą zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez darczyńcę kredytu na przedmiotową nieruchomość pozostaje bez wpływu na określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota kredytu nie stanowi dla skarżącej kosztu odpłatnego zbycia. Kwota ta nie miała związku z odpłatnym zbyciem i nie była wydatkiem niezbędnym do dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Bez dokonania sprzedaży nieruchomości skarżąca miałaby obowiązek spłaty kredytu. DKIS stwierdził, że sprzedaż przez skarżącą zabudowanej nieruchomości w 2022 r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze darowizny w 2019 r., stanowi dla skarżącej źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z ww. tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Podstawą obliczenia podatku dochodowego jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określony zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Do kosztów tych można zaliczyć tylko takie wydatki, które są niezbędne aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, czyli np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne czy koszty pośredników. Podsumowując, organ wskazał, że do kosztów odpłatnego zbycia, które pomniejszą przychód z odpłatnego zbycia prawa własności do zabudowanej nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można zaliczyć kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez darczyńcę na zbywaną nieruchomość. W skardze na indywidualną interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niezaliczenie spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńcę na zbywaną nieruchomość, jako kosztu odpłatnego zbycia. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2. zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d zdanie pierwsze u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko przyjmowane w orzecznictwie, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (wyroki NSA z: 13 października 2022 r., II FSK 361/20; 07 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17; 17 stycznia 2013 r., II FSK 1055/11; 28 lutego 2014 r., II FSK 913/12; 15 grudnia 2022 r., II FSK 1041/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA"). Zdaniem Sądu, wydatek na spłatę hipoteki nie mieści się w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (por. powołany wyżej wyrok NSA z 07 czerwca 2019 r., II FSK publ., CBOSA). Jest to wydatek związany z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Użyty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" dotyczy niewątpliwie ceny nabycia nieruchomości określonej w akcie notarialnym i wydatkowanej przez nabywcę. Określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym pomniejszania ceny o długi i ciężary związane ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej, odmiennie niż przykładowo uczynił to w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 z późn. zm.). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.