II FSK 1992/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1490/16 w sprawie ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr 1061-IPTPB2.4511.412.2016.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1490/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi B. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: B. R. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Organ"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziału w nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że wraz z mężem otrzymała w drodze spadku po synu (zmarłym 28 kwietnia 2014 r.) nieruchomość, tj. lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego gruntem. Akt poświadczenia dziedziczenia datowany jest na 16 maja 2014 r. Nieruchomość była obciążona kredytem hipotecznym, który został spłacony przez wnioskodawczynię i jej męża z majątku wspólnego w drugiej połowie 2014 r., zaś w listopadzie 2015 r. skarżąca (wraz z mężem) sprzedała ww. nieruchomość. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy kwota spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, a spłaconego przez spadkobierców, może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca podniosła, że kwota spłaconego przez nią i jej męża kredytu hipotecznego może być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, co wynika z art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem wnioskodawczyni, spłacony kredyt należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest zawsze znacznie mniejszej wartości niż nieruchomość bez tego typu obciążeń. Wskazano również, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślono, że spłata kredytu hipotecznego nastąpiła tylko i wyłącznie w celu odciążenia nieruchomości z obciążeń finansowych, po to żeby sprzedać nieruchomość i osiągnąć przychód z tego tytułu. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Opierając się na treści art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Organ wskazał, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Organ podniósł, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej: "k.c.", spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Organ wskazał, że nabycie przez wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do niego gruntem, będącym przedmiotem odpłatnego zbycia w 2015 r., nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2014 r. w drodze spadku po zmarłym synu. W związku z tym, odpłatne zbycie przez skarżącą udziału w tej nieruchomości w 2015 r. stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jego zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Wskazano, że stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Odnosząc się do kwestii wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku Organ wskazał na przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.f. W tym zakresie wyjaśniono, że wysokość udokumentowanych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.f.). Zaznaczono, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będą tylko udokumentowane koszty nabycia oraz opłaty poniesione w związku z nabyciem, a także udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Tak więc określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Z powyższych regulacji Organ wyprowadził wniosek, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że: zwiększyły jej wartość, poniesione zostały w czasie jej posiadania, zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych. Odnosząc dotychczasowe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę (syna wnioskodawczyni) w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Podkreślono, że ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość. A zatem, wydatki na spłatę kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości. Końcowo Organ podniósł, że ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwotę przychodu uzyskaną przez skarżącą z odpłatnego zbycia w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym udziałem w gruncie, nabytego w 2014 r. w spadku po synu, ustaloną zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., można pomniejszyć wyłącznie o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn (o ile wnioskodawczyni była obowiązana do zapłaty tego podatku) oraz o ewentualne nakłady poniesione na tę nieruchomość, jeśli są udokumentowane fakturami VAT. Powtórzono, że kwota spłaconego przez skarżącą kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, obciążającego odziedziczoną po nim nieruchomość, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa B. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji") zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa, w szczególności art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który gwarantuje, że "wszyscy są wobec prawa równi" i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W uzasadnieniu skargi wskazano, że po tragicznej śmierci syna wnioskodawczyni wraz z mężem odziedziczyła po nim mieszkanie, na którego zakup i remont syn zaciągnął kredyt hipoteczny. W momencie śmierci syna wysokość kredytu do spłaty wynosiła około 80.000 zł. Podano, że do lipca 2014 r. skarżąca spłaciła wraz z mężem miesięczną ratę w wysokości 595,54 zł, a w sierpniu 2014 r., kiedy otrzymali kredyt, spłacili całość, tj. kwotę 75.630,31 zł. Dalej skarżąca wyjaśniała, że w grudniu 2015 r. mieszkanie zostało sprzedane, co w dużej mierze było spowodowane tym, iż mieszkanie to posiadało centralne ogrzewanie, co wymagało codziennego dojeżdżania w sezonie grzewczym do mieszkania. B. R. podkreśliła, że codzienne przebywanie w tym mieszkaniu było dla niej i jej męża bardzo trudne emocjonalnie (żałoba i depresja po gwałtownej śmierci syna). Nie będąc w stanie dłużej znieść psychicznie tej sytuacji postanowiono to mieszkanie sprzedać. Podano, że kwota, którą uzyskano ze sprzedaży mieszkania (125.000 zł) nie byłaby możliwa do uzyskania, gdyby nie dokonana przez skarżącą i jej męża wcześniejsza spłata kredytu hipotecznego, stąd za niezrozumiałe uznano stwierdzenie Organu, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia są "udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy". Zdaniem skarżącej, spłata kredytu hipotecznego jak najbardziej "zwiększyła wartość mieszkania". B. R. zakwestionowała ocenę Organu, że uzyskała wraz z mężem przychód w wysokości 125.000 zł. W ocenie skarżącej, od kwoty tej należy odjąć kwotę 75.630,31 zł stanowiącą spłacony przez nią i jej męża kredyt. Tym samym, przychodem może być jedynie różnica pomiędzy ceną sprzedaży a spłaconym kredytem, tj. kwota 49.369,69 zł. Skarżąca podniosła, że gdyby zamiast mieszkania z kredytem hipotecznym odziedziczyła wraz z mężem kwotę 125.000 zł w gotówce, nikt by nie pytał, co i kiedy zrobiono z tymi pieniędzmi, bo jako spadkobiercy syna są zwolnieni z podatku od spadku i darowizn. Niezrozumiałe dla skarżącej jest to, że spadek stał się "przychodem", co oznacza, że ten sam przedmiot spadku jest różnie traktowany. W opinii skarżącej, kwota 75.630,31 zł to przychód podwójnie opodatkowany, albowiem spłaciła kredyt wraz z mężem z ich przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a dodatkowo - według interpretacji Organu - ta kwota jest również ich przychodem ze sprzedaży mieszkania. Końcowo zwrócono uwagę na regulację art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w świetle której skarżąca i jej mąż zostali postawieni w nierównej sytuacji prawnej w stosunku do osób, które odziedziczyły środki finansowe w naturze. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1490/16 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu Organu, że spłata kredytu hipotecznego przez skarżącą i jej męża, a zaciągniętego przez spadkodawcę (syna skarżącej), w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku. WSA w Gliwicach podniósł, że w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, iż mieszkanie odziedziczone przez skarżącą i jej męża miało wartość 125.000 zł, albowiem do spłaty pozostał kredyt hipoteczny w wysokości 75.630,31 zł, który skarżąca wraz z mężem spłaciła, w istocie zwiększając w ten sposób wartość odziedziczonej nieruchomości. Tym samym, kwota kredytu powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu, co w konsekwencji oznacza, że opodatkowana 19% podatkiem winna być jedynie kwota 49.369,69 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.f. określającego, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie można przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, zalicza się spłacony przez spadkobiercę kredyt hipoteczny zaciągnięty przez zmarłego spadkodawcę. Można bowiem przyjąć, że był to nakład, które zwiększył wartość rzeczy, poczyniony w czasie jej posiadania przez spadkobiercę. Zdaniem Sądu, w realiach sprawy trudno przyjąć, że obciążona kredytem hipotecznym opiewającym na kwotę 75.630,31 zł i odziedziczona przez skarżącą i jej męża nieruchomość miała wartość 125.000 zł. Sąd stanął na stanowisku, że z ekonomicznego i rynkowego punktu widzenia nieruchomość ta po odziedziczeniu była warta 49.369,69 zł. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 WSA w Gliwicach podniósł, że ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej. Sąd pierwszej instancji wskazał również na art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Sąd zwrócił uwagę, że pomijając okoliczność, iż odziedziczenie kwoty 125.000 zł w gotówce przez skarżącą i jej męża nie rodziłoby po ich stronie obowiązku podatkowego, to przecież gdyby doszło do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości przed upływem 5 lat bez spłaty kredytu, czyli za kwotę 49.369,69 zł, 19% podatek musiałby być uiszczony od tej właśnie kwoty, a nie od 125.000 zł. Analogicznie rzecz by musiała wyglądać, gdy zbycia nieruchomości wraz z niespłaconym kredytem hipotecznym dokonał syn skarżącej. Podsumowując WSA w Gliwicach podniósł, że brak możliwości zaliczania wydatków na spłatę przez spadkobierców kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych w drodze spadku w sposób, różnicowałby sytuację spadkobierców nabywających spadek w takiej postaci od spadkobierców nabywających spadek w pieniądzu. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie gwarantowanej przez ustawę zasadniczą zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Sąd wskazał również, że na kanwie wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (jako następca prawny Ministra Rozwoju i Finansów), reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. L., wnosząc o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 22 ust. 6d w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych w drodze spadku, zalicza się spłacony przez spadkobiercę kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę; 2. art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez przyjęcie, że wynikające z ww. przepisów zasady uzasadniają dokonanie takiej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.f., która pozwala na uznanie, że dokonane (poniesione) przez spadkobiercę wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że literalna wykładnia przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.f. jednoznacznie wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będą tylko udokumentowane koszty nabycia oraz opłaty poniesione w związku z nabyciem, a także udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Tak więc określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Tym samym, nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że: zwiększyły jej wartość, poniesione zostały w czasie jej posiadania, zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę (syna skarżącej) w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.f., a w szczególności nie stanowi nakładu na zbywaną nieruchomość. Podkreślono, że ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość. A zatem, wydatki na spłatę kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska autor skargi kasacyjnej odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreślając przy tym, że zgodnie z zasadą przyjętą w judykaturze i doktrynie prawa podatkowego - ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane ściśle. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.f. powołując się na zasady konstytucyjne wynikające z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, pominął jednak wykładnię literalną tego przepisu i innych z nim związanych przepisów u.p.d.f., co stanowi naruszenie prawa. Końcowo zwrócono uwagę, że dług spadkodawcy oddziedziczony przez spadkobiercę podlega uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Przy opodatkowaniu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku uwzględnia się długi i ciężary obciążające majątek spadkowy, odziedziczone przez spadkobiercę po spadkodawcy. Zaliczenie spłaty przez spadkobiercę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (którego zabezpieczeniem hipotecznym była sprzedawana nieruchomość, oddziedziczona przez spadkobiercę) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów u.p.d.f., zmniejszyłoby podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, po uprzednim odliczenie tego samego długu od wartości rzeczy i praw majątkowych odziedziczonych w spadku (w tym nieruchomości) w ramach przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.) - dalej: "u.p.s.d.". W związku z tym nastąpiłoby dwukrotne uwzględnienie tego samego długu przy ustalaniu zobowiązań podatkowych skarżącej. B. R., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm prawem przepisanych. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. Fundacja [...], dopuszczona do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania, na podstawie art. 187 P.p.s.a. wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: czy przychód ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy opodatkowaniu podlega jedynie kwota nadwyżki ponad wartość spadku lub darowizny określonej przepisami u.p.s.d. Zdaniem uczestnika postępowania, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z przepisami u.p.s.d. wyklucza opodatkowanie wartości spadku, a art. 30e ust. 2 u.p.d.f. daje możliwość uznania wartości spadku za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spłata przez skarżącą (spadkobierczynię) kredytu hipotecznego zaciągniętego przez jej zmarłego syna (spadkodawcę) stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 22 ust. 6d u.p.d.f.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości) - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15 (LEX nr 2305688). Aby przyjąć, że określony przez skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14, LEX nr 1640467). W art. 19 ust. 1 u.p.d.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia - w tym m.in. poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane. Skarga kasacyjna zasadnie koncentruje się na zarzucie naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.f., zgodnie z którym (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.f.). Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, LEX nr 1254212). Zatem koszty spłaty kredytu hipotecznego - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.f. (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 69/17, LEX nr 2635491; i wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 676/18, LEX nr 2641188). Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany (VIII. 2854 z dnia 25 września 2018 r.). Wobec powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d w zw. z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. uznać należało za zasadny. Trafnie także autor skargi kasacyjnej wskazuje na niewłaściwe odwołanie się do art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez przyjęcie, że zasady w nich wyrażone uzasadniają przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Przywołany powyżej przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.f. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 7/18, LEX nr 2461054). Jak wyżej wskazano, spłata kredytu hipotecznego obciążającego odziedziczoną nieruchomość nie może być też zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z jej sprzedaży, nie może też być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Wykładnia językowa przytoczonych powyżej przepisów nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości ich interpretatorowi. Zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja spornych regulacji jest sprzeczna z ich semantycznym odczytywaniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, LEX nr 1479994; z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 344/12, LEX nr 1452513; z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2996/11, LEX nr 1616423; czy z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2201/12, LEX nr 1557863). Natomiast wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku prowadzi do skonstruowania normy sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu. Odnosząc się końcowo do wniosku uczestnika postępowania o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Z treści przytoczonej regulacji wprost wynika, że jest to wyłączna kompetencja Naczelnego Sądu Administracyjnego. W judykaturze dominuje pogląd, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości obejmuje taką kwestię prawną, której wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 P.p.s.a. będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II OSK 2670/16, LEX nr 2340919; czy z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 412/15, LEX nr 2036746). W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, aby w toku jej rozpoznania pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Brak jest też podstaw do twierdzenia, aby w tej kwestii istniały istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]