II FSK 1041/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1052/21 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2021 r. nr 3001-IOV-21.4102.24.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1052/21 oddalający skargę Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również inne przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej jako: CBOSA). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez ich niezastosowanie wskutek nieprawidłowego uznania, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w niniejszej sprawie jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie w sytuacji, gdy cena ta znacznie odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości, która przy uwzględnieniu istniejących obciążeń hipotecznych wynosiła 60.000,00 zł; 2) art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny nie zalicza się spłaty wierzytelności hipotecznych zaciągniętych przez darczyńcę i obciążających tę nieruchomość w sytuacji, gdy nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 roku spowodowała zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu także ciężary spadkowe (m.in. długi spadkowe), co powinno stanowić podstawę do zastosowania wykładni celowościowej tego przepisu i w przypadku zbycia darowanej nieruchomości obciążonej hipotecznie przez darczyńcę – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z jej sprzedaży kwoty przeznaczonej na spłatę wierzytelności hipotecznych. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o przyznanie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu i jednocześnie oświadczył, że koszty te nie zostały uiszczone w żadnej części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, przyjąć zatem należy, że stan faktyczny jest niesporny. Przypomnieć należy, że Skarżący, wspólnie z żoną, w dniu 2 lipca 2013 r. na podstawie umowy darowizny nabyli od syna M.W. lokal mieszkalny obciążony hipoteką umowną zwykłą w kwocie 798.309,30 zł i hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 558.816,51 zł. G. S.A. w promesie z 24 lutego 2015 r. wyraził zgodę na zwolnienie obciążenia hipotecznego z tej nieruchomości pod warunkiem zapłaty kwoty 600.000 zł. Hipoteki były zabezpieczeniem kredytu hipotecznego z 5 października 2009 r. (zaciągniętego przez M.W.) na rzecz G. S.A. W dniu 24 marca 2015 r. Skarżący wraz z żoną - dokonał odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie za kwotę 660.000 zł. W związku ze sprzedażą ponieśli oni koszt w wysokości 100 zł tytułem opłaty sądowej za wykreślenie ograniczonego prawa rzeczowego z księgi wieczystej. Strony umowy zawartej w formie aktu notarialnego postanowiły, że kupujący zapłacą cenę określoną w umowie w następujący sposób: kwotę 60.000 zł zapłacą sprzedającym, z czego 40.000 zł tytułem zadatku a 20.000 zł w dniu podpisania aktu notarialnego, kwotę 72.000 zł do 25 marca 2015 r. na rachunek G. SA, kwotę 528.000 zł do 30 marca 2015 r. na rachunek G. SA. W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, w dniu 24 kwietnia 2018 r. podatnik złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe PIT-39 za 2015 r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 330.000 zł, koszty uzyskania przychodu 301.509,34zł, dochód 28.490,66 zł, dochód zwolniony 4.472,21 zł, podstawa obliczenia podatku 24.018 zł, podatek należny 4.563 zł. Organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 52.742 zł. Stwierdził, że nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę hipotek obciążających lokal mieszkalny stanowiących zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez darczyńcę. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał w niej, że wartość spłaconego zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez darczyńcę lokalu nie mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącego, uznając za organami, że spłata przez skarżącego z uzyskanej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego długu osoby trzeciej zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie znajduje to uzasadnienia w wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Kwota ta nie może być również zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć treść przepisów, których naruszenie zarzuca Skarżący. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątków; przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko przyjmowane w orzecznictwie, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z dnia 13.10.2022 r., sygn. akt II FSK 361/20; z dnia 7.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17; z dnia 17.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11; z dnia 28.02.2014 r. sygn. akt II FSK 913/12 - CBOSA). Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni językowej powołanego art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej za odmienną interpretacją powołanego przepisu nie przemawia także wykładnia celowościowa. Po pierwsze, sam fakt obciążenia nieruchomości hipoteką nie oznacza zakazu jej zbycia. Jednakże "hipoteka zachowuje skuteczność prawną niezależnie od zmian podmiotowych po stronie właściciela obciążonej nieruchomości (skuteczność erga omnes). Zmiana właściciela nie ma wpływu na istnienie hipoteki, z zastrzeżeniem przepisów o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (...) oraz przepisów szczególnych (np. w razie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości)." (zob. T. Czech, Księgi wieczyste i hipoteka. Komentarz. Tom II. Hipoteka, LEX/el., komentarz do art. 65, teza 21). Po drugie, Skarżący pomija istotną dla rozstrzygnięcia sporu argumentację odnoszącą się do możliwości wierzyciela hipotecznego dokonania wyboru dochodzenia wierzytelności albo od dłużnika rzeczowego albo od dłużnika osobistego, w sytuacji gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie tych dłużników. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skarżący jest dłużnikiem rzeczowym i w związku z tym jego odpowiedzialność ogranicza się do wysokości ustanowionych na lokalu mieszkalnym hipotek, a zaspokojenie wierzyciela może nastąpić tylko z tego przedmiotu (lokalu mieszkalnego). Dłużnikiem osobistym pozostaje darczyńca – syn Skarżącego. W nauce wskazuje się, że "j[J]eżeli obciążona nieruchomość należy do osoby trzeciej, hipoteka pozwala wierzycielowi na uzyskanie zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności nie tylko z majątku dłużnika osobistego, lecz także z takiej nieruchomości. Rozszerzeniu ulega zatem krąg przedmiotów, do których wierzyciel może kierować egzekucję." (zob. T. Czech, ibidem). Nie oznacza to jednak, że dłużnik hipoteczny będzie zmuszony do zapłaty. Przeciwnie, okoliczność ta może nie ziścić się nigdy. W związku z powyższym sytuacja faktyczna i prawna rozpoznawanej sprawy nie może być porównywana z sytuacją odnoszącą się do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku przypadających na podatnika ciężarów spadkowych. Przez ciężary spadkowe rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. i nie odnosi się do przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Wydatek na spłatę hipotek nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 7.06.2019r., sygn. akt II FSK 1992/17 - CBOSA). Jak słusznie argumentuje Sąd pierwszej instancji, określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym pomniejszania ceny o długi i ciężary związane ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej, odmiennie niż przykładowo uczynił to w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.). Brak było zatem podstaw do wszczęcia procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., z tego względu, że sam Skarżący w akcie notarialnym z 24 marca 2015 r. wskazał wartość rynkową sprzedawanego lokalu mieszkalnego. W związku z przedstawioną argumentacją za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając jedynie częściowo wniosek organu. NSA doszedł bowiem do przekonania, że okoliczności takie jak wiek, stan zdrowia, sytuacja majątkowa Skarżącego, a także charakter sporu uzasadniają twierdzenie, że w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Z kolei odnosząc się do wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej pełnomocnika ustanowionego z urzędu, należy wskazać, że zostanie on rozpoznany po zwrocie akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.