I SA/Po 273/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] października 2020 r. odmówił J. M. wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że wnioskiem z [...] sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z [...] września 2020 r. A. M. i J. M. wnieśli do organu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i stwierdzającego przedawnienie należności podatkowych. Organ stwierdził, że podatnik na dzień [...] października 2020 r. zalegał z płatnościami podatków. Ponadto organ nie mógł w wydawanym zaświadczeniu stwierdzić przedawnienia należności wskazanych we wniosku, skoro widniały w ewidencjach organu jako nieprzedawnione zaległości podatkowe. W zażaleniu strona podniosła zarzut nieuzasadnionej odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, gdyż zaległości podatkowe J. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałe w okresie od 2003 r. do 2009 r. i wskazane w punkcie od I do XXI wniosku, uległy przedawnieniu i jako przedawnione wygasły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz z art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.- dalej: "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na dzień wydania zaświadczenia podatnik posiadał nieuregulowane, a jednocześnie nieprzedawnione zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego trafnie postąpił organ pierwszej instancji odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Ponadto przedmiotowe zaległości podatkowe zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. Wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy taki wpis istnieje. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, a także o nakazanie organom uwzględnienie wniosku skarżącego o wydanie zaświadczenia, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 306b § 2 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt lub stan prawny, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe skarżącego podatnika uległy przedawnieniu, skutkiem czego wygasły; 2) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe skarżącego, określone w jego wniosku przedawniły się na zasadach ogólnych, a organy obu instancji odmówiły wydania zaświadczenia z uwagi na ustanowione hipoteki na nieruchomościach; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego art. 70 § 8 O.p. i uznanie go za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia sprawy, co narusza zasadę działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, 4) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo, że zobowiązanie podatkowe w sprawie wygasło wobec jego przedawnienia; 5) art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia na podstawie przepisu o identycznej treści (art. 70 § 8 O.p.) jak uprzednio obowiązujący art. 70 § 6 O.p., uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 za niezgodny z Konstytucją; 6) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy od terminu płatności podatków opisanych we wskazanych tytułach wykonawczych upłynęło 5 lat, a wskazane zobowiązania uległy przedawnieniu z mocy samego prawa; 7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem skarżącego. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy kwestii istnienia zaległości podatkowych i granic podejmowanych przez organ podatkowy czynności, w toku postępowania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił bowiem wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez J. M., ponieważ stwierdził brak zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, kart kontowych oraz innych danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ z dokumentów jakimi dysponował wynikało, że podatnik na dzień [...] października 2020 r. zalegał z płatnościami podatków. Organ nie mógł również w wydawanym zaświadczeniu stwierdzić przedawnienia należności wskazanych we wniosku, skoro widniały one w ewidencjach organu jako nieprzedawnione zaległości podatkowe. W myśl art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli: osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Na podstawie art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy - art. 306a § 3 O.p. Stosownie do art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie - art. 306c O.p. Na podstawie art. 306e O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów, stosowanych do postępowania kontrolnego, czy postępowania podatkowego. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą one do innego skutku. Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. W ramach tego postępowania nie mogą jednakże podlegać ocenie kwestie dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, a tym bardziej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów, Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009 r. II FSK 781/08, 9 stycznia 2009 r. II FSK 1382/07, 24 lutego 2011 r. I OSK 601/10, 9 maja 2012 r. II FSK 2163/10, 23 września 2014 r., II FSK 2358/12, 2 grudnia 2015 r. II FSK 2891/13, 27 kwietnia 2016 r. I FSK 1739/14, 14 sierpnia 2016r. II FSK 1978/14 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi zatem na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r. II FSK 664/15, 23 sierpnia 2016 r. II FSK 2101/14, 7 lipca 2015 r. II FSK 1547/13, 23 września 2014 r. II FSK 2358/12). Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Nie można bowiem, jak wskazano powyżej, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów - czego oczekuje strona. Ograniczony zakres tego postępowania znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 O.p., zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (organem podatkowym nie jest Komornik Sądowy). Nie można natomiast przyznać ani ograniczyć żądnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia, o niezaleganiu w podatkach, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów na których opiera się organ. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił, że na dzień [...] października 2020 r., tj. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżący posiadał zaległości podatkowe: z tytułu podatku od towarów i usług, z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z dostępnych organowi danych wynikało, że na dzień wydania zaświadczenia, skarżący posiadał nieuregulowane, a jednocześnie nieprzedawnione zobowiązania, zatem trafnie organy odmówiły wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Ponadto, przedmiotowe zaległości podatkowe, istnienie których jest przyczyną odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. W tych okolicznościach należy zwrócić uwagę na uprawnienie organu wynikające z art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy taki wpis istnieje, nie ma także obowiązku analizowania sprawy, pod kontem ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W postępowaniu zmierzającym do wydania zaświadczenia organ nie bada kwestii istnienia zaległości podatkowych, gdyż to mogłoby być przedmiotem wyłącznie postępowania podatkowego. Organ wydaje zaświadczenie w oparciu o dane wynikające z prowadzonych ewidencji. Sąd podkreśla, że w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia, nie bada się kwestii przedawnienia. Powyższe oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa. Tym samym dopóki dany przepis prawa nie zostanie wyeliminowany z systemu prawnego dopóty organy podatkowe mają obowiązek jego stosowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (opublikowano: OTK-A 2013/7/97) orzekł, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował również, że choć treść art. 70 § 8 wskazanej ustawy jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu art. 70 § 8 ustawy lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP nie była bowiem treść aktualnie obowiązującego przepisu. Zostało to wyraźnie podkreślone w postanowieniu z 7 listopada 2016 r., sygn. akt SK 40/12 wydanym po rozpoznaniu wniosku Marszałka Sejmu VII kadencji o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści punktu 2 powołanego wyroku. Ponadto w postanowieniu tym Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że moc powszechnie obowiązującą i ostateczność (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), wymogi co do ogłoszenia (art. 190 ust. 2 Konstytucji RP), wejście w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) oraz możliwość wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) ustrojodawca wiąże tylko z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego w wąskim rozumieniu, a więc z rozstrzygnięciami, które podejmuje Trybunał Konstytucyjny w sentencji swoich orzeczeń. Mając zatem powyższe na uwadze żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa. Organy podatkowe związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa. Dopóki zatem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności, co wyraża się brakiem możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych, czy też działania wbrew tym przepisom. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.