I SA/Po 277/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( słownie[...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy [...] stwierdził X. sp. z o.o. (obecnie Y. sp. z o.o. Oddział w P.) (dalej w skrócie: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżąca pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wraz z wnioskiem strona złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za powyższy rok. Organ stwierdził także, iż nowe wyliczenie należnego podatku w związku z decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., z dnia [...] r., spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznającej nadpłaty spółki w podatku od nieruchomości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości, zgodnie ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: "O.p"), art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W odwołaniu sformułowano także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b."), art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 i kwestię tę rozstrzygnął w decyzji z dnia [...] r. Zaznaczono przy tym, że od decyzji tej zależała ocena zasadności wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uwzględniona w rozstrzygnięciu w przedmiocie nadpłaty za rok 2012. W ocenie SKO taki sposób procedowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie budzi zastrzeżeń prawnych, a wydana przez organ I instancji decyzja zasługuje w ocenie organu odwoławczego na utrzymanie w mocy. Powyższa ostateczna decyzja podatkowa SKO w P. z dnia [...] r. stanowiła przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); II. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 258/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P., decyzją z dnia [...] r., która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 251/15, WSA skargę na decyzje określającą oddalił. Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w obrocie prawnym była już, skutecznie doręczona, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. Sąd stwierdził, że w tej sytuacji organ rozpoznający wniosek spółki z dnia 24 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...] r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Podkreślono także, że w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe pozostawała w obrocie, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi co do nadpłaty. Zatem WSA uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji podkreślił, że wobec wydania przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zbadania, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Ustalenia tego rodzaju poczynione zostały w odrębnym postępowaniu podatkowym. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3310/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia Sąd II instancji wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki została pierwotnie określona decyzją wymiarową z dnia [...] r., a decyzja z [...] r. dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się przy tym na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FPS 5/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą: "nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". Zdaniem NSA oznacza to, że w takiej sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie dokonuje się merytorycznej oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. W związku z tym zbędne było odnoszenie się przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Poznaniu do kwestii uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które to zagadnienie były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 251/15, oddalający skargę na decyzję wymiarową z dnia [...] r. został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3201/15. Sąd kasacyjny uznał zatem, że skoro decyzja w przedmiocie nadpłaty jest konsekwencją wydania decyzji wymiarowej, to nieprawidłowości dotyczące postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego NSA uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). NSA stwierdził, że treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji – uznającego zgodność z prawem decyzji organów odmawiających stwierdzenia nadpłaty w większym od żądanego rozmiarze - stoi w wyraźnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3201/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA, wskazać należy, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Należy zauważyć, że problematyka ta była pierwotnie przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Wydając następnie decyzję w przedmiocie nadpłaty, będącą przedmiotem kontroli, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na wspomnianej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie może jednak abstrahować od ustaleń poczynionych przez NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3201/15, a dotyczących decyzji wymiarowej. Wynika to stąd, że w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie nadpłaty była jedynie konsekwencją decyzji wymiarowej, która wraz z utrzymująca ją w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 125/18. Wykładni i przesłanek stosowania wspomnianych przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to WSA ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14). W pierwszej kolejności Sąd, w składzie orzekającym, uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i ocena dokonana w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za niezgodne z prawem było przyjęcie, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a jego ocena arbitralna. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w zw. z art. 187 § 1 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Skarżąca wskazuje jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, m.in. brak powołania biegłego. Rozstrzygając niniejszą sprawę, przy uwzględnieniu w myśl art. 190 P.p.s.a. stanowiska NSA zajętego w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. (o sygn. akt II FSK 3310/15), Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2370/14 i powołane tam orzeczenia). W orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią one całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14). Na zakres ustaleń w okolicznościach faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. I tak zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w myśl Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 P.b. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (o sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty skarżącej spółki nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione (powołany powyżej wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 1186/14). Sąd zauważa, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (o sygn. akt II FSK 2370/14) stwierdził m.in., że z przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, należy zauważyć, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko NSA wyrażone w powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2370/14, w którym Sąd ten zakwestionował zasadność oparcia oceny, czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) przez odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - w skrócie: "rozporządzenie z 2001 r."). Jak stwierdził NSA, ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów dotyczących prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z 2001 r. W słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zdaniem NSA, definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustaleń technicznych czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ustalenia faktyczne i ocena techniczna winny udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Wobec powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Należy także zauważyć, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem. Kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Istotną przesłanką umożliwiającą zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 783/12 i z 12 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 950/15). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji skarżącej opartej na załączonej do odwołania opinii techniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego L. W.. Organy podatkowe rozważą, czy ustosunkowanie się w tym zakresie do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinii biegłego lub zespołu biegłych). Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach powołanego powyżej rozporządzenia z 2001 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły w istocie żadnego materiału dowodowego w sprawie, opierając się jedynie na wcześniejszej decyzji wymiarowej. Dodatkowo dokonana przez organy ocena jest arbitralna i nie poparta żadnym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak. Wprawdzie zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych co do spornej kwestii, mając jednak na uwadze dominującą linię orzeczniczą w analogicznych sprawach konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10). Postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie można wykluczyć potrzeby przeprowadzenia kolejnych czynności, tj. oględziny procesowe, bądź przesłuchanie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną (pracownika strony, czy biegłego). Konieczne jest bowiem jednoznaczne ustalenie, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową. Podnoszona w niniejszej sprawie kwestia odróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, winny być jednoznacznie wykazane, choć ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Postępowanie dowodowe jakie winien przeprowadzić organ I instancji winno zatem zmierzać do przesądzenia czy bez stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Istotnym jest także, czy bez spornych elementów sieci gazowej stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne, czy i jaką mają rację bytu. W ocenie Sądu niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, w takie jak będące przedmiotem sporu urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd dostrzega potrzebę odniesienia się do załączonej do odwołania opinii techniczno-budowlanej, która ogólnie potwierdza stanowisko strony. Konieczność zweryfikowania danych zawartych w przedłożonej opinii, nie wyklucza jednak możliwości przedstawienia kontrdowodów (opinii biegłych, przesłuchania specjalistów, oględzin itp.), jeśli stanowiska tam zawartego organy nie podzielają. Dodatkowo Sąd zauważa, że w aktach sprawy brak jest podstawowych dokumentów, tj.: wniosku o stwierdzenie nadpłaty, deklaracji pierwotnej w podatku od nieruchomości za rok 2012, czy korekty tej deklaracji. Organy obu instancji nie uzyskały także od spółki ewidencji środków trwałych oraz co istotne nie przesłuchano na sporne okoliczności strony – np. pracownika spółki posiadającego fachową wiedzę w tym zakresie. Organ winien również uwzględnić najnowsze stanowisko i argumentację NSA wyrażoną w wyrokach z dnia 27 marca 2017 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 311/15 i 312/15. Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł (1/3 stawki wynoszącej [...] zł), orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) zmienionego rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją przepisu art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. W tym względzie Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach oraz o tym samym stopniu zawiłości. Zarzuty i argumentacja wniesionych skarg są niemal identyczne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Skargi są przygotowane i podpisane przez jednego pełnomocnika, który swoimi wywodami nie przyczynił się istotnie do wyjaśnienia sprawy. Wobec powyższego nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie jest niewspółmiernie niski do wysokości pełnej stawki wynagrodzenia przewidzianej w powołanym powyżej rozporządzeniu. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., o sygn. akt I FSK 643/08, publ. LEX nr 594128).