I SA/Po 310/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję. W dniu 17 kwietnia 2024 r. M. C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 marca 2024 r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 6 listopada 2023r. nr [...] odmawiającą umorzenia oraz odroczenia zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę, i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego w którym Naczelnik decyzją z 5 stycznia 2022 r., zmienioną następnie decyzją z 28 października 2022 r., odroczył podatnikowi termin zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. łącznie do 30 kwietnia 2023 r. W dniu 28 kwietnia 2023 r. skarżący złożył kolejny wniosek o dalsze odroczenie lub całkowite umorzenie zaległości. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 24 maja 2023 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Decyzja z 28 października 2022 r. o odroczeniu zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. do 30 kwietnia 2023 r., wygasła. W dniu 19 maja 2023 r. skarżący wniósł o odroczenie do 30 kwietnia 2024 r. zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. lub umorzenie tej zaległości w całości. Na dzień 4 czerwca 2023 r. (data wpływu wniosku do organu) zaległość podatnika z tytułu ww. wynosiła [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Uzasadniając wniosek podatnik oświadczył, że został oszukany i okradziony przez osoby podające się za policję i prokuraturę na łączną kwotę [...]zł, z czego [...] zł stanowiły środki należne z tytułu sprzedaży samochodu. Podkreślił, że nie uchyla się od płacenia podatków, ale powstała transakcja sprzedaży okazała się procederem przestępczym, na którą nie miał wpływu. W efekcie nie otrzymał zapłaty za transakcję sprzedaży samochodu. Wystawiona faktura opiewała na kwotę [...]zł, w tym podatek VAT w wysokości [...] zł. Po rozliczeniu dokumentów oraz deklaracji plik VAT za marzec 2021 r. skarżący wpłacił na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji kwotę [...]zł, pozostawiając nieuregulowaną należność w wysokości [...] zł odpowiadającą kwocie z faktury. Ponadto podatnik wskazał, że został wydany przez Prokuraturę Okręgową w [...] akt oskarżenia przeciwko podejrzanej o przestępstwa, z uwzględnieniem jego sprawy. Z aktu oskarżenia wynika, że został on oszukany na kwotę [...]zł, a oskarżona oszukała większą liczbę osób na łączną kwotę około [...] zł. Skarżący zaznaczył, że odzyskanie od oskarżonej należnej mu kwoty [...]zł jest niemożliwe. Swoją argumentację skarżący poparł przedłożonymi dokumentami, dołączając do akt m. in. faktury sprzedaży samochodu, potwierdzenie przelewu, postanowienie o zawieszeniu dochodzenia oraz śledztwa, akt oskarżenia oraz wniosek Prokuratury Okręgowej w [...] o wydanie wyroku skazującego. Powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik odmówił udzielenia wnioskowanych ulg. Mając na uwadze oświadczenie majątkowe strony oraz informacje z deklaracji podatkowych, organ pierwszej instancji uznał, że skarżący uzyskuje stosunkowo wysokie dochody. Zarówno przychody, jak i obroty jego firmy z roku na rok sukcesywnie rosną. Co prawda w wyniku oszustwa skarżący utracił część majątku w postaci własnych oszczędności oraz środków finansowych ze sprzedaży środka trwałego firmy, jednak nie utracił możliwości zarobkowych. W ocenie organu uzyskiwane dochody pozwalają na zapłatę zaległego zobowiązania, jeżeli nie jednorazowo, to chociażby w kilku ratach. Spłata należności nie zagraża egzystencji podatnika i jego bliskich, nie spowoduje również, że podatnik będzie zmuszony do skorzystania z jakiejkolwiek formy pomocy publicznej. Organ stwierdził, że skarżący posiada środki na uregulowanie zaległości bez istotniejszego uszczerbku dla siebie i rodziny. Jego sytuacja finansowa nie może stanowić przesłanki do umorzenia ani w zakresie "ważnego interesu podatnika", ani "interesu publicznego". Naczelnik podkreślił również, że nie ulega wątpliwości, iż podatnik został oszukany i utracił środki pieniężne ze sprzedaży samochodu, w tym również zawarty w cenie sprzedaży podatek VAT. Ustawodawca nie przewiduje jednak w takiej sytuacji zwolnienia od podatku. Jako pokrzywdzony, ma prawo do dochodzenia swoich roszczeń o naprawienie szkody spowodowanej przestępstwem zarówno w procesie karnym, jak również w postępowaniu cywilnym. Ponadto, rezygnacja z dochodzenia roszczeń od osoby skazanej za oszustwo jest sprzeczna z "interesem publicznym". Prowadzi do sytuacji, w której przestępca, po odbyciu kary orzeczonej w procesie karnym, nie ponosi innych, materialnych konsekwencji swojego procederu. Organ podatkowy nie ma możliwości samodzielnego dochodzenia należności publicznoprawnych i wystąpienia z roszczeniem wobec osób winnych oszustwa, ponieważ nie jest stroną w tej sprawie. Nie ma również możliwości bezpośredniego wpływania na działania podatnika w tym zakresie, czy też brak tych działań. Deklarowana przez stronę rezygnacja z dochodzenia należności w części dotyczącej zobowiązań publicznoprawnych przez ich umorzenie, nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo problematyczną pozostaje ocena, czy poniesioną stratę można uznać za trwałą. Z przedstawionych dokumentów wynika, że śledztwo wobec pozostałych podejrzanych nie zostało umorzone, a jedynie zawieszone. Nie jest wykluczone, że zostaną oni również skazani i strona będzie miał możliwość odzyskania utraconych środków. Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowił odmówić umorzenia zaległości podatkowej, a wobec jednoznacznego stwierdzenia podatnika, że nie zamierza on uregulować zaległego zobowiązania, odmówić także odraczania zapłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że kradzież majątku, jaka go dotknęła należy do "ważnego interesu podatnika". Podkreślił, że stał się ofiarą oszustwa, na które nie miał wpływu. Ponadto, jako krzywdzący uznał fakt, że 10 listopada 2023 r. na wniosek organu Bank zablokował środki na rachunku bankowym. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności otrzymał listem poleconym 17 listopada 2023 r. Zdaniem skarżącego, skoro nie minął termin do wniesienia odwołania od "decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego", to ma prawo wstrzymać się z jego uiszczeniem do czasu rozpatrzenia odwołania, a urzędnicy nie powinni podejmować żadnych działań zmierzających do uzyskania podatku objętego nieostateczną decyzją, w tym wszczynać postępowania egzekucyjnego. Skarżący podkreślił, że nigdy nie miał żadnych zaległości podatkowych, płacąc podatki w terminie. Uchylając w całości decyzję organu pierwsze instancji i umarzając postępowanie w sprawie, Dyrektor IAS wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego ustalił, iż na poczet zaległości strony z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. zostały zaliczone następujące środki: - wpłata z 25 września 2023 r. w wysokości [...] zł (zaksięgowana na należność główną [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł), - wpłata z 26 października 2023 r. w wysokości [...] zł (zaksięgowana na należność główną [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł), - kwota uzyskana w drodze egzekucji 17 listopada 2023 r. w wysokości [...] zł (zaksięgowana na należność główną [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, pozostała część została zaliczona na koszty upomnienia oraz zaległość za sierpień 2023 r.). Na skutek zapłaty ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania w całości. Organ podkreślił, że w pojęciu zapłaty mieści się także wyegzekwowanie zaległości podatkowej w drodze egzekucji. Tym samym ww. zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r., która była przedmiotem wniosku o odroczenie terminu płatności oraz o umorzenie, przestała być wymagalna. Odnosząc się do orzecznictwa, organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, gdy zaległość objęta wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wygasła na skutek okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zapłaty lub przymusowego wyegzekwowania, to zastosowanie ulgi jest niemożliwe, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie powinno zostać umorzone. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, strona zarzuciła: 1. nieskorzystanie z prawa dotyczącego przepisów 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"); 2. powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzuty, skarżący zaznaczył, że Naczelnik potwierdził, że podatnik spełnia kryteria określone w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego niezbędne do ubiegania się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, która stanowi pomoc de minimis. Ponadto Naczelnik stwierdził, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć zdarzenia i okoliczności szczególne, osłabiające zdolności płatnicze podatnika, takie jak: problemy zdrowotne, poniesione szkody lub utrata majątku z przyczyn niezawinionych, np. w wyniku kradzieży, pożaru czy klęsk żywiołowych. Tym samym kradzież majątku, jaka dotknęła skarżącego mieści się w tym katalogu. Skarżący przypomniał, że na przesłuchaniu 10 sierpnia 2023 r. oświadczył, iż "wyegzekwowanie od oszustki jakichkolwiek pieniędzy jest niemożliwe, gdyż była to osoba tylko podstawiona przez zorganizowaną grupę przestępczą, a jej konto bankowe służyło tylko do manewrowania skradzionymi pieniędzmi". Sąd wydał wyrok w sprawie oszustki, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł i [...] euro, jako odszkodowanie za poniesioną w wyniku kradzieży szkodę. Kwota jaką ma otrzymać (ok. [...] zł) jest niewspółmiernie niska do kwoty na jaką został okradziony. Skarżący za krzywdzące uznał zablokowanie 10 listopada 2023 r. na wniosek organu środków na rachunku bankowym, a konkretnie kwotę zaległości wraz z odsetkami. W ocenie skarżącego, jeśli nie minął termin na odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może on wstrzymać się z jego uiszczeniem do czasu rozpatrzenia odwołania, a urzędnicy nie podejmą żadnych działań zmierzających do uzyskania podatku objętego nieostateczną decyzją. Odnosząc się do powołanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji orzeczeń sądów administracyjnych, skarżący zauważył, że nie są one odzwierciedleniem jego przypadku i nie można ich w żaden sposób porównywać, gdyż każdy przypadek jest inny i różni się od siebie. Ponadto organ wyegzekwował zaległy podatek przez jego ściągnięcie samowolnie z konta strony, i uznał sprawę za zamkniętą, umarzając ją. Natomiast skarżący, jako obywatel pokrzywdzony i okradziony w przestępstwie, stracił ponad [...] zł, które zamierza odzyskać. Podatnik podkreślił, że nigdy nie miał żadnych zaległości, płacąc podatki w terminie. Gdyby nie fakt oszustwa, jakie go dotknęło, należny podatek VAT zostałby uregulowany w ustawowym terminie, zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową. Skoro jednak nie otrzymał należnej płatności za zbyty samochód, dlaczego ma to opodatkować. Jego zdaniem przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinien być w tym niecodziennym przypadku wykorzystany na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy wyegzekwowanie zaległego zobowiązania w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czyni to postępowanie bezprzedmiotowym, co miałaby uzasadnić uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący od 2021 r. składał wnioski o odroczenie zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. lub umorzenie w całości, w tym ostatni, który wpłynął do organu 4 czerwca 2023 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 6 listopada 2023 r. odmówił umorzenia oraz odroczenia zapłaty zaległości z tytułu ww. podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor IAS, w toku postępowania odwoławczego ustalił, że należności objęte wnioskiem wygasły, ponieważ na poczet zaległości zostały zaliczone wpłaty skarżącego z 25 września 2023 r., 25 października 2023 r. oraz kwota uzyskana w drodze egzekucji 17 listopada 2023 r. W tej sytuacji uznał wniosek skarżącego za bezprzedmiotowy i zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowania w sprawie. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie utrwalony został podgląd, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA z: 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94; 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Rozważaniom sądów i doktryny podlegały również kwestie zapłaty należności objętych wnioskiem, wyegzekwowanie takich należności, jak również zaliczenie na ich poczet nadpłaty bądź zwrotu podatku. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Należy przy tym zaznaczyć, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, wymienionej w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się zatem należy z organem, że "zapłata", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, obejmuje swoim pojęciem zarówno dobrowolną wpłatę podatku, jak i przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., II FSK 486/12). Jednakże wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie umorzenia tych zaległości) w drodze zapłaty, wyegzekwowania czy zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu, nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenia (por. wyrok S. N. z 9 listopada 1995 r., III ARN 51/95 – publ. OSNAP 1996 nr 11, poz. 151). Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, że przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną (por.: H. Dzwonkowski [w:] "Ustawa ordynacja ...", op. cit., str. 516 - 517). W literaturze zwraca się też uwagę, że zapłata przez podatnika zobowiązania, czy przymusowe wykonanie zobowiązania w trybie egzekucji nie może oznaczać, iż strona wycofała wniosek o umorzenie zaległości. W wyroku NSA i S. N. stwierdzono, że nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 1997 r., III SA 1972/95; wyroki SN: z 6 lutego 2002 r., III RN 198/00 - publ. OSNAP z. 14/2002, poz. 322; z 9 listopada 1995 r., III ARN 50/99 - publ. OSNAP z. 11/1996, poz. 150). Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym. Z kolei w wyroku z 8 sierpnia 1997 r., I SA/Gd 514/96, NSA stwierdził, że "nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika". Tego rodzaju stanowisko wyrażane jest również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w: Poznaniu z 16 marca 2010 r., SA/Po 62/10; Gdańsku z 2 lutego 2010 r., I SA/Gd 867/09; Wrocławiu z 15 marca 2012 r., I SA/Wr 70/12, z 22 listopada 2011 r., I SA/Wr 1331/11, 12 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1428/11; Gdańsku z 14 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1251/16; Warszawie z 24 czerwca 2020 r., III SA/Wa 1898/19). Podzielając przedstawione powyżej poglądy, w ocenie Sądu przymusowe wykonanie zobowiązania w trakcie postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Podatnika bowiem nie można pozbawić uprawnienia wynikającego z art. 67a Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że decydowałyby o tym okoliczności przypadkowe, takie jak sprawność postępowania egzekucyjnego. Okoliczność, że organ podatkowy ma obowiązek dokonania zaliczenia, czy też podejmowania czynności egzekucyjnych, nie zmienia faktu, że dokonał ich już po złożeniu wniosku przez podatnika. Przy czym podatnik nadal jest zainteresowany rozstrzygnięciem wniosku, co wynika z odwołania i ze skargi do Sądu. Tym samym z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika przedmiot postępowania nadal istnieje. Wobec powyższego uznać należy, że przymusowe wyegzekwowanie kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania "ulgowego", w sytuacji, gdy zaległość została wyegzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej już po dacie wszczęcia postępowania i jego zakończenia w pierwszej instancji. W konsekwencji postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego nie podlegało umorzeniu, co oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania merytorycznego przez organ odwoławczy, a tym samym oceny sytuacji skarżącego w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej na tle złożonego przez niego wniosku oraz podjęcia decyzji w przedmiocie wnioskowanych ulg. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uchylił zaskarżoną decyzję.