I SA/Po 330/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postepowania ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 2, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."), w związku z wznowieniem - postanowieniem z dnia [...] nr [...] - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ustalającą RG zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...] w kwocie [...], – odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia [...] WG działając w imieniu syna RG wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą RG zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że syn RG jest osobą upośledzoną umysłowo z wyraźnymi objawami choroby psychicznej, co sprawia, iż całe prowadzone postępowanie dotknięte jest nieważnością. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał RG do wskazania przesłanek wznowienia postępowania, na których oparty został złożony wniosek. W odpowiedzi z dnia [...] RG wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] nr [...] oraz uchylenie decyzji w całości. Uzasadniając wniosek wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Wnioskujący wskazał, że jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny odniósł się w w.w orzeczeniu do przepisów obowiązujących do końca 2006 r., a decyzja wydana została w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., to jednak ograniczony zakres zmiany ich brzmienia pozwala odnosić również do nich uwagi wyrażone w wyroku Trybunału. W ocenie podatnika zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku RG, postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Rozpatrując sprawę w postępowaniu po wznowieniu postępowania, organ wskazał, że ostateczna decyzja z dnia [...] została wydana na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). Zmiana powyższa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem organu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. orzekł o niezgodności z Konstytucją R.P. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Okoliczności te wprost zatem wskazują, że znowelizowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w oparciu o który Naczelnik tut. Urzędu wydał decyzję, nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany. Organ I instancji podkreślił ponadto, że nie jest władny do rozszerzenia poprzez stosowanie zasady analogii mocy obowiązującej Trybunału Konstytucyjnego poza zakres wyraźnie w nim wskazany. W odwołaniu RG wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zarzucił naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że nie ma podstaw do jego zastosowania. W uzasadnieniu powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, ze skutki wskazanego wyroku odnosić należy do wymienionego w nim czasowego zakresu, albowiem treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. ma prawie niezmieniony kształt w stosunku do jego uchylonej przez Trybunał wersji obowiązującej przed ta datą. Ponadto, jego zdaniem, Trybunał Konstytucyjny podważył konstytucyjność przedmiotowego uregulowania w całym okresie obowiązywania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...], nr [...] ustalającej RG zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...] w kwocie [...]. Organ odwoławczy również nie znalazł podstaw, aby na mocy wskazanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 uchylić ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W skardze z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...], a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zarzucił: - naruszenie art. 240§ 1 pkt 8 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie zachodzą podstawy do jego zastosowania podczas gdy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu; - naruszenie wyrażonej w art. 11 K.p.a. zasady przekonywania o słuszności wydanego rozstrzygnięcia, - naruszenie zasady wyrażonej w art. 8 K.p.a. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; - naruszenie zasady wyrażonej w art. 7 K.p.a. kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa; prawdy obiektywnej; uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli; - naruszenie zasady wyrażonej w art. 15 K.p.a. zasady dwuinstancyjności rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi skarżący wywiódł, że uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 nie pozostawia wątpliwości, że z dniem ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. regulujący opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodu w latach 1998 - 2006 przestał być częścią porządku prawnego. W ocenie skarżącego pomimo tego, że wskazany wyrok Trybunału dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11. Powyższe zdaniem skarżącego jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Jak stwierdza strona, treść przepisów została zmodyfikowana jedynie w niewielkim, nie mającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie. Skarżący ponownie podnosi, że w pisemnym uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Skarżący stwierdził, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. powinny zostać uwzględnione przez organy podatkowe przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Natomiast na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie naruszeń prawa procesowego, t.j. wskazanych przez niego naruszeń art. 7, art. 8, art. 11 i art. 15 K.p.a. skarżący powołał się na wyroki sadów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełniona zostanie chociaż jedna z przesłanek wznowienia postępowania, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 240 O.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowanie takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Taka możliwość istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 O.p. Zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), który w ocenie skarżącego stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (...)" (publ.: OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz. U. 2013/985, Glosa 2014/1/128-133; LEX1353497). Z powyższego wynika, że sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się skarżący, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2010 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, jak prawidłowo wskazuje skarżący, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SAB/Bd 25/14 – dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. uległa zmianie w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten od 1 stycznia 2007 r. uzyskał brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zmiana dotyczyła dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazał porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musiało być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007 r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie ma zatem treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 611/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wskazane powyżej "istotne różnice pomiędzy brzmieniem przepisu nie pozwalają na uznanie, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. występuje "oczywista niekonstytucyjność", pozwalająca sądowi administracyjnemu, rozstrzygającemu indywidualną sprawę, w której podstawę prawną rozstrzygania będzie stanowił przepis o tożsamej treści jak przepis uznany wcześniej za niezgodny z ustawą zasadniczą, odmówić zastosowania przepisu ustawy z odwołaniem się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. (...) Sąd rozpoznający sprawę uprawniony jest jedynie do wstępnego stwierdzenia możliwości niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją i sformułowania - w razie powstania takiej wątpliwości - pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (art.188 pkt 1 Konstytucji). Odmowa stosowania przepisu ustawy w konkretnej sprawie przez Sąd sprawę tę rozstrzygający (poza przypadkami wtórnej niekonstytucyjności i oczywistej niekonstytucyjności) naruszałaby normę o związaniu Sądu ustawą (art. 178 ust.1 Konstytucji), zasadę trójpodziału władz (art.10 Konstytucji) i zasadę pewności prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji". W ocenie Sądu organy są obowiązane stosować w.w wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i Sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 83/11 – dostępny j. w.). Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujących od 2007 r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w badanej sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznaje je za bezzasadne. W pierwszej kolejności w tym miejscu zauważyć należy, że do postępowań podatkowych zastosowanie mają co do zasady przepisy Ordynacji podatkowej, a nie powołane przez skarżącego w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zasady prowadzenia postępowania zawarte w K.p.a. nie są spójne z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jednakże zasady ogólne postępowania podatkowego tylko w niewielkim stopniu różnią się od zasad ogólnych postępowania administracyjnego wynikających z K.p.a., a odpowiednikiem zasad wyrażonych w art. 7, art. 8, art. 11 i art. 15 K.p.a., których naruszenie skarżący zarzuca są: - zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikająca z art. 121 O.p., - zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., - zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 O.p., - zasada/obowiązek uzasadnienia decyzji wynikająca z art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którą uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wskazanie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza żadnej z wyżej wymienionych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Sprawa skarżącego została bowiem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy przez organ prowadzący postępowanie, t.j. Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie przez organ odwoławczy, t.j. Dyrektora Izby Skarbowej. Zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, skarżący był informowany o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, wobec czego postępowanie to prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z poszanowaniem zasady informowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem sprawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa, a także wskazanie dowodów, na których organ się oparł, wyjaśnienie motywów, którymi się kierował orzekając w sprawie oraz odniesienie do zarzutów zawartych w odwołaniu. Tym samym zaskarżona decyzja spełnia warunki nałożone przepisem art. 210 § 4 O.p. Natomiast sam fakt, że treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest odmienna od żądania skarżącego nie stanowi w żaden sposób o naruszeniu wskazanych zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego. Wobec takiego stanu rzeczy, brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], którą ustalono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w kwocie [...]. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.