I SA/Po 331/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2012 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z 26 stycznia 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 09 września 2020 r. Ww. decyzją Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu odmówił uchylenia, po wznowieniu postepowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia 24 maja 2016 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następujących okolicznościach. Decyzją z 24 maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił M. Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca" "strona", "spółka", "wnioskodawca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego w podatku od towarów i usług do przeniesienia za wrzesień 2012 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r. W przeprowadzonym wobec skarżącej postępowaniu ustalono, że M. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień i grudzień 2012 r. faktury zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcy występują "TR. " Sp. z o.o. i "P. " Sp. z o.o. niedokumentujące faktycznych transakcji zakupu. Ustalono również, że faktury sprzedaży wystawione dla "M. ", w zakresie jakim dokumentują odsprzedaż paliwa nabytego przez "M. " od "T. " nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie złożyła na ww. decyzję odwołania. W dniu [...] stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek pełnomocnika reprezentującego skarżącą, z żądaniem wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2016 r. Przedmiotowe pismo zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przekazał ww. wniosek według właściwości Naczelnikowi Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu. Jako podstawę prawną wznowienia, strona powołała przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), wskazując jednocześnie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. oznaczony sygnaturą akt C-189/18 ws. Glencore Agriculture Hungary Kit. ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Według wnioskodawcy kwestionowana decyzja ostateczna jest wadliwa, w świetle rozstrzygnięcia objętego ww. wyrokiem TSUE, z uwagi na działanie organów podatkowych sprzeczne z przepisami i zasadami postępowania dowodowego, wyrażające się m.in. w prowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem zasad tj. zasady poszanowania prawa do obrony, prawa do bycia wysłuchanym i dostępu do akt postępowania, zasady równości broni, zasady kontradyktoryjności, skutecznej kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik podniósł, że decyzja została wydana w oparciu o dowody, do których strona nie miała dostępu, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści. Wspomniane dowody to m. in. dokumenty i inne dowody zgromadzone w ramach postępowań zakończonych decyzjami: - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. wydana dla spółki P. z siedzibą w L., na podstawie której ustalono istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, jakoby spółka P. w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem ewidencjonowanie faktur wystawionych przez ten podmiot przez M. przesądza o nierzetelnym prowadzeniu rachunkowości, - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2014 r., wydaną dla spółki M. sp. z o.o. oraz inne dokumenty pochodzące z akt tego postępowania, na podstawie której ustalono istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, jakoby spółka M. w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem ewidencjonowanie faktur wystawionych przez ten podmiot przez M. przesądza o nierzetelnym prowadzeniu rachunkowości, - dokumenty pozyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, mające w ocenie organu prowadzącego to postepowanie dowodzić, że T. był tzw. "znikającym podatnikiem", o którym mowa na str. 12 kwestionowanej decyzji. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z dnia 09 września 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2016 r. oparte zostało o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Materiały te zostały jednak włączone do akt prowadzonej sprawy stosownymi postanowieniami z dnia [...] lutego 2016 r. i [...] kwietnia 2016 r., a stronie zapewniono możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że postanowieniem z [...].02.2016 r. włączono do akt sprawy dokumenty zebrane w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] stycznia 2014 r. wobec M. sp. z o.o., t.j. protokoły z dnia [...].11.2014 r. przesłuchania świadków P. G. i P. K.. Pełnomocnik podniósł we wniosku o wznowienie postępowania brak możliwości wypowiedzenia się co do treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. wydanej dla M. sp. z o.o. Wielkopolski Urząd Celno-Skarbowy wyjaśnił, że w rozstrzygnięciu sprawy M. nie posłużono się ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanej dla M. sp. o.o., a jedynie ww. protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania wobec M. . Natomiast wskazany przez pełnomocnika numer i data dokumentu dotyczy postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w M. sp. z o.o., nie zaś decyzji wydanej wobec tego podatnika. W ocenie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, przedstawione powyżej okoliczności sprawy stanowią potwierdzenie tego, że w toku postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. regulacji, co do których wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt C-189/18. Zrealizowano bowiem wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym między innymi obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, również pochodzącymi z postępowań powiązanych. Nie pozbawiono również spółki prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Spełnione zostały zatem standardy ochrony praw strony postępowania omówione w ww. wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. W odniesieniu do przedłożonych wniosków dowodowych, organ podatkowy I instancji odrzucił je wyjaśniając, że wznowienie postępowania nie służy prowadzeniu na nowo postępowania dowodowego, bowiem takie było już przeprowadzone a materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji ostatecznej. Pismem z [...] października 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z [...] września 2020 r. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie strony wydane wobec kontrahentów spółki decyzje ostateczne jak i decyzje wydane wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Pełnomocnik zauważył, że zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych strony, powinny zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. W sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania brak jest, zdaniem pełnomocnika, własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez organ wydający decyzję, który nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Według strony, w aktach sprawy brak jest dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych. Strona winna mieć bowiem możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. Według pełnomocnika, powyższe stanowisko potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, który wskazano jako podstawę wznowienia postępowania. Wytyczne zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, nie są, jak wskazuje pełnomocnik, jedynie abstrakcyjną interpretacją przepisów dyrektyw UE, ale w sposób bezpośredni odnoszą się do konkretnych przepisów i instytucji ustanowionych w polskich przepisach regulujących postępowanie podatkowe. W konsekwencji, postępowanie organu podatkowego wbrew zasadom wyszczególnionym we wspomnianym wyroku TSUE stanowi naruszenie konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym samym przesądza o wadliwości decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie odmiennie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w pismach z dnia [...] sierpnia 2020 r. na okoliczności tam wskazane. Decyzją z dnia 26 stycznia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego P. z dnia 09 września 2020 r., działającego jako organ I instancji, jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie uchybień, na które powołuje się strona. W jego ocenie zrealizowano bowiem wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym między innymi obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, również pochodzącymi z postępowań powiązanych. Uznając prowadzone postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. za spełniające wymogi wskazanego wyroku TSUE, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie niezaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-12 ww. ustawy, a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego, o co bezpodstawnie wnosi pełnomocnik w złożonych wnioskach dowodowych. Pismem z dnia 10 marca 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę od powyższej decyzji. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia: 1) art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 2) art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności; 3) art. 124 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy; 4) art. 187 §1 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 6) art. 240 §1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn.: C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. nie miał wpływu na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r., 9) [zgodnie z numeracją wskazaną w skardze - uwaga Sądu] art. 245 §1 pkt 1 w zw. z art. 233 §1 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, mimo istnienia podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie zostały naruszone zasady dotyczące sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W sprawie organy podatkowe stwierdziły, że wskazani w ostatecznej decyzji kontrahenci nie dokonali na rzecz skarżącej dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także faktury wystawione przez skarżąca na rzecz dalszych odbiorców tych towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Doprowadziło to zdaniem skarżącej do zakwestionowania faktur zakupowych wystawionych przez G. oraz sprzedażowych wystawionych dla spółki U. . W tym zakresie w szczególności nieprawidłowo zostały ocenione zeznania Prezesa Zarządu M. sp. z o.o. L. O.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej nieprawidłowa ocena materiału dowodowego spowodowała błędy w ustaleniach faktycznych i naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych na wstępie skargi. Pełnomocnik podniósł, że ustalenia w powyższym zakresie zostały poczynione na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej oraz na podstawie decyzji wydanych wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ustalonych łańcuchów dostaw. Skarżąca wskazała, że wydane wobec kontrahentów spółki decyzje ostateczne jak i decyzje wydane wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Ponadto wskazał, że zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub tez ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych strony powinny zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznawanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. W sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania brak jest zdaniem strony własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez organ wydający decyzję, który nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgormadzone dowody. Skarżąca zarzuciła również, że w aktach sprawy brak jest dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych. Skarżąca podniosła, że powinna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. Zarzucono również, że skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania i uchylenia w tym trybie decyzji ostatecznej ma charakter wyjątkowy. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2016 r. I FSK 137/15 oraz z 29 kwietnia 2016 r. I FSK 2030/14, wszystkie wyroki powołane w orzeczeniu opublikowane zostały na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 182/18). Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 17 października 2014 r. II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r. II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego w podatku od towarów i usług do przeniesienia za wrzesień 2012 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2021 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2021 r., o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem skarżącej decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może bowiem być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dającym możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Z powyżej podanych powodów sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku takiej kontroli dotyczącej decyzji wydanej w trybie zwykłego postępowania podatkowego. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest więc to, że istotnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego analizowanego w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej wydanej w trybie zwykłym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez organ podatkowy ocena braku zaistnienia w sprawie wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej była prawidłowa. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który został wskazany jako podstawa wznowienia przez skarżącą, przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Żądanie wniosku dotyczy wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft), opublikowanego w dniu 16 grudnia 2019r. (Dz.U.UE.C.2019/423/8). W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Zasadniczym kryterium jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo, w wyroku z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 612/16 oraz z 11 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 770/18). W postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie działania organu prowadzące do wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. w świetle wykładni zaprezentowanej we wskazanym wyroku TSUE, przy równoczesnym wykazaniu precedensowego charakteru tego orzeczenia, co w konsekwencji miałoby podważać treść rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie podatkowej. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE wyjaśnił, że Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego (sprawa C-189/18 dotyczyła bowiem spółki węgierskiej), TSUE stwierdził w uzasadnieniu wskazanego wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek realizacji tej zasady ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Trybunał wskazał też, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania na swój wniosek informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32- 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 TSUE wyjaśnił natomiast, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W tym sensie wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma więc charakteru precedensowego, bowiem TSUE wprost odwołuje się w nim do swojej dotychczasowej praktyki i orzeczeń, dotyczących kwestii prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych (pochodzących z innych postępowań). W orzecznictwie krajowym zasady, o których mowa w wyroku C-189/18 były zatem (a co najmniej być powinny, co jednak podlega z zasady kontroli w postępowaniu zwykłym) respektowane już przed jego wydaniem. O tym, że miały one znaczenie dla organów podatkowych w sprawie wymiarowej świadczą uzasadnienia decyzji. Należy nadto podkreślić, że u podstaw wydania przedmiotowego wyroku TSUE legło specyficznie ukształtowane ustawodawstwo węgierskie, przewidujące związanie ustaleniami i oceną organów podatkowych w innych związanych ze sprawą główną sprawach. W tym względzie organ zasadnie wyjaśnił, że działanie organów w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną było zgodne z przedmiotowym wyrokiem TSUE, bowiem przepisy polskiej ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika (co oczywiście nie oznacza, że wyrok w sprawie C-189/19 nie dotyczy zagadnień uniwersalnych, o których mowa powyżej), a zatem wykluczone z zasady jest jego odniesienie do rozstrzygnięć organów w Polsce. Na gruncie polskiej ustawy dowody tego rodzaju, tj. decyzje i protokoły (w tym protokoły z zeznań świadków) jako dowody z dokumentów pochodzących z innych postępowań, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 O.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Poszanowanie prawa do obrony gwarantują zaś stronie w postępowaniu podatkowym takie normy, jak art. 123 O.p., kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. Te normy winny być odczytywane oczywiście także z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzeczenia TSUE, stanowiącego podstawę wznowienia niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] maja 2016 r. nie naruszało standardów, do których odwołał się TSUE w orzeczeniu C-189/18. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu włączył postanowieniami z dnia [...] lutego 2016 i z [...] kwietnia 2016 r. do akt materiały (dowody) zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie ograniczyło się przy tym do stwierdzenia związania inną/innymi decyzjami (protokołami kontroli), wydanymi wobec kontrahentów spółki. Organ, kierując się zasadami prowadzenia postępowania, w tym art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., samodzielnie zgromadził i ocenił materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie zrekonstruował przebieg zdarzeń. Przeprowadził więc wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Organ nie bazował wyłącznie na ustaleniach i ocenach innych organów, ale dokonał własnych ustaleń faktów i samodzielnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Materiały włączone nie stanowiły też jedynej podstawy działania organu. Na materiał dowodowy składały się w szczególności: deklaracje podatkowe, ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT, wyciągi bankowe. Natomiast na materiał pochodzący z innych postępowań włączonych ww. postanowieniami składała się nie tylko decyzja wobec kontrahenta strony – P. Sp. z o.o., ale również m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony L. O. (prezesa zarządu M. sp. z o.o.) z [...] października 2014 r., protokół przesłuchania świadka T. C. (byłego prezesa zarządu M. ) z dnia [...] października 2014 r. i wcześniejsze protokoły przesłuchania strony oraz świadków: T. C., P. G. (byłego członka zarządu M. ), P. K. (byłego członka zarządu M. ), materiały zgromadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. . Poza tym, jak wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] maja 2016 r., ustalenia dokonane w decyzji wydanej wobec M. sp. z o.o. nie zostały wykorzystane w rozstrzygnięciu sprawy M. . W ocenie Sądu za bezzasadny uznać należy podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut bezpodstawnego zakwestionowania faktur zakupowych wystawionych przez G. oraz faktur sprzedażowych wystawionych dla spółki U. , gdyż faktury dotyczące tych spółek nie należą do akt przedmiotowej sprawy i w ogóle nie były oceniane w postępowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji z [...] maja 2016 r. Podkreślić również należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Protokół przesłuchania świadka dokonanego przez inny organ jest dowodem z dokumentu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć raz jeszcze trzeba, że zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 181 O.p.) w pełni pozwala na wykorzystanie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Nieracjonalne byłoby zatem wymaganie, aby dowody przeprowadzone w innym postępowaniu były ponawiane z bezpośrednim udziałem podatnika, tak aby zapewnić mu możliwość bezpośredniego uczestnictwa w czynnościach dowodowych. Byłoby to sprzeczne z ekonomią procesową, a w wielu przypadkach wręcz niewykonalne. W przypadku skorzystania przez organ podatkowy z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, czynny udział podatnika sprowadza się do możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który został włączony do akt sprawy; kierowania do organu pism procesowych, zawierających oświadczenia i wyjaśnienia celem ewentualnego zakwestionowania wartości tego materiału dowodowego; jak również korzystania z inicjatywy dowodowej i zgłaszania dowodów, celem podważenia ustaleń, jakie płyną z materiału włączonego do akt sprawy. Argumentacja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zawarta w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2016 r. wskazuje, że dokonał on własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a decyzje wydane przez inne organy podatkowe w odniesieniu do innych podmiotów, potraktował jako element materiału dowodowego podlegający ocenie i stanowiący źródło istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, w powiązaniu z innymi elementami tego materiału dowodowego. Taki sposób podejścia do materiału w postaci decyzji podatkowych czy też protokołów kontroli wydanych przez inne organy jest w pełni zgodny z zasadami postępowania dowodowego i w żadnym razie nie narusza praw skarżącej. Sąd nie podziela poglądu spółki, że organ podatkowy zobowiązany był do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego z innych postępowań. W trakcie postępowania kontrolnego spółka nie zgłaszała jakichkolwiek wniosków związanych z koniecznością poszerzania materiału dowodowego o inne jeszcze dokumenty. Nie wskazywała także na okoliczności, w oparciu o które można by poddawać w wątpliwość legalność poczynionych w innych sprawach ustaleń, pomimo tego, że miała wiedzę jakie dokumenty znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zapewnił skarżącej standard rzetelnego procesu. Materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań został włączony do akt sprawy w zakresie w jakim został wykorzystany przez organ w sprawie skarżącej. Wskazać również należy, że Dyrektor UKS nie miał przy tym ani obowiązku, ani też uprawnienia (jak w przypadku spraw karnych) do ujawnienia całego materiału zebranego w innej sprawie. Nie był też zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Gromadził jedynie te dowody, które dotyczą podatnika i pozwalają na wypełnienie zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej. Ponadto należy wskazać, że stronie przed wydaniem decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zapewnił przysługujące jej uprawnienia procesowe, wynikające z treści art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2016 r., doręczone w dniu [...] maja 2016 r. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, że organ w toku postępowania wznowieniowego nie uzupełnił materiału dowodowego. Słusznie organy stwierdziły, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie. Należy podkreślić, że wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec skarżącej decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie, Akta sprawy i decyzja ostateczna dowodzą, że organy podatkowe przeprowadziły liczne dowody w celu ustalenia, czy sporne faktury były fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznie dokonanych transakcji. Zaś ocenę zgromadzonego materiału dowodowego strona powinna kwestionować w postępowaniu podatkowym oraz sądowym dotyczącym decyzji podatkowej, a nie w postępowaniu wznowieniowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia czy ziściły się przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2016 r., zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Organy wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii. Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania (w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 193 § 4, 240 § 1 pkt 11 i 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 O.p.). Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ ustosunkował się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą i przedstawił wszechstronne stanowisko w kwestii odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług, czym uczynił zadość wymogom wyrażonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia żądanych dowodów. Słuszna jest zatem konstatacja, zgodnie z którą w postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia i dokonywać oceny innego materiału dowodowego niż stanowiące podstawę do wydania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, a w istocie do tego zmierzały wnioski strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wpływ analizowanego wyroku TSUE na przebieg postępowań podatkowych w Polsce został już dostrzeżony w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wskazując na wyrok WSA w Warszawie 30 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/ Wa 433/19 oraz wyrok WSA w Warszawie 30 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 434/19. Odnosząc się do tej kwestii Sąd podnosi, że we wskazanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powołując się na wyrok TSUE przypomniano, że organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z innych powiązanych postępowań podatkowych, na podstawie których zamierza wydać decyzje, a podatnik ma prawo uzyskać dostęp do tych dowodów. Sąd podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że w wyżej wymienionych sprawach rozpatrywanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzone zostało powoływanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt III SA/ Wa 433/19 Sąd wytknął organowi podatkowemu, że powoływał się w uzasadnieniu decyzji na dowody, których nie było w aktach sprawy. Uzasadnienie wyroku nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że organ podatkowy powołał się na wskazane przez Sąd, a nie znajdujące się w aktach sprawy dowody. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.