I SA/Po 340/21

| | Sygn. akt I SA/Po 340/21 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 01 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Wójt Gminy [...] decyzją z [...] sierpnia 2020 r., na podstawie art. 207 i art. 210 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "o.p.") odmówił firmie "A" Spółka Akcyjna w [...] (dalej: "skarżąca", "Spółka") zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z [...] listopada 2014 r. Wójt Gminy [...] określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja ta została przez Spółkę zaskarżona. Pomimo to, Spółka [...] grudnia 2014 r. wpłaciła całą kwotę zobowiązania z tego tytułu, a 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawiesiło postępowanie podatkowe w sprawie z odwołania od decyzji z [...] listopada 2014 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego za jakie uznano kwestie rozstrzygane przez sąd powszechny sprawy z powództwa Prezydenta Miasta [...] przeciw firmie "A" S.A. Następnie postanowienie to uchylono - postanowieniem SKO z dnia [...] listopada 2018 r. Natomiast decyzją z dnia [...] maja 2019 r. SKO uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] z [...] listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie. Decyzja wpłynęła do organu pierwszej instancji 14 czerwca 2019 r. W wyniku powyższego, w dniu [...] czerwca 2019r. Wójt dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w kwocie [...]zł (należność główna + odsetki). W dniu [...] maja 2020 r. do Wójta Gminy [...] wpłynął wniosek firmy "A" S.A. o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstałej w związku z uchyleniem decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2014 r. i umorzeniem postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wójt Gminy [...] wyjaśnił, że zwrotu powstałej nadpłaty dokonano zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 o.p., tj. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 3 o.p., jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zdaniem organu w związku z tym, że Wójt Gminy [...] nie przyczynił się do braku możliwości dokonania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie decyzji podatkowej o ustaleniu zobowiązania podatkowego względem Spółki za 2009 r., żądanie zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty jest bezzasadne. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p., poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku w dniu 5 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 28 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem dysponowania przez Spółkę kwotą nienależnie wpłaconego podatku. Spółka uważa, że sporne oprocentowanie ma spełnić wobec niej funkcje odszkodowania. Żądanie - jej zdaniem - jest uzasadnione, gdyż organ przyczynił się do postania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Przewlekłe prowadzenie postępowania, a także bezzasadne zawieszenie postępowania wpłynęło w sposób zdecydowany na niemożność dysponowania należną jej kwotą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy uchylił bowiem decyzję Wójta Gminy [...] z [...] listopada 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie decyzją z [...] maja 2019 r. Decyzja wpłynęła do organu I instancji 14 czerwca 2019 r., a 28 czerwca 2019 r. Wójt Gminy [...] dokonał zwrotu kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami, a więc w terminie krótszym niż ustawowe 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie. Niezasadne jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie Spółki, że organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., ponieważ uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nie nastąpiło po merytorycznym rozpatrzeniu odwołania i uwzględnieniu zarzutów odwołania, a tym samym uznaniu działania organu pierwszej instancji za bezprawne czy nieuzasadnione, ale niemożności rozpoznania sprawy z powodu przedawnienia zobowiązania. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania, SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 02 września 2020 r., sygn. akt II FSK [...], w którym Sąd stwierdził, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy z powództwa Prezydenta [...] nastąpiło z inicjatywy organu odwoławczego, które dokonało zawieszenia postępowania uznając oczekiwanie na wyrok w ww. sprawie jako wyjaśnienie kwestii mogących stanowić zagadnienie wstępne dla rozstrzyganej wówczas przez nie sprawy. Celem zawieszenia postępowania było dążenie do rzetelnego załatwienia sprawy. Pismem z [...] marca 2021 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 5 grudnia 2014 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. (zwrot nadpłaty), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Skarżąca stoi na stanowisku, że w związku z zaistniałą nadpłatą Wójt Gminy [...] zobowiązany był do określenia należnego jej oprocentowania, liczonego od dnia zapłaty nienależnie uiszczonego podatku, gdyż okoliczności stanowiące o powstaniu nadpłaty, tj. uchylenie decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., na skutek upływu terminu przedawnienia, nie były od organu niezależne, bowiem przyczynił się on do powstania nadpłaty, zwlekając z wydaniem decyzji wymiarowej i zawieszając postępowanie. Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, wychodząc z założenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, i nie można w takiej sytuacji mówić o przyczynieniu się organu do powstania tej okoliczności, co oznacza, że wyłączone zostało prawo strony do oprocentowania rozliczonej nadpłaty. Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, co w realiach tej sprawy oznaczało, że sporna kwestia oprocentowania nadpłaty winna być oceniana przez pryzmat stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r., skoro – co bezsporne - skarżąca dokonała wpłaty nienależnego podatku jeszcze przed zmianą stanu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny (por. wyrok z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16). Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, wyrok NSA z 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, wyrok NSA z 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3791/06). Skoro przepisy o nadpłacie mają charakter norm materialnych, to normy te należy stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechne respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą tego prawa jest zasada lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy, jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. W rozpatrywanej sprawie, w dacie zapłaty nienależnego podatku obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty podatkowej i jej oprocentowania. Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził bowiem zmiany - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 - dalej w skrócie ustawa nowelizacyjna), jednakże dokonując tej zmiany, nie zawarł w tym zakresie przepisów przejściowych. Mając zatem na uwadze podzielane przez tutejszy Sąd stanowisko judykatury, że prawo do oprocentowania i zasad jego naliczenia należy oceniać według stanu prawnego, który miał zastosowanie do samej nadpłaty, wskazać należy, że organ nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji przywołał treść art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną. Zdaniem Sądu, wadliwość ta, nie miała jednak wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie, a co za tym idzie nie stanowiła podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W myśl bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.), tylko naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu, tymczasem stwierdzone uchybienie nie miało takiego charakteru. Należy bowiem zauważyć, iż na gruncie stanu prawnego obowiązującego do grudnia 2015 r., mający znaczenie w tej sprawie art. 78 § 3 pkt 1-2 o.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 pkt 1lit a-d o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei, w wyniku zmian dokonanych ustawą nowelizacyjną uchylono art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a art. 78 § 3 pkt 1 o.p. otrzymał nowe brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Natomiast nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. W ocenie Sądu, analiza treści art. 78 o.p. obowiązującej przed 1 stycznia 2016 r., jak również w brzmieniu obowiązującym obecnie nie pozostawia wątpliwości, że w obu przypadkach oprocentowanie jest zasadne od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie, jeżeli organ nie przyczynił się do tego uchylenia lub zmiany, a powstała nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zmiany art. 77 i art. 78 o.p. w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy mają jedynie charakter redakcyjny, tj. zwiększający przejrzystość i czytelność aktu, natomiast przesłanki wypłaty oprocentowania są w obu stanach prawnych identyczne. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że niezależnie od tego jaki stan prawny organ wziął pod uwagę przy ocenie powstania prawa do oprocentowania nadpłaty, to i tak wynik rozstrzygnięcia pozostałby taki sam. Dokonana nowelizacja w niczym nie zmieniła bowiem ogólnej reguły, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Trzeba przy tym zaznaczyć, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi więc o taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że o przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15). Przechodząc zatem do oceny istoty sporu Sąd stwierdza, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie oczywistym jest, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstała w na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2019 r. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2014 r. i umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie można przy tym pominąć faktu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W ocenie Sądu, wbrew temu co podnosi skarżąca, okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty w żaden sposób nie mogą świadczyć o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania. Tutejszy Sąd w pełni podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd (m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 12/17 i z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1350/17), że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Zauważyć również należy, że w chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne. Tak długo, dopóki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Nie można przecież wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia, zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji, postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 605/17). Uzupełniająco należy wskazać, że w orzecznictwie akceptację zyskał pogląd, podzielany także przez tutejszy Sąd, iż przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Brzmienie ww. przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczane oprocentowanie należy wiązać z przewlekłością postępowania, chociażby wadliwie prowadzonego (por. wyroki: z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 614/08; z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/BK 600/17; z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16). Istota wskazanych przesłanek wiąże bowiem oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Z decyzji SKO uchylającej decyzję organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia, do czego doszło już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika, aby powodem tego uchylenia była wada tkwiąca w niej samej. Natomiast przepis art. 208 § 1 o.p. jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Czas trwania postępowania podatkowego, czy też jego wszczęcie bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. Z punktu widzenia oceny zaistnienia tej przesłanki jest to bowiem obojętne (por. wyroki: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16, z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14). Obecnie w orzecznictwie dominuje pogląd, że przez przyczynienie się organu, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. Stanowisko Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1605/17, z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2117/18, z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III FSK 199/21, z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III FSK 96/21. Sąd nie neguje wywodów skarżącej, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Co do zasady bowiem nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co wynika z treści art. 78 § 1 o.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątek, przewidziany w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r.). Oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Wskazać należy, że chociaż treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Prawidłowo organ ocenił, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji, a podstawą uchylenia decyzji z [...] listopada 2014 r. W ocenie Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia: art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem prawidłowy opis stanu faktycznego i jasno wskazuje motywy podjętego przez organ rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.