I SA/Po 344/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki W dniu [...] września 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję Nr [...], którą określił A. S.A. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok 2001 zawyżył stratę podatkową, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) o kwotę [...] zł. Wskazana różnica jest wynikiem zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów badanego okresu o wydatki: 1. Poniesione na rzecz Kancelarii Prawnej G. [...] D. T. i W. Kancelaria Prawna G. sp. komandytowa (dalej zwaną G.) z siedzibą w W., w związku ze świadczonymi usługami doradztwa prawnego, w kwocie [...] zł, z uwagi na fakt, że owe dodatkowe koszty związane ze świadczonymi usługami, które Kancelaria G. przenosiła na A. S.A. nie wykazywały żadnego związku z tymi usługami, a tym samym z przychodami Spółki. 2. W kwocie [...] zł, poniesione na rzecz firmy B. w S., za usługi w zakresie badania rynku. 3. W kwocie [...] zł tytułem zapłaty odsetek od kredytów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] listopada 2005 r. sprostował w trybie przepisów art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem Nr [...] z urzędu oczywistą omyłkę w zaskarżonej decyzji w zakresie wysokości straty za rok 2003 oraz łącznej kwoty zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu. Strata za rok podatkowy 2003 winna odpowiadać kwocie [...] zł, jej zawyżenie zaś kwocie [...] zł, natomiast zanegowane koszty winny wynosić (łącznie) [...] zł. Od ustaleń w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł odwołanie kwestionując zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków wymienionych wyżej, jednocześnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: – przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128 poz. 833 ze zm.), art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, – art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej w związku z art. 12, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, – art. 13a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, – art. 210 § 4 w/w ustawy Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W dniu 10 kwietnia 2006r. strona złożyła pismo procesowe (data wpływu do Izby Skarbowej 11 kwietnia 2006r.), zawierające komentarz do dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą obowiązków organów podatkowych związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego i skutków popełnianych w tym zakresie uchybień. Na tej podstawie strona zarzuciła przedmiotowej decyzji, uchybienia przepisom art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepełną i nierzetelną analizę dowodów mających zasadniczy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Do w/w pisma procesowego strona dołączyła kserokopie wspomnianych wyżej wyroków. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, wydał w dniu [...] maja 2006r. decyzję nr [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję nr [...], określającą Spółce Akcyjnej "A." z siedzibą w P. stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż podatnik zawyżył stratę podatkową za 2003r. o kwotę [...] zł, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: 1. W kwocie [...] zł z tytułu wynagrodzenia poniesionego na rzecz Kancelarii Prawnej G. [...] (dalej zwaną G.) z siedzibą w W. w związku ze świadczonymi przez wskazaną wyżej Kancelarię, usługami doradztwa prawnego, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe usługi nie dotyczyły podatnika, a dodatkowe wydatki związane ze świadczonymi usługami, którymi Kancelaria obciążyła A. SA, ze względu na brak właściwego udokumentowania, nie wykazywały związku z przychodami Spółki. 2. W kwocie [...] zł, poniesionych na rzecz firmy B. w S., za usługi w zakresie badania rynku 3. W kwocie [...] zł z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Od ustaleń wskazanej w sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł odwołanie kwestionując zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków wymienionych wyżej, jednocześnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. Przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 2. Przepisów art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej w związku z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128 poz. 833 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Pismem z dnia 24 listopada 2006r. pełnomocnik "A" S.A. przekazał kopię pisma procesowego z dnia 24 listopada 2006r. przygotowanego w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2006r. "Odpowiedź na skargę". W piśmie tym spółka prezentowała pogląd, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej w przypadku podatników, o których mowa w art. 5a ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), nie przewidywały sytuacji, w której postępowanie kontrolne wszczyna jeden organ kontroli skarbowej (Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej), a decyzję wydaje inny organ, to jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości jest kwalifikowaną wadą prawną uzasadniającą, w opinii skarżącej, żądanie stwierdzenia jej nieważności. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, w dniu [...] kwietnia 2007r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił w całości wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość straty podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja organu podatkowego drugiej instancji stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucono naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów: 1. art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w związku z art. 233 § 1 pk 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8 poz. 65) w brzmieniu z 11 sierpnia 2004r., w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. nr 121 poz. 1267 ze zm.,) 2. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w/w Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe naruszenie prawa spółką "A" SA wniosła o: 1. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...]; 2. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nr [...]. 3. orzeczenie na podstawie art. 200 ustawy o PPSA zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, organ drugiej instancji podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdza, iż nie znajduje ani merytorycznych ani formalnych podstaw do jego zmiany lub uchylenia. W szczególności w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2006r. Nr [...] i uchylającej jej w całości określającej wysokość straty podatkowej za 2003r. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2007r. Nr [...] oraz uznania za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków "A" S.A. poniesionych na nabycie: 1. Usług prawniczych od G.[...] D. T. i W. Kancelaria Prawna G. Spółka Komandytowa, 2. Usługi marketingowej od firmy B. ze S. W opinii organu podatkowego drugiej instancji, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 233 § 1 pk 2 lit. b tej ustawy w związku z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 11 sierpnia 2004, w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dotyczącą wykazania nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości. Analiza przepisów, których naruszenie zarzuca skarżąca dowodzi, iż wydanie obu w/w decyzji nie naruszyło wskazanych wyżej przepisów. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów/pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w odniesieniu do niej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2005r. W opinii organu podatkowego drugiej instancji zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, w przypadku skarżącej, nastąpiła o rok wcześniej, to jest z dniem 1 stycznia 2004 r. Zmiana ta nastąpiła bowiem w oparciu o art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym ustawą o wojewódzkich kolegiach skarbowych, a nie jak uważa strona w oparciu o art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a w/w ustawy. Wskazana okoliczność miała decydujące znaczenie dla określenia daty, od której następowała zmiana właściwości naczelnika urzędu. O ile zatem, w odniesieniu do kryterium wartości osiągniętego przychodu netto (5 mln euro) można by uznać stanowisko reprezentowane przez stronę za prawidłowe, to w przypadku pozostałych kryteriów (vide: ust. 9b pkt 1-6 oraz 7 lit. b-d) zgodzić się z nim nie sposób. Powyższe wynika jednoznacznie z brzmienia wskazanych wyżej przepisów prawa, a nadto znajduje potwierdzenie w treści wyroku NSA z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK1061/05 oraz wyrokach WSA z 22 czerwca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1840/2006 oraz z dnia 30 maja 2006r. sygn. akt III SA/Wa 66/205. Przedmiotowe wyroki zostały wydane w stanach faktycznych, gdy zmiana właściwości naczelnika urzędu następowała w związku z osiągnięciem przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. W ocenie Sądów w takiej sytuacji zmiana właściwości mogła nastąpić najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005r. Zauważa także, iż zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zmiana w takim przypadku następowała z dniem 1 stycznia drugiego roku, w którym nastąpiło przekroczenie tej kwoty. We wszystkich pozostałych przypadkach zmiana właściwości następowała nie w drugim, a w następnym roku podatkowym. Skoro więc zmiana w odniesieniu do sytuacji opisanych w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy mogła nastąpić najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005r., to w pozostałych przypadkach, konsekwentnie - z dniem 1 stycznia 2004 r. Brak bowiem jakichkolwiek przesłanek, aby terminy wskazane w obu przytoczonych przepisach liczyć inaczej w odniesieniu do każdego z przypadków, o których mowa wyżej. Mając na uwadze powyższe wskazuje na brzmienie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, może nastąpić m. in. na podstawie pisemnego wniosku właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego. Tak też było w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu o przeprowadzenie kontroli skarbowej u skarżącej. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - stosując się do dyspozycji art. 10 ust. 2 pkt 7 - przesłał powyższy wniosek do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS), który upoważnił wskazanych inspektorów do przeprowadzenia kontroli skarbowej wszczynając równocześnie postępowanie kontrolne wskazanym w upoważnieniu. Po przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał - w oparciu o art. 24a w/w ustawy - decyzję określającą wysokość straty podatkowej u skarżącej. Strona uznaje decyzję za wadliwą formalnie jedynie z tej przyczyny, że w dacie wszczęcia postępowania, zgodnie z cytowanymi przepisami, nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Tymczasem jak wyjaśniono powyżej taka zmiana - w odniesieniu do skarżącej -nastąpiła i to już z dniem 1 stycznia 2004 r. Dlatego zarzut zatem skarżącej w powyższym przedmiocie, w kontekście dokonanej wykładni przepisów regulujących sporna sprawę, uznać należy za chybiony. Ustosunkowując się natomiast, do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku odpowiadającego dodatkowym kosztom związanym z wynagrodzeniem Kancelarii Prawnej G. [...] za świadczone na rzecz "A" S.A. usługi doradztwa prawnego, organ odwoławczy stwierdza, iż są one chybione. Ustalono, że "A" S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie jak wyżej, wynikający z faktur wystawionych przez G. [...] D. T. i W. Kancelaria Prawna G. Spółka Komandytowa ul. [...] w W. Podstawą świadczenia usług doradczych, (od prywatyzacji), była oferta Kancelarii z dnia 29 sierpnia 2001 r., w której powołując się na wcześniejszą współpracę z późniejszym akcjonariuszem B. S.A. z W. i spółkami z grupy P. przedstawiono propozycję zasad świadczenia współpracy pomiędzy Kancelarią "A" S.A. Kancelaria zobowiązywała się świadczyć usługi polegające na doradztwie i obsłudze prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych oraz sporządzaniu opinii prawnych. Ponadto w ofercie stanowiono, że podstawową formą wynagrodzenia stosowaną przez Kancelarię były honoraria ustalane w oparciu o liczbę godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników oraz stawki godzinowe za ich pracę. Wysokość indywidualnych stawek poszczególnych pracowników była zróżnicowana i uzależniona od ich ogólnego doświadczenia zawodowego i wynosiła: – wspólnik [...] euro za godzinę, – starszy pracownik - [...]-[...] euro za godzinę, – młodszy pracownik -[...] euro za godzinę oraz – tłumacz – [...] euro za godzinę. Z oferty wynikało również, że "A" S.A. będzie zwracała Kancelarii (oprócz wynagrodzenia podstawowego) koszty związane z wykonywaniem zadań takie jak np. koszty połączeń telekomunikacyjnych, fotokopii, podróży służbowych i kurierów, jak również wydatki związane z interwencją osób spoza Kancelarii G., takie jak np. honoraria tłumaczy przysięgłych, notariuszy, koszty i opłaty sądowe etc. Spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi dotyczył tych właśnie kosztów. Podstawę obciążenia kosztów za doradztwo prawne G. stanowiły faktury (łącznie 27), wystawione przez tę Kancelarię, wraz z opisem wykonanych czynności, na łączną kwotę [...] zł. Analiza obciążeń z tego tytułu wykazała, że Kancelaria G. obciążyła "A" SA, oprócz honorariów za świadczone usługi prawne, także dodatkowymi kosztami. Na żądanie organu kontroli skarbowej, ponieważ strona nie posiadała żadnych materiałów źródłowych (oprócz faktur i specyfikacji o wysokości należnego honorarium i kosztach ogólnych), które umożliwiłyby jej identyfikację obciążeń z tytułu dodatkowych kosztów. Kancelaria G. przedłożyła do każdej z 27 faktur zestawienia dodatkowych kosztów i kserokopie źródłowych dowodów. Według tychże zestawień, owe dodatkowe koszty ogólne obejmowały cyt.: "koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek itp.". Kserokopie dowodów (wystawionych na G.) dotyczyły natomiast paragonów taxi, faktur za bilety kolejowe oraz tłumaczenia. Łączne obciążenia z tytułu dodatkowych kosztów odpowiadały kwocie [...] zł. W wyniku dogłębnej analizy poszczególnych pozycji, nie uznano w tej kwocie, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków w kwocie [...] zł (w tym: koszty administracyjne stanowiły wartość [...] zł, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek odpowiadały kwocie [...] zł). "A" S.A. nie znała w 2003 r. tych kwot, ani nie posiadała dokumentów źródłowych, które owe koszty generowały. Dopiero bowiem na żądanie organu kontroli skarbowej, tak jak wspomniano wcześniej, Kancelaria G. przedłożyła informacje i dowody w tym zakresie. Skarżąca podniosła w skardze zarzut, że organ podatkowy nie dokonał rzetelnej analizy materiału zebranego i na dowód tego wskazał, że każda z faktur zawierała opis "sprawdzono pod względem merytorycznym" i "sprawdzono pod względem formalnym", co zdaniem strony świadczy o tym, że spółka na bieżąco kontrolowała, czy kwota wynagrodzenia należnego Kancelarii G. oraz kwota zwrotu dodatkowych wydatków odpowiadała zakresowi prac wykonanych na jej rzecz w danym okresie. Ustosunkowując się do powyższej kwestii, organ odwoławczy zauważa, iż opatrując faktury wskazanymi opisami, "A" S.A. postępowała zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, co nie oznacza automatycznie, że wydatki zostały zweryfikowane zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka bowiem w badanym roku podatkowym, (podkreślenie organu odwoławczego), nie mogła, zweryfikować obciążeń z tytułu dodatkowych kosztów (poszczególnych ich tytułów), ponieważ nie posiadała żadnych dowodów odnoszących się do ich wysokości. Organy podatkowe zweryfikowały, iż przedłożone do faktur kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię G. dotyczyły: rachunków za taksówkę, faktur wystawionych na Kancelarię za bilety kolejowe (np. trasa T. K. W., faktura nr [...]), faktur za parkowanie w W., rachunków za taxi (jazdy po W.), ewidencję przebiegu pojazdu (cel podróży "A", trasa W. T.). Wymienione dokumenty zawierały odręczne adnotacje "A". Co do pozostałych kosztów ogólnych tzw. administracyjnych (telefony faksy, wykonanie kserokopii, koszty papieru, przesyłek itp. administracyjnych, ściśle związanych z funkcjonowaniem każdego podmiotu), brak było jakiejkolwiek informacji. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego słusznie uznano, że dodatkowe koszty, którymi Kancelaria G. obciążyła "A" SA, z uwagi na to że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przede wszystkim norma prawa podatkowego (materialnego) z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie podkreśla się, że norma prawno-podatkowa zawarta w tym przepisie konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek. Oznacza to, że podatnicy podejmując decyzję o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, powinni działać z obiektywnie dającą się ustalić świadomością, iż dany wydatek zapewne przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia osiąganych przychodów w przyszłości. Jednocześnie warto wskazać, że późniejsze - realne - wystąpienie skutku w postaci zwiększenia przychodów, pozostaje już bez wpływu na kierunek dokonanej uprzednio kwalifikacji kosztowej. W przekonaniu organu odwoławczego, adresatem normy prawa podatkowego z art. 15 ust. 1 jest podatnik, rozumiany jako podmiot dysponujący "typowym" doświadczeniem oraz obiektywną, wiedzą o związkach przyczynowo-skutkowych "zwykle" zachodzących w świecie zewnętrznym, ze szczególnym uwzględnieniem wiadomości w zakresie specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to więc podmiot, który w chwili zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania, w sposób obiektywnie dający się uzasadnić, ustalił, iż ten wydatek prawdopodobnie spowoduje zwiększenie lub uzyskanie przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, subiektywne przekonania podatnika, co do istnienia związku przyczynowego, pozostają bez wpływu na kwalifikację, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem podatnik, który decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć świadomość, że organ podatkowy, który będzie w przyszłości badał zasadność przeprowadzonej przez podatnika kwalifikacji kosztowej, stosując te same obiektywne kryteria, powinien dojść do tego samego co podatnik rezultatu. Przy czym punktem odniesienia dla tego organu powinien być moment zaliczenia danego wydatku do kosztów przez podatnika, a nie moment późniejszy. Z powyższego należy wywieść, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis ten tworzy dla podatników korzystną sytuację materialno-podatkową (prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych), jednakże tylko pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (wystąpienie związku przyczynowego z przychodem). Jednocześnie trzeba nadmienić, że to w interesie podatników jest, aby wykazać, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione. Organ podatkowy zaakceptuje działanie podatnika tylko wtedy, gdy ten przedstawi mu wyczerpujące uzasadnienie, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkową faktycznie wystąpiła. Przy tym trzeba wskazać, że organ ten nie musi tutaj niczego udowadniać. Przyjęcie zasady przeciwnej, prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podatnicy wywodziliby korzystne dla siebie skutki materialno-prawne z sytuacji, których fakt wystąpienia lub nie, musiałby wykazywać organ podatkowy. W efekcie kosztem podatkowym byłoby wszystko to, co w swoim subiektywnym przekonaniu podatnik uznał za taki koszt, z wyjątkiem pozycji, co do których organ wykazałby w toku ewentualnej kontroli skarbowej (podatkowej), iż w danym przypadku nie zachodzi związek kosztu z przychodem. W przekonaniu organu podatkowego drugiej instancji taka interpretacja art. 15 ust. 1 ustawy byłaby jednak nieuzasadniona, bowiem zmierzałaby do wyinterpretowania normy podatkowej, której jedynym adresatem byłby tak naprawdę prowadzący postępowanie organ podatkowy. Jednocześnie - zdaniem organu odwoławczego - nie można uznać za wystarczające "jakiekolwiek" wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce (np. poprzez przedłożenie tylko faktury VAT dokumentującej zwrot kosztów, a nawet wyjaśnień jeżeli nie znajdują one pisemnego udokumentowania zasadności poniesienia wydatku, a wyrażają jedynie pragnienie podatnika, aby to były koszty podatkowe). Podatnik powinien tutaj zachować należytą staranność i to - jak wskazano wyżej - już w momencie kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów. Skoro podatnik uznaje, że "celowość" wydatku, o której mowa w art. 15 ust. 1 zachodzi, to musi sobie zdawać sprawę, iż niniejszą "celowość" będzie musiał jeszcze wykazać przed organem podatkowym (organem skarbowym) w toku ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej). Zadaniem organów podatkowych - działających w tym zakresie ex post - jest bowiem tylko weryfikacja tego co dla wykazania "celowości" wydatku przedstawi podatnik. Mając zatem na uwadze powyższą wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, organ stwierdza, iż wydatek w kwocie 46.506,36 zł stanowiący refundację kosztów poniesionych przez inny podmiot (Kancelaria G.) nie mógł stanowić kosztu podatkowego. Spółka bowiem nie wykazała, aby zostały spełnione przesłanki określone tym przepisem. W szczególności brak przesłanek obiektywizujących poniesienie wydatku w aspekcie jego "celowości" związane z osiągnięciem przychodu, bądź zamiarem jego osiągnięcia. Oferta z dnia 29 sierpnia 2001 r., obejmuje wprawdzie zakres świadczenia usług o charakterze niematerialnym, jednakże faktury wystawione przez Kancelarię G. oraz przedłożone przez ten podmiot materiały (rachunki za taksówki - jazdy po W., faktury wystawione na Kancelarię za bilety kolejowe - np. trasa T. K. W. do faktury nr [...]) faktury za parkowanie w W., ewidencja przebiegu pojazdu (cel podróży "A", trasa W. T. opatrzone jedynie odręcznymi adnotacjami "A"), wskazujące jakimi kosztami ogólnymi związanymi z funkcjonowaniem Kancelarii realizującej usługi określone w/w ofercie została obciążona "A" SA, nie pozwalają na przypisanie ich do wykonanych na rzecz spółki usług prawnych, ich zakresu, co powoduje, że nie pozwalają na ustalenie czy w istocie dotyczyły "A" S.A. Wszak zakup papieru, koszty faksu, telefonu, przesyłek stanowią nieodzowne koszty funkcjonowania każdej firmy, i bezwzględnie stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika, także Kancelarii. Jeżeli zgodnie z uzgodnieniami mają być refakturowane na zlecającego usługę prawną, to odbiorca tej usługi winien posiadać pełną wiedzę, której porady prawnej dotyczą. Przy braku dowodów potwierdzających z jakim świadczeniem zleceniobiorcy są owe koszty związane, nie jest wystarczające powoływanie się na oświadczenia czynione ex post przez osoby fizyczne, opisywanie przerzucanych kosztów generowanych w innym podmiocie oraz warunki oferty. W opinii organu odwoławczego, nie do przyjęcia zatem jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy (w tym przypadku Kancelaria) narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to związane z tym wydatki kontrahenta należy tym samym uznać za koszty uzyskania przychodu. Wobec ustalonego i opisanego wyżej stanu faktycznego (przy odniesieniu się do wszystkich przedłożonych przez skarżącą dowodów wyjaśnień i dokumentów) stwierdzono, iż nie dają one możliwości sprawdzenia i powiązania przedmiotowych wydatków z przychodami "A" S.A. W kontekście tego co organ wywodzi wyżej, twierdzenie skarżącej, że ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej są oderwane od praktyki świadczenia tego rodzaju usług doradczych oraz że każdy z tych kosztów z racji tejże praktyki miał swoje odbicie w usługach, nie znajduje odzwierciedlenia w poczynionych przez organ odwoławczy ustaleniach w tym zakresie. Organ odwoławczy wykazał bowiem, iż nie jest możliwe przypisanie przedmiotowych wydatków do usług doradztwa prawnego świadczonych na rzecz "A" S.A. Tym bardziej więc, nie zasługuje na uznanie, żądanie skarżącej aby specyfikacje (de facto zestawienia) załączane przez G. do faktur traktować jak oświadczenie wiedzy Kancelarii G. stwierdzające fakt poniesienia kosztu w związku z wykonanymi na rzecz spółki usługami i jego wysokość. Zanegowany wydatek w kwocie [...] zł nie wypełnia hipotezy przepisu art. 15 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane. Organ odwoławczy nie znajduje również podstaw do uznania zarzutów podniesionych w skardze w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz firmy B. [...], S., z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz skarżącej w zakresie monitoringu rynku alkoholi mocnych na terenie Krajów Europy Wschodniej, C., S. i P., na podstawie umowy zawartej przez skarżącą w dniu 1 marca 2003r. z firmą B. [...], ze S., reprezentowaną przez p. V. Ga. Z treści § 3 tej umowy wynikało, że cyt.: "Zleceniobiorca zobowiązany jest do składania pisemnych raportów z przeprowadzonych badań oraz udzielania bieżących informacji stosownie do uzgodnień stron." Za wykonane usługi, strony ustaliły wynagrodzenie, za każdy miesiąc, w którym wykonano zlecenie, w kwocie [...] zł (natomiast od 1.01.2004r. w kwocie [...] zł), na podstawie przedłożonej faktury VAT. Umowę zawarto na czas nieokreślony z okresem wypowiedzenia wynoszącym 6 miesięcy. Z tytułu zawarcia w/w umowy firma B. ze S. wystawiła 7 faktur- nr [...] z 20.03.2003r. za badanie rynku, nr [...] z 3.04.2003r. za badanie rynku, nr [...] z 4.05. 2003r. za badanie rynku na terenie P.-whisky, nr [...] z 2.06.2003r. za badanie rynku na terenie P.-S. [...], nr [...] z 4.07.2003r. za badanie rynku na terenie P., nr [...] z 1.08.2003r. za badanie rynku na terenie P. propozycja promocji A. oraz nr [...] z 4.09.2003r. za badanie ryku na terenie P. -dystrybucja P. Dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca uznała, że miał miejsce import usług. Do faktur o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...] "A" S.A. wystawiła więc faktury wewnętrzne, w których naliczyła podatek należny od importu usług. Kwota podatku należnego od importu usług stanowiła kwotę podatku naliczonego i podlegała przez Spółkę odliczeniu. Organ kontroli skarbowej, na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmówił "A" S.A. prawa do pomniejszenia podatku należnego o w/w podatek naliczony od importu usług, z uwagi na to, że wydatek na nabycie przedmiotowych usług nie stanowił w Spółce kosztu uzyskania przychodu. Wykazano natomiast, że spółka nie naliczyła w stosunku do faktury nr [...] i nr [...], podatku należnego VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość podatku należnego VAT i uwzględnił w rozliczeniu podatku za miesiące kwiecień i maj 2003r. w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. W tej kwestii uznano, że "A" S.A. zobowiązana była, wobec faktur wystawionych przez firmę s., do wystawienia faktur wewnętrznych w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów art. 6 ust. 8b pkt 5, art. 15 ust. 5 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę zatem oceny prawnopodatkowej dla celów podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego od importu usług, stanowiły dowody jakimi były faktury oraz oświadczenie podatnika o tym, że miał miejsce import usług. Natomiast odmowa odliczenia podatku naliczonego od importu usług od podatku należnego (art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług), poprzedzona została weryfikacją przedłożonych przez ".A" S.A. materiałów dowodowych, pod kątem możliwości uznania wydatku poniesionego na rzecz słowackiej firmy jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego zarzut skarżącej, iż cyt.: "Dyrektor IS: (i) w decyzji dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zmierza do wykazania, że dana usługa nie została wykonana (ii) w decyzji dotyczącej rozliczeń z tytułu VAT przyjmuje, że w poszczególnych miesiącach 2003r. doszło do importu usług (w rozumieniu ówcześnie obowiązującej ustawy VAT), co jest równoznaczne z uznaniem, że ".A" nabyła od B. S. usługi wykonane na terytorium P.", jest chybiony, albowiem strona nie wzięła pod uwagę szczególnych regulacji w zakresie podatku należnego VAT od importu usług. W tym bowiem przypadku ustalenie tego podatku VAT jest ściśle uzależnione od wystąpienia dokumentu jakim jest faktura od zagranicznego kontrahenta, zawierająca informację o wysokości obciążenia za usługi świadczone na terenie RP. Dla celów podatku dochodowego sama faktura nie jest natomiast dowodem wystarczającym do zakwalifikowania wydatku z niej wynikającego do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe niniejszym zbadały zasadność zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów podatkowych. Na okoliczność wykonania usług w zakresie objętym umową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ".A" S.A. przedłożyła 6 faktur (od nr-u [...] do nr-u [...]), wraz z materiałem dowodowym stanowiącym, wewnętrzną korespondencję pomiędzy działem księgowości – p. K. a I. P., I.K. oraz p. B. H. w sprawie świadectwa rezydencji, w związku z koniecznością poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz firmy słowackiej. Z korespondencji tej wynika, że p. B. H. (Krajowy Dyrektor Sprzedaży) uważał, iż należy przekazać pieniądze do firmy słowackiej w trybie natychmiastowym, natomiast "poświadczenie z urzędu skarbowego" było związane z jego wyjazdem na S., co ze względu na ilość obowiązków w P., jak wynika z korespondencji, cyt.: "nie jest takie łatwe". Ponadto B. H. (Krajowy Dyrektor Sprzedaży) złożył w dniu 8 maja 2003r. oświadczenie w tej sprawie, iż cyt. "usługi związane z fakturą nr [...], na kwotę [...] PLN oraz z fakturą nr [...] na kwotę [...] PLN, wystawione przez firmę B. [...] zostały w całości wykonane na terenie P." W tym miejscu należy zauważyć, iż samo oświadczenie p. B. H., nie poparte żadnym wiarygodnym materiałem dowodowym nie daje podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowy wydatek jest kosztem podatkowym. Skarżąca, nie przedłożyła także żadnych innych materiałów, ani dowodów, które potwierdzałyby, iż firma słowacka zrealizowała postanowienia, zawartej umowy o wykonanie usług w zakresie monitoringu rynku alkoholi mocnych na terenie Krajów Europy Wschodniej, C., S. i P., pomimo, iż umowa zobowiązywała słowacką firmę do składania pisemnych raportów z przeprowadzonych badań oraz udzielania bieżących informacji, stosownie do uzgodnień pomiędzy stronami w tym zakresie. Strona przedłożyła natomiast materiał w temacie "badanie rynku na terenie Polski-whisky", są to ponumerowane karty od 1 - 3 stanowiące kserokopie, w wersji anglojęzycznej, materiałów (noszących cechy materiałów szkoleniowych - w formie slajdów), przedstawiające kształtowanie się rynku luksusowych gatunków whisky (C. R. i J) w porównaniach i wykresach do rynków innych napojów alkoholowych, przy wykorzystaniu danych dotyczących 2002r. Z porównań tych nie wynika jakiego kraju europy wschodniej owe informacje dotyczą i w jakim zakresie "A" S.A. winna kierować swoje wysiłki w celu zintensyfikowania zainteresowania konsumentów w Polsce nabywaniem luksusowych gatunków whisky. Niektóre slajdy przedstawiają ogólne i ogólnodostępne informacje o Polsce (inflacja, populacja, waluta itp.) oraz informacje o tym jak kształtowało się spożycie w 2003r. napojów alkoholowych w Polsce ). Autor owych informacji nie jest znany. Informacje te, jako materiał mający potwierdzić wykonanie usługi przez profesjonalną firmę słowacką na potrzeby "A" S.A. w zakresie wynikającym z umowy - budzą wątpliwości czy istotnie autorem tychże informacji jest firma na którą przekazane było wynagrodzenie, same bowiem kartki z tymi informacjami i obrazkami sprawiają wrażenie, iż stanowią część większej całości (innego opracowania) wyrwanych z kontekstu i co istotne treść informacji na nich zawarta w bardzo luźny i ogólnikowy sposób powiązana jest z treścią zlecenia. Jak np. materiał przedłożony do faktury o numerze [...] opatrzonej opisem badanie rynku na terenie Polski i na odwrocie informacją dopisaną w dniu 23 lipca 2003r. odręcznie "za świadczenie usług w zakresie monitoringu rynku alkoholi mocnych na terenie krajów Europy Wschodniej" stanowi jedną kartkę (dwustronna kserokopia, o cechach materiałów szkoleniowych w formie slajdów), zawierającą syntetyczne, zebrane w punkty i wykresy, informacje na temat propozycji nowej struktury działu sprzedaży. Ze wskazaniem jego zalet i wad. Autor slajdów nieznany. Tytuł obciążenia i załączona "kartka" nie potwierdza zakresu usług. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, to jest umowy z dnia 1 marca 2003r., faktur obciążających "A" S.A. za usługi na nich wyszczególnione oraz opisanych i omówionych wyżej "opracowań" dała podstawę organowi odwoławczemu do stwierdzenia, iż przedmiotowe (comiesięczne) wydatki "A" S.A. na rzecz firmy słowackiej, zostały zasadnie zanegowane jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organ odwoławczego analiza porównawcza przedłożonych przez podatnika materiałów doprowadziła do konkluzji, w oparciu o normę prawną zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż wydatek ten, nie może być kosztem uzyskania przychodów. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione. Ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Związek ten powinien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Związek przyczynowy, do którego nawiązuje w/w przepis jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. Na tym właśnie tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatku, jak i cel poniesienia wydatku powinien być wykazany. Takie twierdzenie, zdaniem organu odwoławczego nie stanowi interpretacji przepisu, lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika. Wydatki związane z nabyciem usługi o charakterze niematerialnym, w omawianym stanie faktycznym usług w zakresie monitoringu rynku alkoholi mocnych na terenie krajów europy wschodniej, C. S. i P., co do zasady mogły stanowić w spółce koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich niezbędności dla prowadzonej działalności gospodarczej i cel jakiemu mają służyć. Tymczasem materiały dowodowe, które przedstawiła strona, mające potwierdzać zasadność pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione na zakup tychże usług, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za takie dowody, w opinii organu odwoławczego, nie mogły posłużyć luźne kserokopie zawierające informacje w języku angielskim z tego względu, że ich treść, (wbrew twierdzeniom skarżącej), bardzo odbiega od zakresu objętego umową, a także uzgodnionym w umowie sposobem ich przedstawiania. Zgodnie z umową firma słowacka była zobowiązana do składania pisemnych raportów z przeprowadzonych badań, w sposób szczegółowy, z podaniem źródeł zaopatrzenia w alkohole mocne rynków w C. S. i innych krajach europy wschodniej. Przedłożone materiały w swojej treści w żadnym miejscu nie wymieniają, w zakresie objętym zleceniem, choćby jednego z wymienionych w umowie rynków. Dotyczą wyłącznie rynku polskiego. Zgodnie z umową firma słowacka zobowiązana była do składania oprócz w/w raportów, bieżących informacji. Spółka nie przedłożyła, żadnych innych materiałów dotyczących bieżących uzgodnień. Zauważa także, że nie chodzi o to, aby spółka zdobywała te materiały w celu przedstawienia ich organom podatkowym na okoliczność postępowania podatkowego prowadzonego w spółce, lecz aby zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 posiadała te materiały, dla zweryfikowania obciążenia wynikającego z faktury, jako kosztu, który ma pomniejszyć u niej przychody. Przedłożone materiały w żadnym przypadku nie potwierdzają, że sporządził je wskazany w umowie podmiot. Nigdzie bowiem nie jest wymieniony autor tych informacji (na slajdach wskazanie autora jest możliwe). W opinii organu odwoławczego, przedłożony materiał dowodowy jest pozbawiony waloru wiarygodności. Analiza treści wskazanych dokumentów prowadzi do wniosku, iż dotyczą one wprawdzie "A" SA, lecz absolutnie nie potwierdzają zakresu usługi wymienionej (każdorazowo) na fakturze a także nie odzwierciedlają zadań wynikających z umowy. Także "A" S.A. nie wskazała w jakim zakresie uzyskane materiały znalazły zastosowanie w prowadzonej działalności, nie wskazała także celu jakiemu miały służyć. Tym samym nie wykazała, że zamiar poniesionych wydatków na zakup usług o charakterze niematerialnym był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Twierdzenie strony, iż przedłożone materiały wyczerpują zakres umowy, i znajdują zastosowanie w spółce, nie znajduje oparcia w tym materiale, który wyczerpująco przeanalizował organ odwoławczy, a innego, jak wspomniano wyżej strona nie przedłożyła. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, iż wykonawcą tych informacji nie był wskazany w umowie przedmiot. Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego sprzecznej jakoby oceny faktów w przedmiocie wykonania usług, zawartej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie (m.in.) określenia podatku należnego od importu usług, na podstawie wystawionych przez firmę słowacką faktur stwierdzić należy, iż jest on chybiony. Organ odwoławczy nie dostrzega sprzeczności, bowiem jak wykazano wyżej nie stwierdzono, że usługi nie zostały wykonane, lecz w oparciu o dowody wywiedziono, iż nie wiadomo kto i w jakim celu je wykonał, bo jak wykazano wyżej ich wykonawcą na pewno nie była firma, na rzecz której "A" S.A. poniosła zakwestionowany wydatek. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, iż są one chybione. Organ pierwszej instancji, w toku całego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, zapewnił stronie uczestnictwo w tym postępowaniu, w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w tym wyjaśnienia strony z dnia 30 grudnia 2005r. i 10 lutego 2006r., opracowanie mające poświadczyć wykonanie przez firmę B. ze S. usługi niematerialnej, wskazał jakim dowodom nie dał wiary i na jakich ustalono stan faktyczny, który w opinii organu odwoławczego dawał podstawę do rozstrzygnięcia w sposób odbiegający od oczekiwań strony. W szczególności podkreślenia wymaga, iż prowadząc postępowanie w sprawie, organ pierwszej instancji nie uchybił także przepisom art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do normy zawartej w tym przepisie organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis w/w artykułu istotnie nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia to jednakże strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze może obiektywnie stwierdzić wszystkie istotne okoliczności sprawy i co ważne, organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania nie może być obciążany nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania i gromadzenia dowodów w sprawie. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa i stanowisko doktryny w tym zakresie, organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Interes strony stanowi zatem wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. Ponadto, jak wskazano wyżej, art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej jest przepisem, który w sposób szczególny określa rozkład ciężaru dowodowego i koncentrację całego postępowania dowodowego. W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie okazać żadnych dokumentów potwierdzających związek poniesionego wydatku z osiąganym przychodem, a dowody uzyskane przez organ podatkowy przeczą jego twierdzeniom, lub organ podatkowy, pomimo podejmowania działań nie może w żaden inny sposób zweryfikować twierdzeń podatnika istnieją podstawy, w świetle unormowań wskazanego wyżej przepisu, do zakwestionowania tego wydatku jako kosztu podatkowego. Fakt naruszenia w przedmiotowym stanie faktycznym, przepisu art. 15 ust. 1 w/w ustawy, w świetle przedstawionych wyżej wywodów, jest dla organu odwoławczego oczywisty. Niedopuszczalne jest poprzez powoływanie się na przepisy ogólne procedury podatkowej – modyfikowanie reguł tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. Zgodnie też z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie jednak z art. 145 § 1 pkt.2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. M.in. Sąd obowiązany jest do stwierdzenia nieważności zaskarżonych i wydanych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organów i to bez względu na merytoryczną trafność zaskarżonych decyzji podatkowych określających wysokość straty "A" S.A. Także art. 1247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004 r. wszczął wobec spółki "A" S.A. z siedzibą w P. postępowanie kontrolne. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w tym dniu obejmowało sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2001, 2002, 2003. Owe postępowanie kontrolne Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej na podstawie art. 13a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis dotyczył wszczęcia postępowania wobec tzw. "dużych podatników". Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję określającą wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Po założeniu zaś odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu orzekał do meritum sporu, uchylając w całości zaskarżoną decyzję i określając nową, wyższą wysokość straty poniesionej w tymże roku. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżącą spółka podniosła zarzut nieważności postępowania związanego z określeniem straty. Podnosi ona w szczególności, że tryb postępowania kontrolnego, w którym postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a decyzję określającą wydaje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, zastrzeżone było wyłącznie dla podmiotów, względem których nastąpiła zamiana właściwości naczelników urzędu skarbowego ze względu na określoną kategorię podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zdaniem skarżącej, spółka mogła zostać włączona do kategorii podatników zmieniających właściwość naczelnika urzędu najwcześniej 1 stycznia 2004 r., w tym bowiem dniu wszedł w życie art. 5 ust. 5b pkt.7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego , zgodnie z art. 5a ust.1 pkt 1 w/w ustawy, następowała 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatnika do kategorii podatników zmieniających właściwość. Zatem zmiana właściwości nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., a nie jak twierdzi organ podatkowy od 1 stycznia 2004 r. Powyższa kwestia sporu o właściwość wzbudziła na tyle istotne wątpliwości natury prawnej przy rozstrzyganiu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej od wydanego w podobnej sprawie dotyczącej straty za 2001 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2006r.., sygn. akt I SA/Po 741/06 , iż zwrócono się o jego rozstrzygniecie w trybie art. 187 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez powiększony skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanej zatem uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 8/08, podjętej w sprawie skarżącej spółki dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. stwierdzono, iż "włączenie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b pkt.7 lit.c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz.489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust.1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b pkt.7 lit. c, nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r." w uchwale tej podkreślono ponadto, że dopiero z chwilą wejścia w życie powołanego rozporządzenia (1 stycznia 2004 r.) w sprawie wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego pojawiło się kryterium zmiany naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska (por. np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249). Stwierdzenie, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do strony skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. ma istotne znaczenie dla oceny właściwości organów wydających rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postępowanie bowiem w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 11 sierpnia 2004 r. na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten stanowił podstawę prawną wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust.9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Podstawą prawną zaś wydania decyzji pierwszej instancji był art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w chwili postępowania kontrolnego upoważniał dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji w przypadkach określonych w art. 10 ust. 2 pkt 7 w/w ustawy. Dotyczyło to upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła miana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Powołane przepisy nie mogły mieć zastosowania, ponieważ w momencie wszczęcia postępowania skarżąca nie była objęta właściwością tzw. "dużych urzędów skarbowych". Zgodnie z art. 9a ust.4 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy miejscowo aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. W niniejszej sprawie, decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez organ niewłaściwy. W dniu wszczęcia postępowania strona skarżąca nie była podmiotem, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie mógł zatem znaleźć do niej zastosowanie ani art. 13 a, ani też art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości w toku postępowania odwoławczego, że względu na regulację zawartą w art. 26 ust 2 powyższej cytowanej ustawy. Z wspomnianego przepisu wynika bowiem, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust.1 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej , wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie służy odwołanie, natomiast strona uprawniona może złożyć do tego organu wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt IIFSK 972/07). Skoro zasadny jest zarzut naruszenia przepisów o właściwości , to zbędne jest rozważanie zarzutów skargi dotyczących zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Mając powyższe na względzie na podstawie art.145 § 1 pkt.2, art. 152 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 247 § 1 pkt. 1 i art. 233 § 1 pkt.2 lit. b Ordynacji podatkowej - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki LF