I SA/Po 35/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. B. i K. B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 31 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. W dniu 16 grudnia 2024 r. R. B. i K. E. B. wnieśli skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 31 października 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z 30 lipca 2019 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowany podatek dochodowy za 2013 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik decyzją z 30 lipca 2019 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł i zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżących z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za 2013 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż R. B. był akcjonariuszem spółek K. P. S.A. od 15 października 1998 r. do 2 lipca 2012 r. (posiadał [...] akcji) i P. S.A. (posiadał [...] akcji). W 2012 r. podatnik przystąpił do zagranicznej spółki osobowej pod nazwą P. komanditna spolocnost (odpowiednik krajowej spółki komandytowej; dalej: "P. k.s.") w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusza) z udziałem wynoszącym [...]%. Przedmiotem działalności tego podmiotu były inwestycje kapitałowe w postaci posiadania akcji w kapitałach zakładowych spółek K. P. i P.. Wkład niepieniężny do zagranicznej spółki został przez podatnika pokryty aportem w postaci posiadanych przez niego akcji w spółkach K. P. i P., tym samym własność tych akcji, została przeniesiona na zagraniczną spółkę P. k.s. O nabyciu przez spółkę P. k.s. akcji spółek K. P. i P. firma ta została poinformowana przez R. B. pismem z 10 lipca 2012 r., które stanowiło podstawę dokonania zmiany w księdze akcji tych spółek. W 2013 r. spółka K. P. wypłacił swoim akcjonariuszom dywidendę za 2012 r. oraz zaliczkę na dywidendę za 2013 r.; za jedną akcję za 2012 r. wypłacono [...] zł, a za 2013 r. [...] zł. Wypłaty na rzecz spółki P. k.s. zrealizowano 1 lipca 2013 r. i 18 października 2013 r. W związku z dokonanymi wypłatami dywidend K. P. jako płatnik nie pobrał podatku. W dniu 30 lipca 2013 r. z rachunku bankowego spółki P. k.s. na rachunek bankowy R. B. dokonano przelewu na kwotę [...]zł. Ponadto organ ustalił, że w 2013 r. P. i P. k.s. dokonały kompensaty wzajemnych wierzytelności, którymi były: ze strony P. dywidenda za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz środki na wypłatę dywidendy pochodzące z kapitału rezerwowego w kwocie [...]zł i kapitału zapasowego w kwocie [...]zł; ze strony P. k.s. zobowiązanie do wniesienia dopłat przez akcjonariusza w kwocie [...]zł, zgodnie z uchwałami nr [...] i nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z 29 czerwca 2013 r., na podstawie umowy potrącenia z 30 września 2013 r.; od dokonanej wypłaty dywidend P. jako płatnik nie pobrał podatku, a na podstawie analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki P. k.s. za 2013 r. stwierdzono, że podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie osiągnął też przychodów ani kosztów, mogących świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Według organu pierwszej instancji zagraniczna spółka P. k.s. została utworzona i wykorzystana w celu uzyskania przez R. B. korzyści podatkowych w postaci uniknięcia opodatkowania dywidendy należnej od spółek K. P. i P., bowiem w sytuacji bezpośredniej wypłaty przez ww. spółki dywidendy R. B. (akcjonariuszowi) podlegałyby one opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podatek taki nie został pobrany przez płatników, tj. spółki K. P. i P., a skutki podatkowe wynikające z ww. regulacji uległy zmianie na skutek "wstawienia" pomiędzy spółki K. P. i P. a R. B. zagraniczne spółki pośredniczącej - P. k.s. Podatnik, wykorzystując pośrednictwo zagranicznej spółki komandytowej oraz postanowienia umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. pomiędzy [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 30 poz. 131 ze zm.; dalej: "u.u.p.o."), uniknął opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółki K. P. i P.. W ocenie organu, dokonane w sprawie czynności faktyczne i prawne dotyczące transferu dywidendy wypłaconej przez spółki K. P. i P. za pośrednictwem zagranicznej spółki P. k.s. faktycznemu beneficjentowi, tj. R. B., stanowiły nadużycie prawa. Organ uznał, że otrzymane przez podatnika środki, to "przetransferowana" dywidenda przekazana przez spółki K. P. i P. za pośrednictwem spółki zagranicznej. Nie stanowią one zatem dochodu, o którym mowa w art. 7 u.u.o.p., lecz podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Naczelnik decyzją z 5 sierpnia 2020 r., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, na wstępie zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że pismem z 21 listopada 2018 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - zawiadomił podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dnia 16 listopada 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."). Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 26 listopada 2018 r., a skarżącej 30 listopada 2018 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu od 16 listopada 2018 r. Ponadto stwierdził, że założona na [...] spółka P. k.s. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale została utworzona w celu uzyskania korzyści podatkowych, tj. uniknięcia opodatkowania dywidend otrzymanych od krajowych spółek kapitałowych K. P. i P.. W związku z tym pochodzące od tych spółek środki przekazane R. B. nie stanowią dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.u.p.o., bowiem faktyczna działalność spółki P. k.s. w 2013 r. ograniczyła się do otrzymania dywidend od spółek K. P. i P. oraz ich przekazaniu m.in. na rzecz R. B. (jednego z komplementariuszy). W okresie objętym postępowaniem spółka nie osiągnęła przychodów, które wskazywałyby na rzeczywiste prowadzenie na terytorium zagranicznym działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przyznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. brak było przepisów regulujących ogólną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania. Do krajowego porządku prawnego klauzula ta została wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) i obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Przepisy art. 119a - art. 119f Ordynacji podatkowej, zawierające stosowne regulacje, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu ich wejścia w życie, tj. od 15 lipca 2016 r. Dlatego przepisy wprowadzające klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania nie mogły i nie znalazły zastosowania w sprawie. Jednocześnie organ dokonał oceny kwestionowanych czynności w świetle ogólnej zasady prawa U. E., zakazującej praktyk stanowiących nadużycie prawa, gdyż obowiązek przestrzegania tej zasady ciąży na organach państw członkowskich U. E., także w sytuacji braku przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom, tak jak w tej sprawie. Stanowisko to zostało jednoznacznie wyrażone przez TSUE w licznych orzeczeniach (m.in. w wyrokach z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, a także w wyrokach z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 oraz z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16). Według organu odwoławczego w sprawie doszło do nadużycia prawa celem uzyskania korzyści podatkowej polegającej na nieopodatkowaniu dywidendy wypłaconej podatnikowi przez spółki K. P. i P.. Wyrokiem z 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 607/20 tut. Sąd (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA) uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną, stwierdzając na wstępie, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 70c Ordynacji podatkowej i w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w badanym przez organ okresie. Oceniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uznał, że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego powinno mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów, jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. W badanym przez organy podatkowe w sprawie okresie rozliczeniowym (2013 r.), nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania, zatem organy nie mogły jej skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd wskazał, że klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale - z obiektywnego punktu widzenia - odpowiedni w sytuacji podatnika. W przypadkach objętych art. 119a Ordynacji podatkowej mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. W ocenie sądu problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te - po ich zrekonstruowaniu - traktowane są jako niedopuszczalne. WSA wskazał też, że organy podatkowe za podstawę prawną wydanych decyzji uznały "ogólne zasady prawa U. E., zakazujące praktyk stanowiących nadużycie prawa", które zostały wywiedzione na gruncie wymienionych i szeroko cytowanych w decyzji wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast, organy podatkowe nie są uprawnione do takiej wykładni i w konsekwencji stosowania prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn, sąd uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze. Od ww. wyroku zostały wniesione dwie skargi kasacyjne (podatników oraz organu), które Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 maja 2024 r. o sygn. akt II FSK 1019/21, oddalił stwierdzając, że orzeczenie sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Sąd kasacyjny stwierdził, że uzasadnienie ww. wyroku a także decyzja organu odwoławczego nie zawierają okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się organu na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru, bowiem organ odwoławczy nie przedstawił chronologii zdarzeń i czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, które przeczyłyby argumentacji skarżących, że okoliczność wszczęcia tego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie miała charakteru pozornego. W tej sytuacji, za uprawnione NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej podatników naruszenie (w różnych konfiguracjach i w powiązaniu z różnymi przepisami) przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z 70c Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazał, że w ponowienie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelnika, NSA podzielił ich zasadność co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd kasacyjny wskazał, że zasadniczy spór sprowadzał się do oceny, czy dochód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. dotyczący dochodu z tytułu udziału w zysku zagranicznej spółki P. k.s. podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie kraju. Dokonanie właściwego rozstrzygnięcia było uzależnione od ustalenia, czy skarżący w 2013 r. prowadził na terytorium zagranicznym działalność gospodarczą. Z ustaleń faktycznych organu poczynionych w sprawie wynika, że spółka zagraniczna w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie osiągała przychodów, ani też nie ponosiła kosztów mogących świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem uprawniona była ocena organu, że brak jakichkolwiek czynności ww. spółki zagranicznej nie potwierdzają rzeczywistego podejmowania przez nią działań noszących znamiona działalności gospodarczej. Tym samym za pośrednictwem tej spółki nie była prowadzona ani całościowo, ani w znacznej części, działalność gospodarcza. Nadto organ słusznie zwrócił uwagę, że wypłata dywidendy skarżącemu jako udziałowcowi spółki zagranicznej była zasadniczo jedyną bezpośrednią czynnością dokonaną przez tę spółkę. W konsekwencji, prawidłowo ocenił organ, że w sprawie nie zaistniała przesłanka prowadzenia całkowicie lub częściowo działalności gospodarczej za granicą. Wobec tego, zastosowania w sprawie nie znajdowały przepisy u.u.p.o., tj. art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a, gdyż nie zaistniała okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej na terytorium zagranicznego kraju poprzez ww. spółkę. Nie skutkuje to zatem opodatkowaniem podatkiem dochodowym na [...], lecz zastosowaniem do dochodów podatnika w kraju przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem dywidenda ostatecznie wypłacona podatnikowi przez spółkę zagraniczną, stanowi dywidendę faktycznie uzyskaną od spółek akcyjnych K. P. i P. z siedzibą w kraju, natomiast spółka P. k.s. z siedzibą w [...] była podmiotem wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków. Wniosek taki wynika z faktu, że w rzeczywistości środki te pochodziły z zysku wypracowanego przez spółki krajowej, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę zagraniczną. Spółka ta nie osiągnęła w 2013 r. żadnych przychodów. Dywidenda ta podlegała opodatkowaniu zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, tj. na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast Sąd pierwszej instancji skupił swoją argumentację na przepisach, których organ w ogóle w sprawie nie stosował, tj. art. 119a i art. 199a Ordynacji podatkowej. Nadto, wbrew stanowisku Sądu, organ za podstawę prawną decyzji nie przyjął "ogólnych zasad prawa U. E." lecz ww. przepisy ustawy podatkowej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz odmówił zastosowania w sprawie przepisów art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a u.u.p.o. Wobec tego, że w związku z dokonanymi wypłatami dywidend, spółki K. P. S.A. i P. S.A. jako płatnik nie pobrały podatku, uzasadnione było także orzeczenia w decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżących z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z 30 lipca 2019 r., stwierdzając w pierwszej kolejności, że w rozpatrywanym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został skutecznie zawieszony z dniem 16 listopada 2018 r., o czym podatnicy zostali zawiadomieni przed upływem 5-letniego okresu, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W celu realizacji wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA, związanych z uchwałą z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ odwoławczy zwrócił się do Trzeciego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], który wskazując na przebieg postępowania karnoskarbowego, podkreślił, że w sprawie w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co wobec braku przesłanek z art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) skutkowało wszczęciem śledztwa. Ponadto, toczące się postępowanie przed organem podatkowym stanowi istotne utrudnienie dla prowadzonego postępowania przygotowawczego, z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia wysokości uszczuplonej należności podatkowej, co uzasadniało zawieszenie postępowania w oparciu o art. 114a K.k.s. Sprawa jest też nadzorowana przez Prokuraturę Rejonową [...] w P. pod sygnaturą [...] Z postanowienia z 16 listopada 2018 r. wynika, że Naczelnik wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s., wskazując w uzasadnieniu, że podatnicy podali nieprawdziwe dane w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. w wyniku czego narazili na uszczuplenie zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., w wysokości co najmniej [...] zł. Kwota narażonego na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego w takiej wysokości jest, zgodnie z art. 53 § 16 K.k.s., kwotą stanowiącą wielką wartość. Z postanowienia z 10 czerwca 2019 r. wynika natomiast, że ww. śledztwo zostało zawieszone przez Prokuratora z uwagi na konieczność uzyskania ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Okres oczekiwania na wydanie prawomocnej decyzji w tym przedmiocie przekracza 6 miesięcy. Wobec powyższego do czasu ustania długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej dalszy prawidłowy bieg postępowania postanowiono je zawiesić. W ocenie organu analiza pisma, dokumentów i okoliczności sprawy uprawnia do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że śledztwo wszczęto 16 listopada 2018 r., tj. ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie był szczególnie bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie nastąpiło po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w trakcie której zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikała uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W dacie wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa zachodziły bowiem zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż sprawa dotyczyła uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości (art. 1 K.k.s). Nie występowały również żadne z przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. skutkujące odmową wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Zawieszenie śledztwa postanowieniem z 10 czerwca 2019 r. nie świadczy również o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Nadto, postanowienie z 10 czerwca 2019 r. o zawieszeniu postępowania zostało wydane przez Prokuratora, a więc organ niezależny od organów finansowych. Zdaniem Naczelnika nadzór prokuratorski nad prowadzonym w sprawie postępowaniem karnym skarbowym dodatkowo uzasadnia, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru. W świetle wskazanych wyżej okoliczności zasadnym jest uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został skutecznie zawieszony z dniem 16 listopada 2018 r., o czym podatnicy zostali zawiadomieni przed upływem 5-letniego okresu, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając kwestię opodatkowania dochodu, organ uwzględnił ocenę prawną NSA i stwierdził, że zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy u.u.o.p., tj. art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a, gdyż nie zaistniała okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium zagranicznego kraju poprzez spółkę P. k.s. Dywidenda ostatecznie wypłacona podatnikowi przez spółkę zagraniczną, stanowi dywidendę faktycznie uzyskaną od spółek akcyjnych K. P. S.A. i P. S.A. z siedzibą w kraju, natomiast spółka P. k.s. z siedzibą w [...] była podmiotem wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków. Wniosek taki wynika z faktu, że w rzeczywistości środki te pochodziły z zysku wypracowanego przez spółki krajowe, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę zagraniczną. Spółka ta nie osiągnęła w 2013 r. żadnych przychodów. Dywidenda ta podlegała opodatkowaniu zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, tj. na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, strona zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe; 3. art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postawiono zarzutów w tym postępowaniu do upływu terminu przedawnienia - w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", podczas gdy dopiero postawienie zarzutów może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżących na instrumentalne wykorzystanie śledztwa wskazuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego 16 listopada 2018 r., kiedy do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. pozostał nieco ponad rok. Według strony NSA w wyroku z 14 maja 2024 r. podkreślił, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym kwestia ta została przesądzona na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Ponadto w postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto żadnej realnej aktywności. W orzecznictwie bierność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe jest traktowana jako okoliczność jednoznacznie wskazująca na instrumentalność wszczęcia postępowania. Wszczęte śledztwo nie mogło też - i było to dla organów podatkowych wiadome już "z góry" - być przydatne z punktu widzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, tj. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Według skarżącego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego służyć ma temu, aby organy podatkowe mogły wykorzystać zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym materiały w ewentualnym postępowaniu podatkowym. O tym, że doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy również sekwencja zdarzeń. Według skarżących wszczęcie postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do nieprawidłowości roku 2013 oraz następujące po tym wszczęciu zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej ewidentnie było uwarunkowane tym, że akurat w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 zbliżał się upływ terminu przedawnienia i organy podatkowe nie zdążyłyby z ostatecznym zakończeniem postępowania w tej sprawie przed upływem tego terminu. Wbrew stanowisku organu zawieszenie postępowania może także wskazywać - zwłaszcza przy chronologii zdarzeń jaka ma miejsce w niniejszej sprawie - na instrumentalność wszczętego postępowania karnego skarbowego. Według skarżącego zawieszenie postępowania prawdopodobnie tylko z powodu braku prawomocnej decyzji określającej wymiar należności podatkowej jest nieprawidłowe, gdyż brak takiej decyzji nie jest tu brakiem istotnym. Z akt sprawy nie wynika, że jej brak uniemożliwiał prowadzenie postępowania karnego skarbowego w takim aż stopniu, że postępowanie to należało zawiesić. Finansowy organ postępowania przygotowawczego ma prawo i obowiązek dokonywać we własnym zakresie ustaleń istotnych dla prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia jedynie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wynika to z tego, że spór merytoryczny co do zasadności obciążenia skarżących zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za 2013 r. i orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej z tytułu niedobrania tego podatku, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2024 r. w sprawie II FSK 1019/21, przyznając w tym zakresie rację organowi podatkowemu. Natomiast uwzględnił argumenty skargi kasacyjnej wniesionej przez podatników, podkreślając że organ podatkowy nie przedstawił chronologii zdarzeń i czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, które przeczyłyby argumentacji skarżących, że okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miała charakteru instrumentalnego. Taką chronologię zdarzeń powinien przedstawić organ podatkowy i jednocześnie ocenić, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przy rozpoznawaniu niniejszej skargi istotne znaczenie ma art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania sąd administracyjny, a wcześniej również organ odwoławczy, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1019/21. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15). Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego, podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu, stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości (zob. wyrok WSA w Kielcach z 28 lutego 2019 r., I SA/Ke 478/18). W związku z powyższym Sąd zobowiązany jest do oceny, czy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie postępowanie podatkowe mogło zakończyć się merytorycznym rozstrzygnięciem. Również tylko tej kwestii, tj. kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczą zarzuty rozpoznawanej skargi. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2019 r. Bezspornym w sprawie jest, że przed upływem tego terminu postanowieniem z 16 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego (Referat Dochodzeniowo – Śledczy), działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. w związku z wykazaniem przez skarżących nieprawdziwych danych w PIT-36 za 2013 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości co najmniej [...] zł Nie jest również sporne, że pismem z 21 listopada 2018 r., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik zawiadomił skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia ww. postępowania przygotowawczego, doręczając powyższe zawiadomienie pełnomocnikowi skarżącego w dniu 26 listopada 2018 r. oraz skarżącej w dniu 30 listopada 2018 r. Sąd stwierdza zatem, że formalne warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Natomiast w kwestii badania instrumentalnego charakteru wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego, organ podatkowy przedstawił chronologię podjętych czynności i w okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu zasadnie, nie dopatrzył się takiej instrumentalności. Przede wszystkim należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie w listopadzie 2017 r. wszczęta została wobec skarżących kontrola celno-skarbowa, która zakończyła się wynikiem kontroli wydanym 31 października 2018 r. Jednakże już we wrześniu 2018 r. ustalenia dokonane w przeprowadzonej kontroli na podstawie zebranych w niej dowodów zostały przesłane do Referatu Dochodzeniowo – Śledczego i po zapoznaniu się z nimi Naczelnik, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z 16 listopada 2018 r. wszczął śledztwo w sprawie o ww. przestępstwo karne skarbowe. Kwota narażonego na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, wynosiła co najmniej [...] zł, a zatem stanowiła wielką wartość w rozumieniu art. 53 § 16 K.k.s. W tej sytuacji nie można zarzucać organowi, że celem wszczęcia ww. śledztwa była jedynie chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa. W takich okolicznościach, dysponując już na tyle dostatecznym materiałem dowodowym, na podstawie którego organ podatkowy stwierdził, że otrzymana przez skarżącego dywidenda powinna zostać opodatkowana w kraju, zaś uszczuplony podatek ma wielką wartość, jego obowiązkiem było zawiadomienie odpowiedniej komórki śledczej o możliwości popełnienia przestępstwa. Po przeanalizowaniu dostarczonych dokumentów, które potwierdzały możliwość popełnienia tego rodzaju przestępstwa, obowiązkiem finansowego organu postępowania przygotowawczego było wszczęcie śledztwa. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że termin wszczęcia ww. postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ wszczęte zostało ono ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przypomnieć, że do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg tego terminu, a zatem do końca pięcioletniego terminu to postępowanie może być wszczęte. Nie mają racji skarżący twierdząc, że NSA w wyroku II FSK 1019/21 stwierdził, że moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem na podstawie art. 190 P.p.s.a. kwestię tę przesądził. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał: "Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.". Zatem Sąd kasacyjny nie przesądził, że w kontrolowanej sprawie moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia. Przytaczał jedynie uzasadnienie uchwały I FPS 1/21, w którym podkreślona została konieczność wyjaśnienia w sprawach wątpliwych, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i odzwierciedlenie tego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji. Kontrolowana przez NSA sprawa była o tyle wątpliwa, że zarówno decyzja ostateczna, jak i wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 607/20 zapadły przed podjęciem przez NSA uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, zatem ani Naczelnik ani WSA nie badały sprawy pod kątem zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i również z tego powodu, że taki zarzut w rozpoznawanej wówczas skardze nie został w ogóle podniesiony. Poza tym art. 190 P.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest wykładnią prawa stwierdzenie, że termin wszczęcia postępowania jest bliski momentowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet gdyby NSA stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że jest ono bliskie dacie tego przedawnienia, ocena tej okoliczności (tj. daty wszczęcia śledztwa) jest oceną co do stanu faktycznego, a nie oceną prawną, czyli wykładnią prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. Ponadto, tut. Sądowi sprawa rozpoznawana przez NSA pod sygn. II FSK 1019/21 nie została przekazana, ponieważ NSA oddalił obie skargi kasacyjne i sprawa wróciła do organu odwoławczego celem dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast związanie ww. wyrokiem NSA Sądu rozpoznającego niniejszą skargę wynika z regulacji zawartych w art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że przestępstwo z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. (oszustwo podatkowe) nie posiada postaci nieumyślnej, a sprawca musi działać z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym. Jednakże ocena, czy w sprawie miał miejsce delikt karno-skarbowy należy do organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, a nie do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Obowiązkiem tego ostatniego organu było zawiadomienie finansowego organu postępowania przygotowawczego o możliwości popełnienia przestępstwa. Nie jest też rolą organu podatkowego ustalanie, czy można skarżącemu udowodnić, że świadomie dokonał wadliwych rozliczeń. Od dokonywania takich ustaleń jest bowiem postępowanie przygotowawcze, a nie postępowanie podatkowe. Sąd nie podziela zarzutów strony skarżącej, jakoby o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczyło to, że finansowy organ postępowania przygotowawczego czeka na wynik postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że zawiadamiając ten organ na podstawie zebranych w kontroli celno-skarbowej dowodów o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, organ podatkowy spełnia swój obowiązek, ale już wszczęcie takiego postępowania zależy od decyzji finansowego organu postępowania przygotowawczego, który jest zobowiązany do wstępnej oceny ustalonych przez organ okoliczności na podstawie zebranego przez ten organ materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie podatkowy stan faktyczny nie był sporny, jednakże organ ścigania mógł mieć wątpliwości co do prawnopodatkowej kwalifikacji tego stanu faktycznego, jak i dokładnej wartości uszczuplonego podatku, stąd też w pełni uzasadnione było zawieszenie śledztwa w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego, a później sądowego. Skoro NSA przesądził zasadność materialnoprawną stanowiska organu podatkowego, a następnie organ ten ponownie wydał decyzję w obu instancjach, to postępowanie przygotowawcze może zostać podjęte celem ustalenia zamiaru w jakim działał podatnik wybierając sposób rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r. i czy można jego zachowanie i działanie potraktować w kategoriach pomyłki. Oczywiście uzasadnione jest w tej sytuacji również oczekiwanie nie tylko na ostateczne, ale i prawomocne przesądzenie kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Sąd nie przeczy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażone zostały poglądy, zgodnie z którymi brak aktywności organu ścigania może świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednakże analizy braku tej aktywności i jej wpływu na ocenę instrumentalności wszczęcia postępowania należy dokonywać w okolicznościach konkretnej sprawy, a w niniejszej sprawie zostały one ocenione przez organ odwoławczy prawidłowo, a Sąd wyżej przedstawił dokonaną przez siebie kontrolę tej oceny. Ponadto Sąd stwierdza, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego po ponad pół roku od jego wszczęcia, ponad miesiąc przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie nie świadczy o instrumentalności tego wszczęcia. Jest to zawsze suwerenna decyzja organu prowadzącego to postępowanie, na którego działania organ podatkowy nie ma wpływu i z zasady nie może ona być interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięci celów tego postępowania. W praktyce organów skarbowych, finansowe organy postępowania przygotowawczego często zawieszają postępowanie przygotowawcze, gdyż uzasadnione jest to zamiarem wykorzystania w tym postępowaniu dowodów z postępowania podatkowego, a także potrzebą oczekiwania na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Praktyka ta, oparta na art. 114a K.k.s., w orzecznictwie NSA jest oceniana jako uzasadniona relacjami zachodzącymi pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem prowadzonym w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe. Zawieszenie postępowania na podstawie powyższego przepisu stanowi instrument pozwalający na zrealizowanie wymogu pewności obrotu prawnego przez wykluczenie możliwości sformułowania rozbieżnych ocen prawnych odnośnie tych samych okoliczności na gruncie postępowania podatkowego, postępowania karnego i postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślić należy też, że w uzasadnieniu wprowadzenia do K.k.s. przepisu art. 114a także wskazano na występującą w postępowaniu karnym skarbowym potrzebę wcześniejszej kwalifikacji prawnej sprawy na podstawie przepisów prawa podatkowego. Funkcjonowanie ww. przepisu w prawie karnym oraz racje towarzyszące wprowadzeniu tego przepisu w doktrynie wskazywane są jako podstawa formułowania tezy o prymacie postępowania podatkowego w stosunku do postępowania karnego prowadzonego w związku z zobowiązaniami podatkowymi objętymi postępowaniem podatkowym (zob. wyrok NSA z 15 marca 2024 r., I FSK 2282/23 oraz wskazane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Należy też zauważyć, że w kontrolowanej sprawie prowadzone śledztwo jest nadzorowane przez prokuratora, a zatem on odpowiada za prawidłowość jego przebiegu, w tym zasadność zawieszenia prowadzonego postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska o braku okoliczności wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, organ ten mógł merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Natomiast prawidłowość merytoryczna rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości ani skarżących (brak w skardze zarzutów w tym zakresie), ani Sądu. Organ odwoławczy oparł się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w przytoczonym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 1019/21. Należy zatem powtórzyć za Sądem kasacyjnym, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy dochód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. dotyczący dochodu z tytułu udziału w zysku zagranicznej spółki P. k.s. podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie kraju. Dokonanie właściwego rozstrzygnięcia było uzależnione od ustalenia, czy skarżący w 2013 r. prowadził na terytorium zagranicznego kraju działalność gospodarczą. Z ustaleń faktycznych organu poczynionych w sprawie wynika, że spółka zagraniczna w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie osiągała przychodów, ani też nie ponosiła kosztów mogących świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem uprawniona jest ocena organu, że brak jakichkolwiek czynności ww. spółki zagranicznej nie potwierdza rzeczywistego podejmowania przez nią działań noszących znamiona działalności gospodarczej. Tym samym za pośrednictwem tej spółki nie była prowadzona ani całościowo, ani w znacznej części, działalność gospodarcza. Nadto organ słusznie zwrócił uwagę, że wypłata dywidendy skarżącemu jako udziałowcowi spółki zagranicznej była zasadniczo jedyną bezpośrednią czynnością dokonaną przez tę spółkę. W konsekwencji, prawidłowo jest ocena, że w sprawie nie zaistniała przesłanka prowadzenia całkowicie lub częściowo działalności gospodarczej w [...]. Wobec tego, zastosowania w sprawie nie znajdowały przepisy u.u.p.o., tj. art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a, gdyż nie zaistniała okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej na terytorium zagranicznego kraju poprzez ww. spółkę. Nie skutkuje to zatem opodatkowaniem podatkiem dochodowym za granicą , lecz zastosowaniem do dochodów podatnika w kraju przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem dywidenda ostatecznie wypłacona podatnikowi przez spółkę zagraniczną, stanowi dywidendę faktycznie uzyskaną od spółek akcyjnych K. P. i P. z siedzibą w kraju, natomiast spółka P. k.s. z siedzibą w [...] była podmiotem wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków. Wniosek taki wynika z faktu, że w rzeczywistości środki te pochodziły z zysku wypracowanego przez spółki krajowe, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę zagraniczną. Spółka ta nie osiągnęła w 2013 r. żadnych przychodów. Dywidenda ta podlegała opodatkowaniu zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, tj. na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ za podstawę prawną decyzji przyjął przepisy ustawy podatkowej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz odmówił zastosowania w sprawie przepisów art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a u.u.p.o. Wobec tego, że w związku z dokonanymi wypłatami dywidend, spółki K. P. S.A. i P. S.A. jako płatnik nie pobrały podatku, uzasadnione było także orzeczenia w decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżących z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego. Tożsame z powyższym stanowisko zawarł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i tym samym należy je uznać za prawidłowe. Nie ma potrzeby powtarzania tego stanowiska w niniejszym uzasadnieniu, jak i dokonywaniu jego szczegółowej oceny, skoro jest ono w pełni zgodne z oceną prawną przedstawioną przez NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1019/21. Zważywszy powyższe, wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi okazały się chybione, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę tę oddalił.