I SA/Po 359/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi I.U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z [...] grudnia 2020 r., uzupełnionym [...] stycznia 2021 r., I. U. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że w 2016 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] czerwca 2015 r. mężu (akt poświadczenia dziedziczenia z [...] września 2015 r., Rep. [...]) nabyła: 1) działkę nr [...] (rep. [...]) oraz udział wynoszący [...] część w prawie własności działek [...], [...] stanowiącej drogę dojazdową; 2) działkę nr [...] (rep. [...]) oraz udział wynoszący [...] część w prawie własności działek [...], [...] stanowiącej drogę dojazdową; 3) działkę nr [...] (rep. [...]) oraz udział wynoszący [...] część w prawie własności działek [...], [...] stanowiącej drogę dojazdową. Wnioskodawczyni wskazała, że zarówno działki nr [...], [...], [...], jak i udziały w działkach nr [...], [...], nie zostały pierwotnie nabyte w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, lecz stanowiły odrębny majątek jej męża. W dniach [...] lutego 2018 r., [...] kwietnia 2018 r. i [...] lipca 2018 r. wnioskodawczyni zawarła umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Oświadczyła, że sprzedaż działek odbyła się poza działalnością gospodarczą. Z kolei [...] września 2020 r. wnioskodawczyni w drodze aktu notarialnego (rep. [...]) zawarła umowę deweloperską dotyczącą zakupu lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym. Zakupu dokonała na własne cele mieszkaniowe. Z zawartej umowy wynika, że deweloper zobowiązany został do zawarcia umowy przeniesienia prawa własności lokalu po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków oraz innych wymaganych prawem dokumentów nie później niż do 31 lipca 2022 r., jednakże dopiero po zapłacie przez nabywcę całej ceny. Na dzień składania wniosku wnioskodawczyni nie posiada aktu notarialnego, mocą którego została na nią przeniesiona własność lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni wskazała, że dokonała wpłaty poszczególnych części ceny ww. lokalu mieszkalnego na Indywidualny Rachunek Wirtualny Nabywcy (rachunek powierniczy) podany w umowie przez dewelopera, jako rachunek wpłat na zakup lokalu mieszkalnego. [...] września 2020 r. wpłaciła [...] zł, a [...] października 2020 r. wpłaciła [...] zł. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy brak umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane będą na wpłaty na indywidualny rachunek powierniczy, na podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania przeznaczonego na cele mieszkaniowe, z zachowaniem dwuletniego terminu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że wpłaty na rachunek powierniczy zawarty w umowie z deweloperem przeznaczone za zakup lokalu mieszkalnego spełniają warunek do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane będą, na podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania, z zachowaniem 2 letniego terminu czyli do końca 2020 r., gdyż w u.p.d.o.f. (na dzień 31 grudnia 2018 r.) nie było warunku przeniesienia własności lokalu jako koniecznego do skorzystania ze zwolnienia. Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16. Zaznaczyła, że sprzedaż działek dokonana została pod rządami "starej ustawy" w 2018 r., a to sprawia, że ostateczne nabycie nieruchomości (przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego) nie ma żadnego znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem wnioskodawczyni, zmiana warunków prawnych uzyskania ww. ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. w wyniku wejścia w życie nowelizacji u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2021 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – w skrócie: "k.c."), a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Organ zaznaczył, że umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. W ocenie organu, brak zawarcia przez wnioskodawczynię w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości - uwzględniając zapisy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2368 – w skrócie: "rozporządzenie MF") - do dnia 31 grudnia 2021 r., ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia przez wnioskodawczynię własności nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do ww. zwolnienia, gdyż samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego (mieszkania), bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji, dochód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W skardze z [...] marca 2021 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że uzależnia się prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości, co rozumie się jako poniesienie wydatków na nabycie nieruchomości zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) u.p.d.o.f., 2) art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 32 Konstytucja RP poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z wyrokami sądów administracyjnych zapadłymi w sprawach o identycznych stanach faktycznych, a w konsekwencji niejednolite stosowanie prawa podatkowego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację uprzednio podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności skarżąca zaakcentowała, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W przekonaniu skarżącej, u.p.d.o.f. wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Z powyższego skarżąca wywiodła, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego brak zawarcia przez wnioskodawczynię w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości do dnia 31 grudnia 2021 r., skutkuje brakiem nabycia przez wnioskodawczynię własności nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, dokonanie wpłat na rachunek powierniczy zawarty w umowie z deweloperem, przeznaczonych za zakup lokalu mieszkalnego, powoduje spełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane będą, na podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania, z zachowaniem 2 letniego terminu czyli do końca 2020 r. Zdaniem skarżącej w u.p.d.o.f. (na dzień 31 grudnia 2018 r.) nie było warunku przeniesienia własności lokalu jako koniecznego do skorzystania ze zwolnienia. Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało zdefiniowane w art. 21 ust. 25 analizowanego aktu. Wydatkami tego rodzaju są m. in. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (pkt 1 lit. a); nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (pkt 1 lit. b); nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (pkt 1 lit. c); budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (pkt 1 lit. d). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159), wprowadzono z dniem 1 stycznia 2019 r. zmiany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydłużając dotychczasowy dwuletni termin do trzech lat. Jednocześnie dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Na mocy art. 16 ustawy nowelizującej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r. (II FSK 854/17, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), dopiero zatem ustawą nowelizującą prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w niniejszej sprawie prawa własności nieruchomości) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 30 kwietnia 2021 r. , I SA/Po 26/21). Jak zasadnie zauważył organ interpretacyjny, na mocy powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji rozporządzenia MF, przedłużono do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r., z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu fatycznego, nabycie przedmiotowego lokalu może jednak nastąpić dopiero w 2022 r. Mając na uwadze powołane przepisy, opisany przez skarżącą stan faktyczny oraz sformułowane we wniosku pytanie, a ponadto odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego (punkt 1 petitum skargi), Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma stanowisko tut. Sądu zajęte w wyroku z [...] maja 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], zainicjowanej skargą skarżącej. Sąd uwzględnił wówczas skargę i uchylił zaskarżoną interpretację, która wydana została na tle identycznych okoliczności faktycznych, aczkolwiek przy innej redakcji pytania. W tamtej sprawie skarżąca zadała organowi następujące pytanie: - czy brak umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane będą na wpłaty na indywidualny rachunek powierniczy, na podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania przeznaczonego na cele mieszkaniowe wnioskodawczyni, z zachowaniem 2 letniego terminu. Z porównania treści obu pytań wynika, że w sprawie I SA/Po [...] skarżąca poddała pod ocenę organu interpretacyjnego art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f, a w sprawie niniejszej skarżąca powołała w identycznie zredagowanym pytaniu art. 21 ust. 25 lit. a) - c) tej ustawy. Rozstrzygając sprawę I SA/Po [...] tut. Sąd odwołał się m.in. do ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych obu instancji, gdy idzie o przesłanki stosowania art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f, w pełni podzielając stanowisko NSA zawarte m.in. w wyrokach z: 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; 18 maja 2018 r., II FSK 1246/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., II FSK 999/20; 29 października 2020 r., II FSK 1565/18, a w szczególności z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17, według którego kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po [...] zważył m.in., że NSA odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej zawartej w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm. - w skrócie: "u.o.p.n.l.m."), zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 o.p.n.l.m.). NSA zauważył ponadto, że zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 o.p.n.l.m.). W świetle treści tej ustawy, bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 o.p.n.l.m.), zaś przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 o.p.n.l.m.). Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Trzeba bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po [...] przyjął zatem, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Mimo, że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. W tej dacie wprawdzie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Tym samym są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po [...], odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Sąd mając zatem na uwadze dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, podkreśla, że wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia nie zostanie zawarta umowa przenosząca odrębną własność budowanego przez dewelopera lokalu. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywców w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Podzielając co do zasady to stanowisko, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie może odwołać się do przedstawionej wyżej argumentacji, ponieważ przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. nie był przedmiotem analizy w zaskarżonej interpretacji, mimo wskazania przez skarżącą identycznych okoliczności faktycznych. Przepis ten nie został wymieniony w pytaniu, a ponadto nie został on wskazany w zarzutach skargi. W tym miejscu podkreślić należy, ze zgodnie z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny kontrolując legalność interpretacji indywidualnych jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu może być zatem jedynie przepis art. 25 pkt 1 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Uznanie jednak, jak domaga się tego skarżąca, że także ten przepis w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 znajdzie zastosowanie w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, prowadziłoby do wydania przez Sąd orzeczeń ze sobą sprzecznych. Przyjęcie bowiem, że w opisanym stanie faktycznym (umowa deweloperska) znajdzie zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 1 lit. d), jak uznał Sąd w sprawie I SA/Po [...], które to stanowisko Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę – co do zasady - podziela, wyklucza możliwość jednoczesnego stosowania w tych okolicznościach art. 25 pkt 1 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Z tej przyczyny stanowisko skarżącej uznać należy za nie zasadne. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, uznając, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób opisany w skardze. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji nie mógłby być także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jak słusznie wskazał tut. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po [...], odróżnienie przez ustawę w art. 57a p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że wadliwość stanowiska prawnego interpretacji indywidualnej może być zwalczana jedynie poprzez zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego. Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć sama w sobie argumentacja wskazująca na sprzeczność zaskarżonej interpretacji z wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych oraz NSA. Wyrokując w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd uprawniony jest do badania jej zgodności z prawem powszechnie obowiązującym nie zaś z innymi orzeczeniami sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.