I SA/Po 368/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia (...) lipca 2005r. Komornik Sądowy Rewiru (...) przy Sądzie Rejonowym w P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (pismo zostało przekazane do Urzędu Skarbowego P.) z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: na wniosek wierzyciela wszczął egzekucję sądową do majątku dłużnika, dokonując zajęcia nieruchomości. Po sporządzeniu opisu i oszacowania zajętej nieruchomości, przekazał akta egzekucyjne do sądu powszechnego, aby wyznaczył termin licytacji. Sąd ten wydał postanowienie, w którym zobowiązał komornika do zwrócenia się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem, czy w przypadku zbycia w drodze licytacji nieruchomości, komornik będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług. Wobec tego sformułował następujące pytanie: czy w wypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że komornik nie jest płatnikiem podatku VAT od dokonanej w trybie egzekucji dostawie nieruchomości będącej własnością dłużnika oraz nie ma obowiązku wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości. Argumentował, że w przypadku sądowej egzekucji z nieruchomości komornik wszystkie czynności dokonuje pod nadzorem sądu. Samo zamknięcie przetargu, prowadzonego przez komornika sądowego, nie wywołuje żadnych skutków w sferze prawa własności. Sąd jako organ egzekucyjny, dokonuje przybicia i dopiero po spełnieniu warunków licytacji przysądza własność nieruchomości (przenosi własność nieruchomości na nabywcę). Z tego wynika, że sprzedaży licytacyjnej nieruchomości dokonuje wyłącznie sąd, to on jest zobowiązany do informowania organów podatkowych o jej dokonaniu. To nie komornik sądowy dokonuje dostawy towarów (sprzedaży nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i w takiej sytuacji komornik nie może być płatnikiem tego podatku. Ponadto wskazał, że sąd dysponuje wszystkimi kwotami pieniędzy od momentu wpłacenia wadium do chwili faktycznego przysądzenia własności i dokonania podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Wystawienie faktury, np. w momencie przysądzenia przez sąd własności nieruchomości musi skutkować tym, że komornik pozbawiony jest środków finansowych na opłacenie należnego podatku VAT, albo też musi płacić ów podatek z własnych pieniędzy. Jedyną należnością, która wpływa na rachunek komornika jest kwota rękojmi, która musi być w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu. W tej sytuacji komornik nie ma ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania kwoty podatku VAT i wpłacenia jej na rachunek urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia argumentował, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów są organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm. - dalej: upea) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: kpc). W ocenie organu podatkowego powyższy przepis obowiązuje bez względu na to, czy przedmiotem dostawy są rzeczy ruchome, czy nieruchomości. Podkreślono także, iż zgodnie z art. 921 kpc. egzekucja sądowa z nieruchomości należy do komornika sądowego, w którego okręgu nieruchomość jest położona, natomiast sąd dokonuje jedynie wybranych czynności. Wobec powyższego to komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji z nieruchomości i wystawia w imieniu dłużnika i na jego rachunek fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży tej nieruchomości, przy czym kopię faktury otrzymuje dłużnik, co wynika z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej: rozporządzenie). Odnosząc się do powołanych we wniosku skarżącego orzeczeń sądowych i interpretacji organów podatkowych, Naczelnik stwierdził, że kształtują one sytuację prawną podatników jedynie w ich indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają one mocy powszechnie obowiązującej. Wnioskodawca w zażaleniu domagał się jego zmiany bądź uchylenia powyższego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest błędne i stanowi przeciwieństwo do poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w piśmie z dnia 31.05.2004r. o numerze AP-P-005/9/04, zgodnie z którym w sytuacji licytacyjnej sprzedaży nieruchomości, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, ani też nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. W piśmie tym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż co do zasady czynności egzekucyjne wykonuje wprawdzie komornik, jednak pewne czynności zostały zastrzeżone dla sądów. Czynności te są na tyle istotne, iż to właśnie one powodują zmiany w prawie własności nieruchomości będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego, a skoro wykonawcą tych czynności jest sąd, a nie komornik, to organem, który dokonuje sprzedaży nieruchomości jest sąd. Ponadto skarżący przytoczył argumenty podniesione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Końcowo skarżący wskazał, że sentencja zaskarżonego postanowienia jest obarczona podstawowym błędem, tj. faktycznym brakiem odpowiedzi na zadane pytanie. W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji winien odnieść się bezpośrednio do zadanego pytania i jasno wyrazić swoje stanowisko, aby umożliwić podatnikowi właściwe stosowanie prawa, tymczasem sentencja postanowienia zawiera polemikę ze stanowiskiem podatnika, a nie zawiera odpowiedzi na zadane pytanie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia (...) stycznia 2006r. nr (...) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 921 § 1 kpc komornicy sądowi są organami egzekucyjnymi w przypadku egzekucji z nieruchomości i związku z tym są płatnikami podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego do obowiązku komorników należeć będzie również wystawienie faktury, jeżeli obowiązek taki spoczywa na dłużniku. Nie można zatem uznać stanowiska podatnika za prawidłowe. Podniesiono również, iż powołane orzeczenia sądów nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego i dotyczą konkretnego stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do faktu, iż komornik sądowy nie jest dysponentem ceny nabycia licytowanej nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że nie należy z tego faktu wywodzić wniosku, że nie może on być płatnikiem VAT od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Zdaniem organu podatkowego, komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i odprowadzenia podatku należnego z chwilą przybicia na rzecz osoby oferującej najwyższą cenę. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia art. 18 ustawy o VAT oraz art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 18 ustawy o VAT komornik jest płatnikiem jedynie w sytuacji, gdy dokonuje czynności egzekucyjne powodujące sprzedaż rzeczy. Oznacza to, że komornik sądowy będzie wyłączony z kręgu płatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. W takim przypadku komornik nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy. Jego aktywność sprowadza się do czynności czysto technicznych, związanych z organizacją toku egzekucji. Podkreślił, że komornik sądowy nie ma w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego w wykonaniu obowiązku nałożonego na niego w art. 18 ustawy o VAT. Nie ma zatem prawnych możliwości dokonania czynności, które wchodzą w zakres czynności płatnika. W przypadku egzekucji z nieruchomości organem egzekucyjnym jest sąd, który dokonuje wszystkich czynności prowadzących do przeniesienia własności nieruchomości oraz dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzycieli. Jedynie on dysponuje kwotami uzyskanymi w toku egzekucji, które to kwoty znajdują się na rachunku sądowym. Stąd też w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nawet nie dysponuje fizycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży rzeczy. Jedyna kwota jaka wpływa na jego rachunek to kwota rękojmi która musi zostać przez niego przekazana na konto sum depozytowych sądu. Do depozytu sądowego, nie zaś do rąk komornika, wpływa również kwota z tytułu ceny nabycia, pomniejszona o kwotę rękojmi złożonej w gotówce. W ocenie pełnomocnika skarżącego, powyższa okoliczność nie może pozostać bez wpływu na wykładnię art. 18 ustawy o VAT. Aby wywiązać się z obowiązków płatnika komornik byłby zmuszony do naruszenia szeregu przepisów k.p.c. Natomiast legalne działanie, bez naruszenia przepisów o postępowaniu cywilnym, pociągałoby za sobą odpowiedzialność w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca stwierdził, że z art. 18 ustawy o VAT nie sposób wyprowadzić zakresu obowiązku ciążącego na komorniku jako płatniku podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, ustawa o podatku od towarów i usług reguluje sposób obliczenia kwoty podatku należnego, podatku naliczonego oraz kwoty zobowiązania podatkowego, nie reguluje natomiast w żadnym przepisie sposobu ustalania podatku od pojedynczej czynności dokonanej przez podatnika. W ocenie pełnomocnika skarżącego art. 18 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że płatnik powinien pobrać podatek od wartości dodanej, która zostanie osiągnięta w związku z konkretną dostawą dokonaną przez podatnika. Nadal nie pozwala to jednak na wyciągnięcie wniosków dotyczących sposobu obliczenia "podatku od dostawy". W efekcie należy dojść do wniosku, iż norma dotycząca obowiązków płatnika podatku, wyprowadzona z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niepełna i nie pozwala na obliczenia kwoty, która ma być pobrana przez tego płatnika. Wnioskodawca wywodzi, że komornik sądowy nie ma obowiązku wystawienia faktur w wypadku sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Tymczasem obowiązek wystawienia w imieniu i na rachunek dłużnika faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży towaru w postępowaniu egzekucyjnym został nałożony na komornika jako na płatnika podatku od towarów i usług na mocy § 24 rozporządzenia. W ocenie wnioskodawcy, analiza rozporządzenia nasuwa poważne wątpliwości dotyczące legalności nałożenia na komornika obowiązku wystawiania faktur w imieniu dłużnika. Obowiązek wystawiania przez komornika faktury w imieniu dłużnika ma charakter samoistny w tym znaczeniu, że przepisy rozporządzenia nie wiążą go z obowiązkami płatnika. Zatem z faktu, że komornik nie będzie pełnił funkcji płatnika, nie można wyprowadzać wniosku, że nie będzie na nim ciążył obowiązek wystawienia faktury. Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy § 24 rozporządzenia ma jakąkolwiek podstawę ustawową, oraz czy nie jest sprzeczny z przepisami rangi ustawowej. Wskazano, że art. 106 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, który mógłby stanowić podstawę prawną wydania rozporządzenia, nie został powołany jako podstawa prawna. Końcowo wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP obowiązki mogą nałożone na obywateli wyłącznie w drodze ustaw. Zatem dla swojej skuteczności, nałożenie obowiązku wystawiania faktur, musiałoby nastąpić w drodze ustawowej. zmiany definicji płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uznał jej zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 198/06, po rozpoznaniu skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) stycznia 2006 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia (...) października 2005r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zgodnie z art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w upea oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Natomiast na podstawie art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Sąd stwierdził, że w przypadku egzekucji z nieruchomości czynności egzekucyjne zostały podzielone pomiędzy komornika a sąd, z tym, że czynnością, która prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości jest prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności wydane w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Komornik sądowy nie jest zatem właściwym organem egzekucyjnym w odniesieniu do licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Płatnikiem podatku od towarów i usług może być tylko ten organ egzekucyjny, który dokonuje czynności egzekucyjnej rozumianej jako działanie uprawnionego organu wywołujące skutek prawny. Zatem wykonanie przez komornika sądowego szeregu czynności egzekucyjnych na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, nie powoduje po stronie komornika obowiązku pobrania i wpłacenia podatku. Komornik sądowy nie dokonuje bowiem sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, lecz dokonuje jedynie czynności wskazanych w ustawie. Przede wszystkim wszczyna egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości. Pod nadzorem sądu prowadzi licytację, przyjmuje rękojmię od przystępującego do przetargu, podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu i faktycznie go przeprowadza. Dalsze stadia egzekucji z nieruchomości należą natomiast do sądu rejonowego. W szczególności sąd dokonuje czynności prowadzące do nabycia prawa własności. W przypadku sprzedaży nieruchomości komornik nie może być - zdaniem Sądu - uznany za płatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nie dokonuje czynności egzekucyjnych stanowiących dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec tego, obowiązek wynikający z art. 18 ustawy o VAT nie może być skutecznie skierowany do komorników sądowych. Jednak ewentualne nałożenie na sąd określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego może się dokonać jedynie w granicach określonych ustawowo. Podstawy takiej nie stwarza zaś ustawa o podatku od towarów i usług w obowiązującym obecnie brzmieniu. W ocenie Sądu, w przypadku egzekucji z nieruchomości komornicy sądowi nie spełniają warunków niezbędnych, by mogli być uznani za płatników w rozumieniu art. 8 O.p. Komornik nie ma bowiem ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w toku postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Sąd stwierdził również, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma również obowiązku wystawienia faktury na mocy § 24 rozporządzenia. Powołany przepis nie może być rozumiany w ten sposób, że nakłada na komorników obowiązek wystawienia faktury, gdyż nie dokonują oni sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji i nie są płatnikami podatku od towarów i usług od tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w skardze kasacyjnej wniósł o zmianę powyższego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Organ odwoławczy zarzucił wyrokowi naruszenie: - art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, - art. 24 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że komornik nie był uprawniony i zobowiązany do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji. Wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazał, że na tle pozycji komornika jako płatnika podatku od towarów i usług, należy istotna jest ta część treści stosunku podatkowoprawnego wiążącego organ podatkowy z podatnikiem, która ustanawia obowiązek zapłaty podatku. Z przepisu art. 103 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że w ramach "wewnętrznego" reżimu podatkowego podatnicy obowiązani są do obliczania i wpłacania kwot podatku za okresy miesięczne, zaś gdy są "małymi podatnikami - za okresy kwartalne. Termin zapłaty tych podatków upływa odpowiednio 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W terminach tych - zgodnie z art. 99 ust. 1 i 2 - powinny być również złożone deklaracje podatkowe. Jak wynika z przepisów art. 29, 41 oraz art. 86 i nast. oraz z powołanego wyżej art. 103 ust. 1-2 ustawy o VAT , kwota podatku obliczana jest jako różnica między podatkiem należnym za odpowiedni okres podatkowy (miesiąc lub kwartał) a podatkiem naliczonym za ten sam okres. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie nakłada na podatnika obowiązku zapłaty jakiejkolwiek kwoty podatku od pojedynczej czynności, ani też nie reguluje sposobu obliczenia takiego podatku. Uwzględniając treści obowiązku podatników podatku od towarów i usług oraz zestawiając je z obowiązkami płatników podatku od towarów i usług można stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca mógłby ewentualnie nałożyć na płatnika obowiązek poboru od podatnika podatku za okresy miesięczne lub też za okresy kwartalne, bowiem na samego podatnika nałożył on właśnie obowiązek zapłaty podatku za te właśnie okresy oraz uregulował zasady odliczania podatku za te właśnie okresy. Tymczasem w myśl art. 18 ustawy, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm. – dalej: upea ) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z przepisu tego wynika, że wskazane w nim podmioty, w tym również komornik, są płatnikami podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje jednocześnie, że są oni płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Oznacza to, że powinni oni pobrać od podatnika podatek od jednej czynności polegającej na sprzedaży egzekucyjnej rzeczy. Jednocześnie ani ten przepis, ani też inne przepisy ustawy nie regulują, w jaki sposób oblicza się podatek od wartości dodanej od jednej czynności. Proste zestawienie przepisów regulujących zakres obowiązku podatnika podatku od towarów i usług oraz płatnika tego podatku wyraźnie wskazuje, iż obowiązki te nie pokrywają się. Płatnik miałby zatem wykonywać jakiś bliżej nieokreślony obowiązek, który nie został nałożony przez ustawodawcę na podatnika. Już z tej przyczyny należałoby stwierdzić, że skoro sam podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku od pojedynczej czynności, to obowiązek nałożony na płatnika jest w istocie obowiązkiem pustym. Należy też wskazać, że żaden przepis ustawy nie reguluje w jaki sposób powinien zostać obliczony podatek od jednej transakcji. Nie można bowiem przyjąć, że ma on być obliczany jako iloczyn przychodu osiągniętego ze sprzedaży i odpowiedniej stawki podatkowej. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej. Zatem ustanowienie w ramach ustawy podatku tego typu, który byłby obliczany jako iloczyn kwoty przychodu i odpowiedniej stawki, byłoby sprzeczne z zakazem wynikającym z art. 1 ust. 1 oraz art. 401 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. W.E. z dnia 11.12.2006, L 347, s. 1 – dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie są obowiązane ustanowić podatek obrotowy typu podatku od wartości dodanej, a jednocześnie nie mogą utrzymywać innych podatków mających charakter podatków obrotowych. Także ustanowienie płatności od pojedynczej transakcji byłoby sprzeczne z przepisami art. 206, 250 i 252 wskazanej wyżej dyrektywy. Przepis art. 206 przewiduje, że zasadniczo podatnik obowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Natomiast z art. 252 ust. 2 zd. l wynika, że okres rozliczeniowy ustalany przez państwo członkowskie wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące. Wyklucza on zatem ustanowienie płatności od jeden transakcji, a pozwala jedynie na ustanowienie płatności kwoty netto podatku od ogółu czynności dokonanych w okresie jednego, dwóch lub trzech miesięcy. Jeśli zatem przyjmie się, że faktycznie ustawodawca nałożył w art. 18 ustawy podatek obrotowy od jeden transakcji, to uregulowanie to jest sprzeczne zarówno z przepisami art. 1 ust. 1, art. 206, art. 250, art. 252 ust. 2 zd. 1 oraz z art. 401 Dyrektywy. W tej sytuacji można byłoby ewentualnie przeanalizować, czy ustawodawca nie nałożył w przepisie art. 18 obowiązek pobrania zaliczki na podatek od towarów i usług. Taką możliwość przyznaje prawodawcy krajowemu przepis art. 206 zd. 2 powołanej wyżej Dyrektywy. Jeśli przyjmie się taki sposób rozumienia tego przepisu, to przede wszystkim pojawi się kwestia, czy przepis art. 18 ustawy o VAT faktycznie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek od towarów i usług. Tylko bowiem nałożenie na niego obowiązek uiszczenia tego rodzaju płatności stwarzałby normatywną podstawę do nałożenia na płatnika obowiązku pobrania tej zaliczki. Zaliczka jest tymczasem odrębnym od podatku typem zobowiązania. Zatem z faktu, iż na podatnika został nałożony obowiązek zapłaty podatku, nie można wywodzić, że równocześnie został nałożony na niego obowiązek uiszczenia zaliczki. Jedynym przepisem, który normuje kwestię tej płatności jest przepis art. 18, którego adresatem jest płatnik, zaś przepis ten nakłada na niego obowiązek pobrania kwoty od podatnika. Tego rodzaju regulacja nie wystarcza jednak do uznania, że przepis ten równocześnie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia tej płatności. Ze względu na konstytucyjną zasadę nakładania ciężarów publicznych w drodze ustawy nie można bowiem z normy nakładającej jakiś obowiązek na płatnika wnioskować, że taki sam obowiązek został nałożony na podatnika. Stąd też należy dojść do wniosku, że żaden przepis nie nałożył na podatnika obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek od towarów i usług, a tym samym wynikający z art. 18 ustawy o VAT obowiązek płatnika jest obowiązkiem pustym. Jeśliby nawet przyjąć jako hipotezę, że ustawa od podatku od towarów i usług nałożyła na podatnika obowiązek zapłaty zaliczki, to w dalszej kolejności będzie należało postawić pytanie, w jaki sposób należy obliczać jej wysokość. Zaliczka na podatek jest - jak wskazano wyżej - odrębnym od podatku rodzajem zobowiązania podatkowego. Dlatego też ustawodawca, ustanawiając instytucję zaliczki na podatek, szczegółowo reguluje jej konstrukcję, czego przykładem są choćby przepisy art. 31 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie reguluje tej kwestii. Stąd też jej konstrukcję można byłoby usiłować budować wyłącznie w drodze stosowania analogii legis. Takie postępowanie byłoby jednak sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji, które ustanawiają zasadę ustawowego nakładania podatków. Gdyby jednak przyjąć kolejną już hipotezę, że dopuszczalne prawnie jest rekonstruowanie normy regulującej zasady obliczania zaliczki w drodze analogii legis, to przede wszystkim należałoby stwierdzić, iż do ustalania zaliczki nie byłoby możliwe stosowanie wprost przepisów normujących zasady obliczania podatku. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej, obliczanym jako różnica między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. W wypadku, gdy danina ma być obliczona wyłącznie od jednej transakcji, nie wystąpi podatek naliczony. Zatem w konkluzji należałoby - na zasadzie analogii legis - dojść do wniosku, iż kwota zaliczki na podatek, która ma być obliczana od jeden transakcji, jest równa kwocie podatku należnego od tej transakcji. Przyjcie, że faktycznie w przepisie art. 18 ustawy ustawodawca nałożył obowiązek pobrania od podatnika zaliczki równej kwocie podatku naliczonego od transakcji oznaczałoby jednak, że przepis ten jest niezgodny z art. 206 cytowanej wyżej dyrektywy. Ten ostatni przepis stanowi, że każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty. Przyznaje on zatem państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę w sferze kształtowaniu zarówno terminów zapłaty zaliczek, jak też ich konstrukcji. Jednakże przepis ten wyklucza możliwość takiego ukształtowania jej konstrukcji, by podatnik był zobowiązany do zapłaty tytułem zaliczki kwoty, która nie byłaby kwotą netto, a więc różnicą między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Stanowisko takie zajął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 20 października 1993 r. w sprawie C-10/92, Maurizio Ballochi przeciw Ministero delie Finanze delio Stato (Recueil de Jurisprudence 1993 page 1-5105). Orzeczenie to zapadło na tle art. 22 ust. 3 i 4 Szóstej Dyrektywy 77/388/CEE Rady z 17 maja 1977 r., który został przetransponowany do cytowanej wyżej dyrektywy z 2006 r. jako przepis art. 206. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że nie jest zgodny z prawem wspólnotowym przepis, który nakazywałby podatnikowi uiścić zaliczkę na podatek, której efektem byłoby uiszczenie kwoty o wysokości nie odpowiadającej kwocie podatku od wartości dodanej należnego za okres od początku danego okresu rozliczeniowego do daty uiszczenia zaliczki. Kwestię tę jeszcze silniej podkreślał w swej opinii Adwokat Generalny Jacobs (Opinia Adwokata Generalnego Jacobsa w sprawie C-10/92, Recueil de Jurisprudence 1993 strona 1-5105). Zatem w świetle powołanego wyżej orzeczenia oraz opinii należy dojść do wniosku, że regulacja nakładająca na podatnika obowiązek uiszczenia zaliczki, którą stanowiłaby kwota podatku należnego byłaby sprzeczna z art. 206 Dyrektywy. Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują żadnego mechanizmu odliczania podatku pobranego przez płatnika od kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Ten zaś fakt tym bardziej każe uznać, iż regulacja prawna zawarta w tym przepisie jest niezgodna z prawem wspólnotowym, w szczególności zaś z art. 206 cytowanej dyrektywy. W konkluzji należy zatem dojść do wniosku, że wskutek nienałożenia w ustawie obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku od jednej transakcji, przepis art. 18 jest przepisem pustym, zawierającym istotną lukę prawną. W istocie dopiero stosowanie analogii legis, która nie jest dopuszczalna w sytuacji, gdy rozstrzyga się o istnieniu lub nieistnieniu obowiązków podatkowych, pozwoliłoby wypełnić tę lukę. Jednakże efektem jej stosowania byłoby wyprowadzenie norm stojących w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, że w nakładając w drodze art. 18 ustawy o VAT na płatnika obowiązek pobrania podatku od sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, nie nakładając jednocześnie na podatnika analogicznego obowiązku, ustawodawca w istocie nie obciążył go obowiązkami jakie posiada płatnik, bowiem płatnik nie może pobrać od podatnika kwoty, której ten ostatni sam nie ma obowiązku uiścić. Powyższych okoliczności nie wziął jednak pod uwagę Sąd Najwyższy w swojej uchwale, przyjmując a priori, że obowiązki płatnika zostały skutecznie nałożone na komornika. Stąd też rozważania Sądu skoncentrowały się na poszukiwaniu norm, które pozwoliłyby na "pobranie" przez komornika jako płatnika kwoty podatku z sumy uzyskanej z egzekucji, gdyż jedynie w ten sposób, płatnik może wywiązać się ze swojego obowiązku. Brak możliwości pobrania podatku z sumy uzyskanej z egzekucji czyni bowiem obowiązki komornika jako płatnika niemożliwymi do zrealizowania. Nie jest również trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Administracyjny przepis § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że komornik nie był uprawniony i zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji. Wprawdzie przepis ten nakłada na komornika obowiązek wystawienia faktury, jednak obowiązek ten wynika z aktu rangi podustawowej. Jednocześnie wśród podstaw prawnych wydania tego aktu nie został przywołany przepis, który pozwoliłby nałożyć na komornika tego rodzaju obowiązek. Zatem przepis ten został wydany bez żadnej podstawy ustawowej. Zatem, uwzględniając fakt, że obowiązki prawne mogą być nakładane na obywateli wyłącznie w drodze ustaw, należy uznać, że obowiązek wystawiania faktur przez komorników został nałożony sprzecznie z Konstytucją. Z tej przyczyny rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest zgodne z prawem. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2011r. płatnik dodatkowo zaakcentował przed składem orzekającym NSA , że podatek wskazany w art. 18 ustawy o VAT jest podatkiem od jednej dostawy a nie jest podatkiem od wartości dodanej. Nie ma cech podatku od towarów i usług w związku z tym może być on uznany za sprzeczny z art. 401 Dyrektywy . Gdyby uznać że jest to zaliczka na podatek to również nie jest to zgodne z Dyrektywą na co wskazuje wyrok ETS C-10/92 w sprawie Ballochi, ponadto podkreślił, że konstrukcja w art. 18 ustawy o VAT nie jest zgodna z art. 217 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1593/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były zasadne, a twierdzenie wnioskodawcy, że podatek o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT nie ma cech podatku, stoi w sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, zważył, co następuje: W myśl art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w upea oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Przepis ten określa jakie podmioty należy uznać za płatników. Kwestia konstytucyjności tej regulacji, została przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięta w wyroku z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt P 44/07, w którym stwierdzono, że art. 18 ustawy o VAT w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Przy czym w powyższym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał - w trakcie prowadzenia egzekucji - czynności, które skutkowałyby bezpośrednim przeniesieniem prawa własności towaru (zob. interpretacja nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249 Ministra Finansów z 28 lutego 2006 r.). Również cel wprowadzenia kwestionowanego przepisu wydaje się nie budzić wątpliwości. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaaprobował przedstawione stanowisko i zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Poglądu takiego nie obala argument, że komornicy nie mogą być płatnikami podatku VAT w przypadku egzekucji z nieruchomości z uwagi na fakt, iż nie dysponują kwotą pieniężną, której część mogliby wpłacić w formie podatku na rachunek organu podatkowego. Skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 kpc), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów, komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), co zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście powyższego stanowiska nie można również zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma obowiązku wystawiania faktury na mocy § 24 rozporządzenia Ministra Finansów bowiem, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, wówczas komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Przepisy prawa podatkowego wskazują więc wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki podatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd pierwszej instancji orzeka obecnie po uchyleniu przez sąd kasacyjny swego pierwszego wyroku wydanego w tej sprawie. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej: ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 ppsa). Na rozprawie w dniu 15 lutego 2011r. płatnik dodatkowo zaakcentował przed składem orzekającym WSA , że podtrzymuje zarzuty podniesione w skardze i w dalszych pismach procesowych składanych w toku postępowania. Z analizy akt sądowych wynika, że oznacza to, iż skarżący płatnik zarzuca, iż podatek wskazany w art. 18 ustawy o VAT jest podatkiem od jednej dostawy a nie jest podatkiem od wartości dodanej. Nie ma cech podatku od towarów i usług w związku z tym może być on uznany za sprzeczny z art. 401 Dyrektywy . Gdyby uznać że jest to zaliczka na podatek to również nie jest to zgodne z Dyrektywą na co wskazuje wyrok ETS C-10/92 w sprawie Ballochi, ponadto podkreślił, że konstrukcja w art. 18 ustawy o VAT nie jest zgodna z art. 217 Konstytucji. Sąd wobec powyższego stwierdza, że sąd w orzeczeniu kasacyjnym nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (tak: J.P. Tarno [w] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, s. 420). W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ppsa, podlegają zawężeniu do granic w jakich sąd drugiej instancji rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Dlatego więc sąd pierwszej instancji nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 ppsa bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, 183 § 1 oraz art. 190 ppsa. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (art. 168 § 3 ppsa). W tym zakresie należy wskazać na adekwatne wyroki NSA: z dnia 20.09.2006r. w sygn. akt II OSK 1117/05, z dnia 16.10.2007 sygn. akt II FSK 1059/06. Wobec tego, skoro w niniejszej sprawie sąd kasacyjny w wyroku z dnia 15 lu-tego 2011 r. sygn. akt I FSK 1594/10 dokonał oceny zaskarżonego wówczas wyroku w aspekcie wskazanej podstawy zaskarżenia, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, oraz § 24 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że komornik nie był uprawniony i zobowiązany do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji. W rezultacie obecnie sąd orzekający nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza inne przepisy niż powołane w skardze. Zarzuty podniesione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w wystąpieniu na rozprawie przed sądem kasacyjnym, zostały przedstawione po raz pierwszy sądowi orzekającemu ponownie w niniejszej sprawie. W nawiązaniu do wiążącej wykładni prawa dokonanej w wyroku sądu wyższej instancji sąd obecnie rozpoznający sprawę stwierdza, że w myśl art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Przepis ten jest jednym z tych, który określa jakie podmioty należy uznać za płatników. Jak podkreślił sąd kasacyjny kwestię konstytucyjności art. 18 ustawy o VAT rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010r. w sprawie o sygn. akt P 44/07) uznając, że przepis ten w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że nie zawiera on sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji. Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni uzna przedstawione wyżej stanowisko za zasadne, wobec czego i sąd pierwszej instancji obecnie rozpoznający sprawę uznał, iż komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Poglądu takiego nie podważa argument, że komornicy nie mogą być płatnikami podatku VAT w przypadku egzekucji z nieruchomości z uwagi na fakt, iż nie dysponują kwotą pieniężną, której część mogliby wpłacić w formie po-datku na rachunek organu podatkowego. Skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 kpc), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów, komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanej w ustnych motywach wyroku sygn. akt I FSK 1064/10 (patrz. "Rzeczpospolita" prawo 20 czerwca 2011r.) wskazane współdziałanie może polegać ma tym, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego komornik występuje do sądu o przekazanie mu środków na zapłacenie podatku VAT a sąd pieniądze winien mu przekazać. W ślad za sądem kasacyjnym niniejszy Sąd nie zaaprobował także poglądu, iż w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma obowiązku wystawiania faktury. Przepis § 24 ust 1-5 rozporządzenia stanowi, iż organy egzekucyjne, określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c., w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna spełniać warunki, o których mowa w § 9 i § 11 ust. 1, jak również zawierać nazwę i adresy organów egzekucyjnych, określonych w ust. 1, jako sprzedawcę wpisuje się w fakturze nazwę i adres dłużnika, przy czym za podpisy osób uprawnionych do wy-stawienia faktury uważa się podpisy kierowników organów egzekucyjnych (lub osób przez nich upoważnionych), o których mowa w ust. 1. Kopię faktury, o której mowa w ust. 3, organ egzekucyjny przekazuje dłużnikowi, zachowując jedną kopię w swojej ewidencji. Przepisy § 12-19, § 21 ust. 2, § 22 i § 23 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, z przepisu wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ppsa uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.