I SA/Po 400/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W dniu 22 maja 2024 r. A. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 kwietnia 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 września 2023 r. nr [...], ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Ww. decyzją z 29 września 2023 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu darowizny z 31 stycznia 2023 r. kwoty [...]zł otrzymanej od brata. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wyjaśnił, że 10 sierpnia 2023 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie ww. darowizny, dołączając przelew powyższej kwoty od brata na jej rzecz. W dniu 14 sierpnia 2023 r. skarżąca złożyła oświadczenie, w którym wniosła zaniechanie nałożenia podatku od darowizny, gdyż nie miała świadomości kiedy wpłynęły przelewy od brata. Dołączyła oświadczenie o wydatkowaniu otrzymanych w drodze darowizny środków pieniężnych, na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z wygenerowanym elektronicznie dowodem wpłaty, potwierdzającym dokonaną 15 lutego 2023 r. wpłatę kwoty [...]zł na rzecz dewelopera tytułem: "Wpłata wkładu własnego". Oświadczyła również, że nie powoływała się na fakt dokonania darowizny przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego oraz dołączyła kopię aktu notarialnego z 27 września 2023 r., dotyczącego nabycia wraz z małżonkiem zabudowanej nieruchomości położonej w G. . Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4a ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."), Naczelnik poinformował, że funkcjonowanie prawa opiera się na założeniu, że wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej znają jej właściwą treść i że nikt nie może uchylić się od ujemnych skutków naruszenia tej normy na tej podstawie, że jej nie znał lub rozumiał ją opacznie. Zatem skarżąca nie może tłumaczyć się brakiem świadomości kiedy wpłynęły kolejne przelewy od darczyńcy. Zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu określonych ściśle kryteriów formalnych, a do podatników należy dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ wyjaśnił, że wymierzając zobowiązanie podatkowe przyjął wartość nabytych wartości i praw majątkowych w kwocie [...]zł; odliczył kwotę wynikającą z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy czyli [...] zł; ustalił podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł; od czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrącił kwotę wolną dla I grupy podatkowej w wysokości [...] zł; obliczył podatek według skali podatkowej w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: "K.c."), art. 6 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. oraz art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu podniosła, że z punktu widzenia zgłoszenia darowizny istotna pozostawała okoliczność jej całkowitego zrealizowania przez darczyńcę, szczególnie w sytuacji konieczności zwrotu otrzymanej kwoty w sytuacji przeznaczenia środków na inny cel niż wskazany przez darczyńcę (zakup nieruchomości). Nawet przyjęcie stanowiska Naczelnika za słuszne, to niezasadne pozostaje pominięcie ciężaru nabycia jakim jest wykonanie polecenia darczyńcy. Niewątpliwie darowizna została obciążona takim poleceniem (przeznaczenia pieniędzy na zakup nieruchomości od dewelopera), które zostało wykonane i udokumentowane, a co stoi w oczywistej sprzeczności z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS przypomniał, że 4 sierpnia 2023 r. skarżąca złożyła Naczelnikowi zgłoszenie SD-Z2, w którym wykazała nabycie 7 lutego 2023 r. tytułem darowizny od [...] Ł. S. środków pieniężnych w kwocie, a z przedłożonych przez nią dowodów potwierdzenia transakcji wynika, że na jej rachunek bankowy wpłynęły 2 przelewy: 30 stycznia 2023 r. [...] zł i 7 lutego 2023 r. [...] zł, zatem darowizna z 30 stycznia 2023 r. w kwocie [...]zł została zgłoszona po terminie umożliwiającym, objęcie jej zwolnieniem. W związku z powyższym 10 sierpnia 2023 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała nabycie ww. darowizny, a 14 sierpnia 2023 r. wyjaśnienia, w których wskazała, że darowana kwota miała zostać przekazana przez brata przelewem bankowym do 15 lutego 2023 r. S. pierwsze zgłoszenie skarżąca była przekonana, że dokonuje zgłoszenia całej kwoty z zachowaniem ustawowego terminu. Dopiero w związku z wezwaniem organu podatkowego dokonała analizy historii rachunku bankowego zorientowała się, że brat dokonał dwóch przelewów w różnych datach. Będąc przekonana, że darowiznę otrzymała w połowie lutego w czasie dokonywania wraz z mężem wpłaty na poczet zakupu domu, nie jest dla skarżącej zrozumiałym prowadzenie postępowania podatkowego. Opóźnienie zgłoszenia kwoty [...]zł było niewielkie (4 dni), skarżąca działała uczciwie i w dobrej wierze, zatem powołała się na zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Natomiast w niniejszej sprawie pomiędzy darczyńcą, a obdarowaną zawarta została ustna umowa darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Realizacja przez darczyńcę darowizny nastąpiła w częściach, dwoma przelewami: 30 stycznia 2023 r. na rachunek bankowy obdarowanej wpłynęła kwota [...]zł, natomiast 7 lutego 2023 r. kwota [...]zł. Jednocześnie podkreślił, że bezsporne pozostaje, iż strony umowy należą do kręgu osób wymienionych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz w związku ze spełnieniem ustawowych warunków Naczelnik nabycie z 7 lutego 2023 r. kwoty [...]zł objął całkowitym zwolnieniem. W zakresie środków pieniężnych w wysokości [...] zł, przyjmując, że nie doszło do zgłoszenia nabycia właściwemu w sprawie naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, organ pierwszej instancji odstąpił od zastosowania w sprawie regulacji przewidzianej w art. 4a ust. 1 i opierając się o treść art. 4a ust. 3 u.p.s.d., opodatkował nabycie z 30 stycznia 2023 r. Dyrektor podkreślił, że skarżąca nie kwestionuje faktu dokonania zgłoszenia ww. nabycia po upływie 6 miesięcy, zaś niespełnienie warunków z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. powoduje opodatkowanie nabycia rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy. Termin określony w ww. przepisie jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, niezależnie od powodów, dla których został uchybiony. Nadto, wartość nabytych przez skarżącą środków przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie jest też sporny brak złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Ww. ustawa dla takich umów darowizny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako chwila spełnienia świadczenia. Nabycie każdej z części omawianego świadczenia (otrzymanych w formie dwóch przelewów w łącznej kwocie [...]zł) powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1a u.p.s.d. Natomiast o podważeniu prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogą zdecydować przedstawione przez odwołującą okoliczności, w postaci nieznacznego przekroczenia terminu czy działania w dobrej wierze, bez zamiaru uszczuplenia finansów publicznych. Ponieważ powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do kwoty [...]zł miało miejsce 30 stycznia 2023 r., to 6-miesięczny termin upływał 31 lipca 2023 r. (30 stycznia 2023 r. przypadał w niedzielę). Dokonując zgłoszenia nabycia ww. darowizny 4 sierpnia 2023 r., skarżąca bezpowrotnie utraciła prawo do całkowitego zwolnienia od spornego podatku. Natomiast dokonanie wymiaru tego podatku nie jest sposobem ukarania nieuczciwego podatnika, lecz konsekwencją stosowania zasady legalizmu. W ocenie organu odwoławczego nie znalazł zastosowania w rozstrzyganej sprawie przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., gdyż przedmiotem opodatkowania była darowizna a nie polecenie darczyńcy. Dyrektor zauważył, że informację o nałożeniu przez brata obowiązku wykonania polecenia, polegającego na wydatkowaniu darowanych pieniędzy na zakup nieruchomości w G. skarżąca po raz pierwszy ujawniła dopiero w odwołaniu. Okoliczności sprawy nie uzasadniają przyjęcia, że wskazane wyżej polecenie darczyńcy obciąża nabycie z 30 stycznia 2023 r. kwoty [...]zł w znaczeniu nadanym treścią art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 u.p.s.d. Jakkolwiek zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (treść przesłuchania strony z 1 lutego 2024 r. oraz wyjaśnień brata podatniczki z 18 marca 2024 r.) potwierdza, że brat darując siostrze nałożył na nią obowiązek wydatkowania darowanych środków pieniężnych na zakup nieruchomości w G. , to w sprawie brak jest możliwości przyjęcia, że wykonanie ww. polecenia dokonane zostało kosztem majątku obdarowanej. Wykonanie polecenia nie wpłynęło bowiem na zmniejszenie przysporzenia w majątku strony, zmianie uległa jedynie forma jej majątku. Na zmianę dokonanej wyżej oceny nie może wpłynąć okoliczność przeznaczenia otrzymanych w drodze darowizny środków pieniężnych na zakup nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego strony i jej małżonka. Powyższe w ocenie podatniczki potwierdza, że wydatek ten nastąpił kosztem jej majątku (w treści pisma z 3 marca 2024 r. strona wskazała, że czynność powyższa stanowiła nakład z majątku osobistego na majątek wspólny obojga małżonków i nie została dokonana żadnym z tytułów, o których mowa w art. 1 u.p.s.d.). Organ zaznaczył, że okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana. Jednak dokonane w sprawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że wskazany przez stronę sposób wydatkowania otrzymanych w drodze darowizny od brata środków pieniężnych nastąpił w wykonaniu uczynionego przez darczyńcę polecenia. Darczyńca nie potwierdził bowiem, że nałożony na skarżącą obowiązek wiązał się z koniecznością nabycia nieruchomości na prawach wspólności ustawowej jej i jej męża. Poczynienie wydatku na majątek wspólny z majątku osobistego skarżącej było jej samodzielną decyzją, a tym samym nie stanowiło realizacji polecenia darczyńcy, co przesądza o braku możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.s.d. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, strona zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 893 K.c. w zw. z art. 4, art. 6 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowe, w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiam na niekorzyść podatnika i w konsekwencji odmowie uznania za ciężar darowizny - zmniejszający podstawę jej opodatkowania - polecenia darczyńcy, mimo że polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przez obdarowaną wykonane - co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji powinno polegać na zastosowaniu art. 138 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i w efekcie prowadzić do uchylenia w całości decyzji Naczelnika oraz umorzenia postępowania w całości; 2. art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie, pomimo że w stanie faktycznym sprawy podstawą dokonania przysporzeń była darowizna z poleceniem, zaś wykonanie polecenia nastąpiło 15 lutego 2023 r., to jest w dacie wykonania przelewu na rachunek dewelopera; 3. art. 191 w zw. z 121 § 1 i 2 oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności niepodejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i interpretowaniu zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez uwzględnienia słusznego interesu strony, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dotyczących istoty, charakteru i celu zawartej umowy darowizny z poleceniem. W uzasadnieniu skargi strona krytycznie oceniła przeprowadzone przez Dyrektora IAS postępowanie podatkowe, podkreślając brak ocenienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i argumentów skarżącej, poprzestając na ich fragmentarycznej ocenie i polemizowaniu z okolicznościami sprawy. Dowolne są w szczególności ustalenia organu przyjmujące, że skoro skarżąca realizując polecenie darczyńcy zakupiła nieruchomość do majątku wspólnego, to nie wykonała polecenia darczyńcy. Bezpośrednim skutkiem wykonania polecenia darczyńcy było umniejszenie sytuacji majątkowej skarżącej, kosztem jej męża. W wyniku wykonania polecenia, uzyskane przez skarżącą środki, przeznaczone zostały na zakup nieruchomości. Skarżąca wypełniła zatem wolę darczyńcy i jego polecenie. Na skutek wykonania darowizny jej majątek został obciążony, organy obu instancji zaniechały oceny tej okoliczności, poprzestając na stwierdzeniu, że wykonanie polecenia nie zmniejszyło przysporzenia w majątku, zmianie uległa jedynie forma tego majątku. Tymczasem wykonanie polecenia stanowiło obciążenie dokonane kosztem obdarowanej i tym samym zmniejszało wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny, bowiem ostatecznie współwłaścicielem nieruchomości stał się również jej małżonek. Organ nie wziął pod uwagę, że całkowita cena jaką zapłacili za nieruchomość małżonkowie (pozyskując na ten cel dodatkowe środki z kredytu) była znacznie wyższa niż wartość dokonanej darowizny, w konsekwencji czego nie można wywodzić z tego, że zmianie uległa forma majątku skarżącej. Jak podkreśliła skarżąca, gdyby środki na ww. nieruchomość miały pochodzić wyłącznie z darowizny, polecenie darczyńcy prawdopodobnie stałoby się bezprzedmiotowe. Wykonanie polecenia darczyńcy wymagało nie tylko wydatkowania środków pochodzących z darowizny, ale również zaciągnięcia zobowiązania solidarnego małżonków (kredyt). Uzasadnia to ocenę, że wykonanie polecenia w sposób oczywisty wpłynęło na zmniejszenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych przez skarżącą w drodze darowizny. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z zarzutem, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego ujawniła okoliczność obciążenia darowizny poleceniem darczyńcy. Obowiązkiem organu pierwszej instancji było zbadanie wszystkich okoliczności sprawy koniecznych do wydania rozstrzygnięcia, naprowadzenie strony na istotne okoliczności związane z ustaleniem zobowiązania podatkowego, przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyciągnięcie właściwych wniosków, czego organ pierwszej instancji zaniechał. Organ odwoławczy całkowicie pominął, że skarżąca dokonywała w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wszystkich czynności o jakie zwracał się do niej organ, a ten powinien wezwać ją bądź darczyńcę do złożenia wyjaśnień, co pozwoliłoby uzyskać wiedzę na temat polecenia. Konsekwencji takiego rodzaju zaniedbań nie może ponosić strona. Skarżąca jako niezrozumiały oceniła także tok rozumowania organu odwoławczego i wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego, w szczególności pisemnych wyjaśnień darczyńcy. Nie można uznać za trafne twierdzenia, że zachowanie skarżącej nie stanowiło realizacji polecenia darczyńcy przeznaczenia otrzymanych od brata środków na zakup nieruchomości do majątku wspólnego. Skoro treścią polecenia był zakup nieruchomości, to nie może budzić wątpliwości, że doszło do wykonania darowizny z poleceniem, co powoduje konieczność uwzględnienia przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Odmawiając uwzględnienia ww. ciężaru darowizny organ odwoławczy dokonał nadinterpretacji wątpliwości na niekorzyść skarżącej, uznając, że poczyniony następnie wydatek z jej majątku osobistego był samodzielną decyzją obdarowanej i nie stanowił wykonania polecenia darczyńcy. Organ pomija przy tym całkowicie, że treść cywilnoprawnego polecenia darczyńcy była jasna, a mianowicie obdarowana miała przeznaczyć środki pochodzące z darowizny na zakup nieruchomości i polecenie to wykonała, co potwierdza umowa sprzedaży nieruchomości sporządzona w formie aktu notarialnego. Skoro skarżąca została obciążona wiążącym ją poleceniem, a polecenie zostało wykonane, to przepis art. 7 ust. 2 u.s.p.d. powinien mieć w sprawie zastosowanie. Z daleko posuniętej ostrożności skarżąca podniosła, że nawet gdyby Sąd podzielił argumentację organu, co do innej aniżeli zaprezentowana w orzeczeniach NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16 wykładni przepisów, to polecenie było dokonane kosztem majątku obdarowanej i zmniejszyło wartość nabytych przez nią rzeczy i praw majątkowych w drodze dokonanej darowizny. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i - wbrew zarzutom - jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie bezsporne jest, że brat skarżącej dokonał na jej rzecz darowizny [...] zł, przelewając na jej konto w dniu 30 stycznia 2023 r. kwotę [...]zł, a 7 lutego 2023 r. kwotę [...]zł., w tytule tych przelewów zamieszczając zapis "wkład własny". Między skarżącą a jej bratem została zawarta ustna umowa darowizny kwoty [...]zł z obowiązkiem przeznaczenia darowanych środków na zapłatę części ceny za budynek mieszkalny jednorodzinny w G. . Nieruchomość tę skarżąca zakupiła na prawach wspólności ustawowej wraz z mężem w dniu 23 sierpnia 2023 r. Zgłoszenie [...] o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. o nabyciu środków pieniężnych w kwocie [...]zł, skarżąca złożyła 4 sierpnia 2023 r. Kwotę [...]zł organ podatkowy objął zwolnieniem z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., natomiast od kwoty [...]zł zaskarżoną decyzją ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ww. kwota podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a jeśli tak, to podstawa opodatkowania powinna być pomniejszona o wykonane przez skarżącą polecenie darczyńcy. Organy podatkowe obu instancji uznały, że darowizna środków pieniężnych w kwocie [...]zł w całości podlega opodatkowaniu spornym podatkiem, natomiast skarżąca z chwilą wniesienia odwołania twierdziła, że "rozdzielenie" darowizny na 2 przelewy było nieuprawnione, a ponadto nawet jeśli nie przysługuje jej zwolnienie, to zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d., gdyż wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania. W tej sytuacji należy też zaznaczyć, że ocena podniesionych w skardze zarzutów naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności zbadania prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego. W tym kontekście należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium kraju lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium kraju tytułem darowizny, polecenia darczyńcy, przy czym obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Z przepisu tego wynika, że nabycie rzeczy (w tym przypadku pieniędzy, jako szczególnego rodzaju rzeczy pełniących rolę środka płatniczego i miernika oraz nośnika wartości), czy też praw majątkowych oznacza istnienie przedmiotu opodatkowania. Przepisy u.p.s.d. nie definiują pojęcia darowizny, jednak umowa ta jest zdefiniowana w K.c. Zgodnie z art. 888 § 1 K.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie do art. 890 § 1 K.c., oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z powyższej regulacji wynika, że niezachowanie przez darczyńcę przy składaniu oświadczenia o zobowiązaniu się do przysporzenia obdarowanemu korzyści majątkowej formy aktu notarialnego pociąga w zasadzie nieważność umowy (art. 73 § 1 K. c.), jednakże tylko nieważność względną, która może być sanowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia, albowiem ustawodawca w art. 890 § 1 zd. 2 K.c. zamieścił wyraźne postanowienie, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W myśl art. 893 K.c. darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Z treści tego przepisu wynika, że polecenie ma charakter zobowiązania naturalnego, gdyż świadczenie z tytułu polecenia nie staje się wierzytelnością. "Adresatem" polecenia może być również sam obdarowany. Z powyższego wynika, że powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Faktem, który ma istotne znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego przy darowiźnie rękodajnej jest zatem data spełnienia świadczenia przez darczyńcę. Oświadczenie darczyńcy ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko w takim przypadku, gdy także dla skuteczności tego oświadczenia wymagana jest szczegółowa forma (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 216/09 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Dla ustalenia, czy skarżąca była uprawniona do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d., powyższe rozważania natury cywilnoprawnej należało skonfrontować z przepisami podatkowymi. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Stosownie natomiast do art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Art. 4a ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brat skarżącej (darczyńca), pomimo powinności złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 K.c.), takiego oświadczenia nie złożył, zaś kwotę darowizny uiścił w dwóch częściach, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1a u.p.s.d. powstał w chwili nabycia poszczególnych części. Skoro darczyńca nie zachował przewidzianej w art. 890 § 1 K.c. formy aktu notarialnego, a przyrzeczone świadczenie spełnił, dokonując na rzecz obdarowanej dwóch wpłat w dwóch różnych terminach, to w każdym z tych terminów powstał odrębny obowiązek podatkowy – dla kwoty [...]zł w dniu 30 stycznia 2023 r., natomiast dla kwoty [...]zł w dniu 7 lutego 2023 r. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla zachowania zakreślonego przepisem art. 4a ust. 1 ust. 1 u.p.s.d. terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, ponieważ data spełnienia każdego ze świadczeń, tj. uiszczenia każdej z kwot, otwiera termin – odrębny dla każdej uiszczonej na rzecz skarżącej kwoty – do zgłoszenia nabycia danej kwoty środków pieniężnych. Wobec zawarcia między stronami ustnej umowy darowizny dotyczącej kwoty [...]zł, nie można zgodzić się z prezentowanym w trakcie postępowania podatkowego stanowiskiem skarżącej, dotyczącym rozpoczęcia biegu terminu do dokonania ww. zgłoszenia dopiero po otrzymaniu drugiej wpłaty, która wyczerpała całe objęte umową świadczenie. Zatem zasadnie organy obu instancji przyjęły, że złożone 4 sierpnia 2023 r. zgłoszenie SD-Z2 jest skuteczne jedynie wobec kwoty [...]zł, natomiast w stosunku do kwoty [...]zł zostało złożone z uchybieniem 6-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 4a ust. 1 ust. 1 u.p.s.d. Nie ulega również wątpliwości, że termin ten jest terminem prawa materialnego i nie ma możliwości – bez względu na przyczyny jego niedochowania – aby go przywrócić. Konsekwencją jego przekroczenia jest utrata możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej przepisie, które jest – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zwolnieniem warunkowym. Niedochowanie choćby jednego z warunków tego zwolnienia powoduje, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, co wynika wprost z treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Zasadniczą kwestią sporną, która pojawiła się dopiero na etapie odwołania (stanowisko skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ewoluowało, albowiem nie uwzględniła ona polecenia w złożonym zeznaniu SD-3) jest odmowa uznania przez organ podatkowy za ciężar darowizny zmniejszający podstawę jej opodatkowania wykonanego przez skarżącą polecenia. Niezbędnym jest przytoczenie brzmienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Skarżąca twierdzi, że wykonując polecenie uzyskane w wyniku darowizny środki przeznaczyła na zakup nieruchomości, wypełniając wolę darczyńcy i jego polecenie. Takie też są ustalenia organu odwoławczego, który istnienia, jak i wykonania polecenia nie kwestionuje. Jednakże dokonana przez Dyrektora IAS wykładnia przytoczonych wyżej przepisów, doprowadziła go do wniosku, że wykonanie przez skarżącą polecenia nie nastąpiło kosztem jej majątku. Zdaniem organu nie wpłynęło ono na zmniejszenie przysporzenia w majątku skarżącej, a zmianie uległa jedynie forma jej majątku. Stanowisko takie Sąd w pełni podziela. Wprawdzie skarżąca na poparcie swojej argumentacji powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16, jednakże należy zaznaczyć, że podgląd w nich prezentowany jest poglądem odosobnionym, który został oceniony krytycznie w glosie do jednego z tych wyroków (zob. A. Hanusz, A. Lipińska, Polecenie jako ciężar darowizny w podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16, OSP 2019, z. 1, poz. 8), jak i nie został podzielony w innych orzeczeniach NSA. Stanowisko zawarte w tych orzeczeniach Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela, przyjmując je jako własne. Z przytoczonych wyżej regulacji art. 7 u.p.s.d. wynika, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania tym podatkiem wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze dokonanej darowizny. W wyroku z 19 października 2023 r., III FSK 2851/21 NSA wyjaśnił, że w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, posługując się ogólnym pojęciem ciężarów. Natomiast w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. doprecyzowuje to pojęcie przez określenie m.in. ciężar darowizny. Ciężarem darowizny będzie zatem wartość obciążenia z tego tytułu. W konstrukcji art. 7 ust. 2 u.p.s.d. normodawca posługuje się dwukrotnie sformułowaniem odnoszącym się do obciążenia. W pierwszej kolejności, gdy chodzi o obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, następnie zaś, gdy chodzi o wartość tego obciążenia. Oba te wyrażenia dotyczą ciężaru, w tym przypadku darowizny, przy czym odpowiednio w pierwszym przypadku ustawodawca wprowadza ten termin, gdy chodzi o samo nałożenie obowiązku wykonania polecenia, zaś w drugim przypadku, precyzuje ten termin odnosząc go do ciężaru darowizny w postaci wartości tego obciążenia. Zdaniem NSA, ustawodawca nieprzypadkowo posługuje się tym terminem, gdyż stanowi to jednocześnie potwierdzenie istoty sformułowania odnoszącego się do ciężaru, zatem w tym przypadku ciężaru darowizny. Zakres pojęcia ciężaru darowizny należy wobec tego ustalać nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, ale także poprzez pojęcie obciążenia tym obowiązkiem oraz wartość tego obciążenia. Ustalenie to powinno być dokonane poprzez uwzględnienie skutków danej czynności, a zatem w tym przypadku wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej podmiotu, na którego nałożony został ten obowiązek. Chodzi zatem w konkretnym przypadku o ocenę, czy skutek wykonania polecenia będzie się przedstawiał jako obciążenie danego podmiotu, a zatem jego sytuacji majątkowej (zob. wyrok NSA z 19 maja 2021 r., III FSK 3464/21). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wykonane polecenie jest ciężarem w rozumieniu art. 7 u.p.s.d. tylko wówczas, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, tzn. gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, polegającym na zmniejszeniu wartości nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw majątkowych. Polecenie, aby zmniejszało podstawę opodatkowania, musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego. Ocenie muszą zatem podlegać skutki wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej obdarowanego, który to polecenie wykonał (zob. wyroki NSA z: 19 maja 2021 r., III FSK 3464/21; 30 marca 2023 r., III FSK 1908/21; 24 października 2023 r., III FSK 2945/21; 6 grudnia 2023 r., III FSK3588/21 oraz wyroki WSA w: Warszawie z 6 października 2020 r., III SA/Wa 296/20; Gliwicach z 20 października 2020 r., I SA/Gl 385/20). Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku skarżącej. Środki pieniężne uzyskane tytułem darowizny od brata, wykonując polecenie skarżąca niemalże w całości ([...] zł) przeznaczyła na wpłatę wkładu własnego na rzecz P. D.. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego darczyńca wyjaśnił, że obarczył siostrę wykonaniem polecenia zakupu domu jednorodzinnego w G. , nie uszczegółowiając w jaki majątek ta nieruchomość wejdzie, zatem słusznie Dyrektor IAS przyjął, że poczynienie tego wydatku na majątek wspólny jest samodzielną decyzją skarżącej. Natomiast ze znajdujących się w aktach wydruków transakcji przelewu przez darczyńcę środków pieniężnych w kwotach [...]zł i [...] zł na rzecz skarżącej jako tytuł tych przelewów wskazano "wkład własny". Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że tytułem tego wkładu własnego skarżąca uiściła kwotę [...]zł na rzecz P. sp. z o.o. w S.. Okoliczność, że zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość w G. skarżąca nabyła od ww. firmy do majątku wspólnego z mężem nie pozwala na potraktowanie dokonanej wpłaty kwoty [...]zł w kategoriach ciężaru darowizny. Kwotę darowizny skarżąca, zgodnie z poleceniem darczyńcy, przeznaczyła na wkład własny na zakup nieruchomości, która w wyniku zawarcia umowy sprzedaży weszła w skład jej majątku wspólnego. Należy zauważyć, że wspólność majątkowa małżeńska ma charakter współwłasności łącznej, bezudziałowej, zaś małżonkowie nie mogą rozporządzać nieoznaczonymi ułamkowo udziałami w majątku wspólnym [art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.; dalej: "K.r.o.")]. Oznacza to, że każdemu z nich przysługuje własność całości tego majątku niepodzielnie, a zatem na gruncie niniejszej sprawy zarówno skarżąca, jak i jej małżonek są właścicielami całej nabytej nieruchomości. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie skarżącej, że wykonanie polecenia obciążyło jej stan majątkowy, ponieważ wpłata wkładu własnego poprzedzała zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na prawach wspólności ustawowej. Poza tym darczyńca podarował skarżącej kwotę [...]zł na – jak wynika z tytułu przelewu – "wkład własny" i na ten wkład otrzymaną kwotę skarżąca przeznaczyła, wykonując tym samym polecenie darczyńcy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 3 w zw. z art. 893 K.c. Całkowicie chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w kontrolowanej sprawie i nawet, gdyby przyjąć za zasadne stanowisko skarżącej, to zastosowania również by nie znalazł. Zgodnie z jego treścią obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia. Odnosi się on zatem do chwili powstania obowiązku podatkowego osoby fizycznej, która nabyła własność rzeczy lub praw majątkowych na podstawie polecenia darczyńcy. Natomiast skarżąca własność środków pieniężnych nabyła tytułem darowizny a nie polecenia darczyńcy. W konsekwencji powyższego niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jakoby organy podatkowe nie podjęły działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu takie niezbędne działania podjął każdy z organów danej instancji i nie można żadnemu z nich – w świetle przedstawionej wyżej wykładni – zarzucić interpretowania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd stwierdza jednocześnie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. darowizny. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę jako nieuzasadnioną.