I SA/Po 405/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi MO na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...].09.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił dla X.A zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w wysokości[...],- zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu dokonania weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., zobowiązano podatnika do przedłożenia określonych dokumentów i ewidencji. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie z dnia [...].10.2012 r. dowody rachunkowo księgowe podatnika za lata 2007 oraz 2008 znajdowały się w kancelarii pełnomocnika. Pomimo wezwania pełnomocnik skarżącego odmówił przedłożenia dokumentów i ewidencji za badany okres, ponieważ w jego ocenie w niniejszej sprawie nie została wszczęta przez organ kontroli skarbowej kontrola podatkowa. W celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, na podstawie art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., organ pierwszej instancji wydał dwa postanowienia w sprawie wyznaczenia stronie terminu do przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu. Jednakże podatnik nie przedłożył wskazanych w wyżej wymienionych postanowieniach dowodów. W piśmie z dnia [...].04.2013 r. X.B – pełnomocnik podatnika, poinformował, że "X.A nie zgłosi się do UKS w żadnej sprawie, jeżeli nie będzie odpowiednio reprezentowany, zaś jego pełnomocnik od dnia [...].03.2013 r. do dnia [...].04.2013 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim". W dniu [...].07.2013 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismo z Kancelarii Prawniczej "B", informujące, że X.B nie jest w stanie wnieść zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, z powodu choroby (do pisma załączono kopię zwolnienia lekarskiego). Pismem z dnia [...].07.2013 r. Kancelaria Prawnicza "B" ponownie poinformowała organ, że z uwagi na chorobę pełnomocnika, nie jest również w stanie wypowiedzieć się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz, że zwolnienie lekarskie obowiązujące do dnia [...].08.2013 r. zostanie przedłużone. W dniu [...].08.2013 r. pełnomocnictwo wygasło, z uwagi na śmierć X.B. Nowe pełnomocnictwo nie zostało przedłożone do akt sprawy. Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...].02.2013r. włączył do akt sprawy uwierzytelnione kopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] wobec X.C (kontrahenta podatnika) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C PPHU X.C , [...] , ul. [...] dotyczących 2008r. Ponadto postanowieniem z dnia [...].02.2013r. do akt sprawy włączono wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].05.2012r. określającej X.C kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za poszczególne miesiące 2008r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wyciąg z dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową[...], zgromadzonych w toku śledztwa nr[....] . Ponadto postanowieniami z dnia [...].02.2013 r. i [...].02.2013 r. włączono do akt sprawy dokumenty i ewidencje z 2008 r. dotyczące działalności gospodarczej X.A zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u X.C - w tym dokumenty zawierające dekretację przedmiotowych faktur. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzony przez organ kontroli skarbowej u X.C , stwierdzono że w okresie od stycznia 2008r. do października 2008r. oraz w grudniu 2008r. wystawił on i wprowadził do obrotu gospodarczego pod firmą PPHU X.C co najmniej 87 fikcyjnych faktur VAT za roboty ogólnobudowlane na łączną kwotę brutto [...]zł na rzecz 9 kontrahentów. W ramach tego postępowania dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u jego kontrahenta, którym był X.A. Ustalono, że podatek naliczony w fakturach wystawionych przez X.C został przez podatnika ujęty w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług i rozliczony w deklaracjach VAT 7 za styczeń, luty i maj 2008 r., a wartość netto faktur obciążyła koszty działalności gospodarczej X.A w 2008 r. zgodnie z dekretami dołączonymi do tych faktur. Organ kontroli skarbowej wskazał, że z zebranego materiału dowodowego dotyczącego X.C wynika, że osoba ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. O pozorności prowadzonej przez X.C działalności gospodarczej świadczą: nieprzedłożenie dokumentów świadczących o faktycznie wykonywanej działalności, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy, brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego, sprzętu do wykonywania robót budowlanych, brak ewidencji finansowo-księgowej, zeznania X.C , z których wynika, że wystawiał faktury za usługi, których nigdy nie wykonał, bądź wykonał w część usług z wynikających z faktur za dużo mniejsze wynagrodzenie. Faktu wykonania jakichkolwiek usług nie potrafił jednak udokumentować. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że X.A zawyżył koszty uzyskania przychodów o zaksięgowane faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, wystawionymi przez firmę C PPHU, w łącznej kwocie netto [...]zł. Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał, że X.A zaewidencjonował w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT za luty 2008r. nierzetelną fakturę nr [...] (otrzymana według zapisu w "rejestrze zakupu pozostałego" w dniu [...].02.2008r. jako dowód nr [...]) na kwotę netto [...]zł, rzekomo wystawioną przez Zakład Mechaniki Pojazdowej X.D. Powyższe stwierdzono w oparciu o przeprowadzoną w dniu [...].02.2013r. kontrolę prawidłowości i rzetelności dokumentów w Zakładzie Mechaniki Pojazdowej X.D , z której wynika, że w 2008 r. X.D nie prowadził z X.A żadnych transakcji zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży. Stwierdzono, że w 2008 r. przy pomocy programu komputerowego [...] wystawił 499 kolejno ponumerowanych faktur. Żadna z nich nie była wystawiona dla X.A . Ponadto w pisemnych wyjaśnieniach X.D wskazał, że nie wykonywał dla podatnika żadnych usług, potwierdzeniem tego jest brak faktur wystawionych dla takiego podmiotu, a ponadto brak takiego kontrahenta w dziale sprzedaży ww. programu, z którego korzystał przy wystawianiu faktur VAT X.D . W związku z powyższym organ urzędu kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za 2008 r., tj. "rejestry zakupu pozostałego": - za styczeń, luty i maj 2008 r., w zakresie dokonanych w nich zapisów dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę PPHU C, - za luty 2008 r., w zakresie dokonanego w nim zapisu dotyczącego transakcji, której stroną miał być rzekomo Zakład Mechaniki Pojazdowej X.D, uznaje się za nie odzwierciedlające stanu faktycznego i w konsekwencji na podstawie art. 193 § 6 O.p. przedmiotowe księgi podatkowe w części odpowiadającej zapisom transakcji z ww. podmiotami za 2008 r. uznaje się za nierzetelne, a tym samym nie uznaje się ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji dokonując ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. nie działał w oparciu o księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe za 2008r. przedsiębiorstwa prowadzonego przez X.A , określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zachowaniu zasad wynikających z art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p., nie uznając za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z nierzetelnych faktur. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, podatnik działając przez pełnomocnika pismem z dnia [...].10.2013r. złożył odwołanie, zarzucając przedmiotowej decyzji rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: 1) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędne kierowanie wezwań do przedłożenia ksiąg podatkowych do podmiotu, który ich nie posiadał, 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych, 3) art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo istnienia ksiąg podatkowych, 4) art. 191, art. 193 § 6 i art. 23 § 5 O.p. poprzez wykorzystanie w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym dokumentów pozyskanych przez organ podatkowy w innym postępowaniu oraz szacowanie na podstawie tych dokumentów dochodu podatnika. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając zarzuty wskazano, że ani podatnik ani jego pełnomocnik nie mogli spełnić żądania organu kontroli skarbowej, gdyż nie byli w posiadaniu niniejszych dokumentów, ponieważ przedsiębiorstwo skarżącego ( w tym księgi podatkowe) zostało wniesione aportem do spółki A sp. z o.o. dnia [...] czerwca 2009 roku. Następnie przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą A sp. z o.o. zostało wniesione aportem do spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która to spółka winna być w posiadaniu ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa X.A za 2008 r., do złożenia których Dyrektor UKS błędnie wzywał podatnika i jego pełnomocnika. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy, na którym ciążył obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie zidentyfikował powiązań pomiędzy działalnością podatnika, a wymienionymi przez niego spółkami i nie ustalił tak istotnych dla sprawy faktów jak obecne miejsce przechowywania ksiąg podatkowych podatnika. Nadto podkreślił, że z uwagi na podeszły wiek podatnika i brak wiedzy fachowej w zakresie prawa podatkowego, nie można od niego wymagać, aby wyjaśniał i interpretował okoliczności związane z następstwem wniesienia do spółek przedsiębiorstwa, jakie wcześnie prowadził jako osoba fizyczna. Ponadto według podatnika ocenianie rzetelności ksiąg na podstawie dowodów zebranych w toku innych postępowań i kontroli należy uznać za niedopuszczalne i rażące naruszenie przepisów art. 191, art. 193 § 6 i art. 23 § 5 O.p. Podatnik zwrócił również uwagę na niespójność i brak logiki w wyciąganiu wniosków z innych postępowań. Pomimo, że kontrahent strony w postępowaniu jego dotyczącym zeznał, że treść wystawionych przez niego faktur była niezgodna ze stanem faktycznym oraz że w rzeczywistości wykonał określone rodzaje robót, które szczegółowo opisał, organ pierwszej instancji stwierdził, iż X.C nie prowadził działalności gospodarczej. Niedopuszczanie jest również w ocenie strony, nieuznanie przez organ kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez Zakład Mechaniki Pojazdowej X.D, tylko dlatego, że wystawca faktury stwierdził, że faktura taka nie została przez niego wystawiona, co de facto może oznaczać, że wystawca faktury zaniżył przychód podatkowy. Po rozpatrzeniu odwołania i po analizie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]lutego 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest zgodne z prawem. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że pomimo podejmowanych przez organ kontroli skarbowej szeregu czynności strona nie przedłożyła dokumentów dotyczących prowadzonej działalności za 2008r. Ustosunkowując się do zarzutu podatnika, że nie mógł on znajdować się w posiadaniu dokumentów firmy za rok 2008, organ odwoławczy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierające szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej działał zgodnie z prawem i prawidłowo kierował wezwania o przedłożenie dokumentów do strony, a później do ustanowionego pełnomocnika, ponieważ to podatnik był obowiązany posiadać te dokumenty. Mając jednak na uwadze informacje przekazane przez pełnomocnika, że dokumenty przedsiębiorstwa skarżącego za 2008r. faktycznie istnieją, organ odwoławczy, w dniu [...] grudnia 2013r. zwrócił się do A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z prośbą o udzielenie informacji czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2008r. przedsiębiorstwa skarżącego. W odpowiedzi pismem z dnia [...] grudnia 2013r. Prezes Zarządu komplementariusza A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w [...] poinformował, że Spółka nie jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2008r. przedsiębiorstwa skarżącego, ponieważ dokumenty te nigdy nie zostały przekazane przez podatnika ani A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ani A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Ponadto, poinformowano, że zgodnie z posiadanymi przez spółkę informacjami, księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe za 2008r. przedsiębiorstwa podatnika zostały przez niego osobiście przekazane spółce z ograniczoną odpowiedzialnością E Biuro Podatkowo - Księgowe przy ul. [...] w[...]. W odpowiedzi na pismo organu odwoławczego wyjaśniono, że Biuro Podatkowo - Księgowe E nie dysponuje żadnymi księgami rachunkowymi ani też dokumentami źródłowymi skarżącego za 2008r. Ponadto, poinformowano, że wszystkie dokumenty, jakie uprzednio do biura dostarczono zabrał podatnik. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych, organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych, pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania informował stronę o zebranym w sprawie materiale dowodowym, wydając postanowienia z dnia [...].02.2013r. i [...].02.2013r., w których wskazano na konkretne dowody, w tym zebrane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową[...] . Jednocześnie podatnik nie skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 199 O.p. prawa i nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony (pismo pełnomocnika z dnia [...].04.2013r.). W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania kontrolnego zebrano materiał dowodowy, w tym dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] u kontrahenta podatnika X.C . Zebrany materiał dowodowy obejmował prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT: "rejestry zakupu pozostałego" za poszczególne miesiące 2008r., faktury VAT wystawione przez X.C wraz z poleceniami ich księgowania, deklaracje VAT - 7 za poszczególne miesiące 2008r. wraz z korektami. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...].06.2013r. organ kontroli skarbowej dokonał oceny wyłącznie ww. fragmentów ksiąg podatkowych, w postaci "rejestrów zakupu pozostałego" za styczeń, maj 2008r. prowadzone przez stronę, w których stwierdzono zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez X.C i faktury rzekomo wystawionej przez X.D. Organ jednocześnie podkreślił, że podatnik nie kwestionował ww. rejestru prowadzonego dla potrzeb VAT, ani dokonanych w nim zapisów, nie przedłożył również żadnych faktur ani ich duplikatów, w tym wystawionych przez X.C i rzekomo przez X.D, nie kwestionował również ustaleń dotyczących niewykonania w całości lub w części usług przez ww. kontrahentów. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo wskazanych utrudnień ze strony podatnika oraz braku współpracy z organem podatkowym, organ pierwszej instancji pozyskał "ewidencję zakupu pozostałego" prowadzoną przez X.A za 2008r., którą weryfikowano w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec X.C . Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przytoczono szczegółowo treść zeznań X.C złożonych w toku prowadzono u niego postępowania kontrolnego, w których wskazuje on na realizację pewnych robót dla X.A oraz wystawianie fikcyjnych faktur oraz faktur o treści niezgodnej z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano, że zeznaniom tym nie dano wiary i stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego dotyczącego X.C jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C PPHU X.C wynika, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w związku z czym zarzut strony w tym zakresie uznać należy za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika o bezpodstawnym nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez Zakład Mechaniki Pojazdowej X.D, organ odwoławczy zauważył, że i w tym przypadku organ kontroli skarbowej oparł się na sporządzonym w toku niniejszego postępowania, protokole z dnia [...].02.2013r. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów – X.D- kontrahenta kontrolowanego. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że X.D nie przeprowadził żadnych transakcji z podatnikiem. Zatem organ kontroli skarbowej nie miał podstaw, aby podważyć te ustalenia oraz rzetelność dokumentów i ewidencji prowadzonych przez X.D. Organ odwoławczy podkreślił, że przy określeniu podstawy opodatkowania prawidłowo zastosowano zasadę wynikającą z przepisu art. 23 § 5 O.p. W okolicznościach stanu faktycznego, najbardziej miarodajne i wiarygodne było przyjęcie wielkości przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - z uwagi na nie kwestionowanie jej wysokości – z zadeklarowanej przez podatnika w korekcie zeznania rocznego PIT-36L za 2008r. w wysokości[...] zł. W związku z nieprzedłożeniem dokumentów dotyczących prowadzonej działalności za 2008r. zasadnie przyjęto do wyliczenia, wykazaną przez podatnika w rachunku zysku i strat za okres [...].01.2008r. – [...].12.2008r. pozyskaną z Urzędu Skarbowego[...]: sumę kosztów działalności operacyjnej w kwocie [...]zł, pozostałych kosztów operacyjnych w kwocie [...]zł i kosztów finansowych w kwocie [...]zł, pomniejszoną o wielkość zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez X.C w łącznej kwocie [...]zł oraz kwotę [...]zł wynikającą z zapisu w "ewidencji zakupu pozostałego" prowadzonej przez X.A , dotyczącą zakwestionowanej transakcji z Zakładem Mechaniki Pojazdowej X.D. W ocenie organów skarbowych, przy braku jakiejkolwiek współpracy ze strony podatnika oraz braków innych dokumentów z wyjątkiem wymienionych wyżej, jedyną możliwością prawidłowego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa X.A (zbliżoną do rzeczywistości), było dokonanie ich oszacowania we wskazany sposób. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych przepisami prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) przepisu art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędne kierowanie wezwań do przedłożenia ksiąg podatkowych do podmiotu, który nimi nie dysponował, 2) przepisu art. 187 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku nałożonego na organ podatkowy, mianowicie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego oraz poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych, 3) przepisu art 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo istnienia ksiąg podatkowych, 4) przepisu art. 123, art. 190 O.p. poprzez niepoinformowanie podatnika o czynnościach podjętych w toku postępowania odwoławczego, tj. przeprowadzenie czynności skutkujących uzyskaniem informacji ze spółek E sp. z o.o. oraz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, 5) przepisu art. 198 § 2 O.p. poprzez brak wezwania A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa przez organ przez organ do okazania ksiąg, 6) przepisu art. 191, art, 193 § 6, art. 23 § 5 O.p. poprzez wykorzystywanie w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym dokumentów pozyskanych przez organ podatkowy w innym postępowaniu, a tym samym naruszenie zasady bezpośredniości postępowania podatkowego oraz szacowanie na podstawie tychże dokumentów dochodu podatnika, 7) przepisu art. 191 O.p. tj. swobodnej oceny dokumentów poprzez: - uznanie, że faktury VAT wystawione przez X.C są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży, a tym samym poprzez uznanie tej okoliczności za udowodnioną, podczas gdy organ nie przesłuchał X.C , a stan faktyczny ustalił na podstawie wybranych dokumentów z innego postępowania, - ustalenie stanu faktycznego na wybranych przez organ zeznaniach X.C , - ustalenie stanu faktycznego w sposób odmienny niż wynikałoby to z zeznań X.A i pominiętych przez organ zeznań X.C , W uzasadnieniu skargi skarżący w znaczącej części powielił i rozbudował argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości przyjętej przez organ podatkowy metody szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. X.A od 1973 r. do [...] czerwca 2013r. prowadził działalność gospodarczą. W dniu [...]czerwca 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT 36L), wykazując z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości[...] zł, dochód w wysokości [...]zł. Dochód do opodatkowania [...]zł, według stawki 19%. Zadeklarował podatek należny w wysokości [...]zł. Organ zakwestionował zadeklarowaną podstawę opodatkowania, uznając, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenia do kosztów usługi udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd mając na uwadze charakter sprawy, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji i oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe w pierwszej kolejności wskazuje, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Skarżący w toku postępowania nie przedłożył organowi podatkowemu ksiąg podatkowych za badany rok ani też żadnych dokumentów księgowych, wskazując początkowo (pismo z dnia [...] października 2012 r.), że dowody rachunkowo-księgowe za latach 2007-2008 są w Kancelarii pełnomocnika X.B. Organ wielokrotnie wzywał pełnomocnika skarżącego o przedłożenie dokumentów i ksiąg. Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. pełnomocnik odmówił przedłożenia dokumentów, z uwagi na, jego zdaniem, brak prawidłowego wszczęcia kontroli skarbowej. Następnie strona wskazała, że księgi podatkowe i dokumentacja znajduje się w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Organ zwrócił się do tego podmiotu o wskazanie, czy dokumentacja znajduje się w tej firmie. W odpowiedzi Prezes zarządu Spółki wskazał, że nie jest w posiadaniu ksiąg oraz dokumentów źródłowych XA. za rok 2008. Nadto poinformowano, że zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, dokumenty znajdują się w E spółce z o.o. Biuro Podatkowe – Księgowe w[...]. Organ odwoławczy pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. zwrócił się do E spółki z o.o. o udzielenie informacji, czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych X.A za rok 2008. W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2014 r. wyjaśniono, że Biuro Podatkowo – Księgowe E nie dysponuje wskazanymi dokumentami, ponieważ zostały odebrane przez X.A . Zatem wbrew zarzutom skargi, organy poczyniły wszelkie starania, w celu możliwości kontroli ksiąg podatkowych i dokumentów księgowych podatnika. Należy wyraźnie podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów księgowych do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 par 1 O.p.). Zatem niezasadne są zarzuty skargi, że organ nie przeprowadził badania ksiąg oraz określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo istnienia ksiąg. Podatnik do czasu zakończenia podstępowania podatkowego poprzez wydanie ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie przedłożył organowi zarówno ksiąg rachunkowych jak i żadnych dokumentów źródłowych. W skardze sformułowane zostały przede wszystkim zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi skarżący starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zmierzał do wykazania, że organy podatkowe wydały zaskarżone decyzję bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie ksiąg podatkowych pomimo ich istnienia, zaś stan faktyczny sprawy ustaliły na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań i kontroli. W ocenie Sądu zarzuty powyższe nie znajdują uzasadnienia. Organ w sytuacji gdy podatnik nie przedłożył w toku postępowania ksiąg podatkowych ani też dokumentów źródłowych jest obowiązanych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy I instancji wskazał przesłanki, którymi kierował się przy przyjęciu określonej metody szacowania. Wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest przyjęcie takiej metody szacowania, która pozwoli na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej w najwyższym stopniu do rzeczywistej. Dlatego też wskazał, że zgodnie z art. 23 § 4 O.p. organ podatkowy przyjął inną metodę szacowania niż wskazane w art. 23 § 2 O.p. W ocenie Sądu przyjęta metoda szacowania jest prawidłowa. Organy przyjęły wielkość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r., co w toku postępowania nie było przez skarżącego kwestionowane. Natomiast ustalając koszty uzyskania przychodów przyjęto z rachunku zysku i strat za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2008 r. sumę kosztów operacyjnych i finansowych pomniejszoną o sumę kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, które organ uznał za nierzetelne, wystawione przez X.C w łącznej kwocie [...]zł oraz z zakwestionowanej transakcji z Zakładem Mechaniki Pojazdowej X.D. W ocenie Sadu dowody zebrane w sprawie stanowią podstawę do uznania, że wskazane w decyzji faktury: X.C i X.D nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze postawiony przez skarżącego zarzut wykorzystania w postępowaniu kontrolnym dokumentów pozyskanych przez organ podatkowy z innego postępowania należy wskazać, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Podkreślić należy, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Oczywiście należy mieć na uwadze, że świadek/podejrzany/oskarżony w toku innych postępowań może wyjaśniać nieprawdę, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że dowodów tych nie można wykorzystać w innych postępowaniach. Tym bardziej, że dowód ten podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innych postępowania, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Oceny zebranego materiału dowodowego organ dokonał na podstawie art. 191 O.p. Na prawidłowość oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W przedmiotowej sprawie na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową[...] , dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] u X.C, które obejmowały prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT: "rejestry zakupu pozostałego" za poszczególne miesiące 2008r., faktur VAT wystawionych przez X.C, wraz z poleceniami ich księgowania, deklaracji VAT- 7 za poszczególne miesiące 2008r. wraz z korektami oraz protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w Zakładzie Mechaniki Pojazdowej X.D dowiedziono, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione przez firmę X.C oraz rzekomo wystawione przez Zakład Mechaniki Pojazdowej X.D nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Sądu organy podatkowe posiadały wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, na czym polegała współpraca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jak przebiegała. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski z innych postępowań są spójne i logiczne. Nie ma podstaw, aby podważyć ustalenia organów podatkowych oraz rzetelność dokumentów i ewidencji prowadzonej przez X.D. Z pisemnych wyjaśnień właściciela zakładu złożonych w toku postępowania sprawdzającego wynika, że nie wykonywał on dla X.A żadnych usług, czego potwierdzeniem jest brak faktur wystawionych dla takiego podmiotu, a także brak takiego kontrahenta w dziale sprzedaży. X.D wskazał, z jakiego programu korzystał przy wystawianiu faktur VAT, posiadając 499 faktury kolejno ponumerowane. Okazane ewidencje w toku czynności sprawdzających również nie wskazują zaewidencjonowania zakwestionowane faktury. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez X.C zostały wykonane, a tylko dwie z nich zawyżone należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania przedmiotowych usług, podważyły natomiast to, że zostały wykonane w zakresie wskazanym na fakturze przez X.C . Nie ulega wątpliwości, że X.C nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników. Z wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z wyciągu dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Rejonowa [...] w sprawie[...], protokołu przesłuchania X.C wynika, że X.C nie wykonał na rzecz X.A usług wskazanych w treści faktur. W latach 2008-2010 wystawiał rocznie około 150 faktur. Faktury te były wystawiane na kwoty nieprzekraczające [...] EURO, tj. do kwoty [...] PLN. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał gratyfikację finansową około 5-10% wartości faktury, na jaką ona była wypisana. Zgodnie z treścią zeznań X.C pracował on u X.A około 1 roku ( 2008-2009r.) i wystawił około 15 faktur w zakresie modernizacji i wytworzenia środków trwałych. Wystawione przeze niego faktury są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wartość faktur została zawyżona do rzeczywiście wykonanych prac. W świetle regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawowym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego faktyczne poniesienie. Okoliczność podniesienia wydatku powinna natomiast zostać potwierdzone wiarygodnymi rzetelnymi dowodami. Takimi co do zasady, w przypadku usług budowlanych czy transportowych, wykonywanych przez podatnika VAT powinny być faktury VAT, jednak pod warunkiem, że są one rzetelne tzn. dokumentują zdarzenie gospodarcze, które faktycznie miało miejsce, nie tylko co do przedmiotu, ale także co do uczestniczących w nich podmiotów i wydatkowanych kwot. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że niewątpliwie takiego przymiotu nie miały zakwestionowane faktury. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11), faktura jako dokument księgowy, aby mogła stanowić podstawę zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelna zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że faktury wystawione przez PPHU X.C oraz Zakład Mechaniki Pojazdowej X.D nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W skardze strona dowodzi, że brak ksiąg podatkowych i ich analiza doprowadziła organy do błędnych wniosków. Należy podkreślić, że organy w toku postępowania nie zakwestionowały wysokości przychodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu. W zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowały wyłącznie faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co zostało wykazane zebranymi w toku postępowania dowodami. Rzetelność faktur nigdy nie zostanie wykazana poprzez badanie ksiąg, których nota bene organ nie mógł przeprowadzić, z uwagi na nieprzedłożenie ksiąg w toku postępowania. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.