I SA/Po 413/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [..] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytuły IV raty podatku rolnego za 2017 r. oddala skargę. B. B. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący") wnioskiem z dnia [...] r. wystąpił do Burmistrza Gminy i Miasta [...] z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej obejmującej IV ratę podatku rolnego za 2017 r. W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że poniósł duże straty w uprawach rolnych na skutek orkanu "Ksawery". Do wniosku załączył kopię protokołu szacowania strat z dnia 23 października 2017 r. Odpowiadając na wezwanie organu, w piśmie z dnia 4 grudnia 2017 r. podatnik wskazał, że jego jedyne źródło dochodów stanowi gospodarstwo rolne. Nie posiada żadnych oszczędności. Prowadzi jedynie produkcję polową na pow. [...] ha. Zaznaczył, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z mocy przepisów prawa z prowadzenia księgowości, wobec czego dochód z gospodarstwa rolnego określany jest na podstawie danych GUS. Podał, że wykazane w załączniku do wniosku straty powstałe w gospodarstwie mają charakter zdarzenia losowego i w żaden sposób nie mógł zapobiec jego skutkom. Burmistrz Gminy i Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym z tytułu IV raty za 2017 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w toku postępowania, pomimo kilkukrotnego wezwania, odmówił udzielenia informacji o swojej aktualnej sytuacji bytowej twierdząc, iż dane te nie powinny mieć wpływu na rozpoznanie jego wniosku. Wobec takiej postawy wnioskodawcy, organ I instancji wystąpił do Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] z prośbą o ustalenie sytuacji rodzinnej i materialnej podatnika. Podatnik odmówił jednak podania jakichkolwiek informacji, stwierdzając brak kompetencji pracowników socjalnych do podejmowania tego typu czynności. Uwzględniając powyższe, organ I instancji stwierdził, że wnioskodawca w toku postępowania nie wyraził chęci ani zgody na udostępnienie brakującego materiału dowodowego. W tym zakresie wskazano, że podatnik nie przejawiał woli współpracy celem wyjaśnienia swej sytuacji materialnej i rodzinnej, nie przedstawił dowodów obrazujących wysokość jego dochodów i wydatków, jego odpowiedzi były albo niewyczerpujące albo wymijające. Tym samym uniemożliwił zebranie pełnego materiału dowodowego. Burmistrz Gminy i Miasta [...] zwrócił uwagę, że o istnieniu przesłanek z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p."), tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkujących możliwość zastosowania ulgi podatkowej - nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz zobiektywizowane kryteria zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Wobec tego podatnik ubiegający się o umorzenie zaległości podatkowych winien udowodnić, że wystąpiły u niego nadzwyczajne względy, które po zapłacie zaległości podatkowej mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że podatnik w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o przyznanie ulgi nie udowodnił, że wystąpiły u niego nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik stwierdził, że już samo ustalenie, że z tytułu zaistnienia niekorzystnych warunków atmosferycznych poniósł znaczne straty w uprawach powinno skutkować przyznaniem mu wnioskowanej ulgi. Zdaniem odwołującego się, informacje jakich domagał się organ I instancji nie są niezbędne dla uwzględnienia jego wniosku. Ponadto podatnik wskazał, że umorzenie zaległości dałoby mu szansę na zbilansowanie poniesionych strat w uprawach. Organowi I instancji zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p.") poprzez brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia sprawy, a także art. 210 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom podatnika ustalenie jego sytuacji bytowej (rodzinnej, materialnej, mieszkaniowej i zdrowotnej) jest koniecznym elementem każdego postępowania w sprawie zastosowania ulgi podatkowej. Tym bardziej jest niezbędne w przypadku rozpatrywania wniosku o zastosowanie ulgi umorzeniowej, a więc ulgi o najdalej idących i trwałych skutkach. Nie jest zatem wystarczające ograniczenie ustaleń do wykazania, że w istocie doszło do poważnych szkód w uprawach rolnych, a co do sytuacji materialnej ograniczenie się organu podatkowego do ustalenia procentowego w łącznym areale rolnym udziału szkód i do ustalenia na podstawie danych GUS dochodowości gospodarstwa rolnego. Koniecznym jest ustalenie, czy przez pryzmat sytuacji bytowej wnioskodawcy są podstawy do uznania, że zachodzi ważny interes podatnika, który należy rozumieć jako sytuację nagłą i niespodziewaną (nie zawinioną przez stronę), która prowadzi do jedynego wniosku, iż sytuacja płatnicza podatnika na skutek tego zdarzenia jest do tego stopnia zła, że uniemożliwia wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku. Odmowa udzielenia przez podatnika żądanych od niego informacji uniemożliwiła organowi I instancji poznanie faktycznej sytuacji bytowej podatnika, a co za tym idzie ustalenia, czy istnieje ważny interes podatnika, a w konsekwencji merytorycznego rozpoznania wniosku. W związku z powyższym SKO uznało, że organ I instancji nie miał innej możliwości, jak tylko stwierdzić, że dostępny materiał dowodowy nie przemawia za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy, 2) art. 210 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, 3) art. 227 § 2 O.p. poprzez brak poinformowania skarżącego przez organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy i odniesieniu się do zarzutów odwołania, 4) art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wezwaniu skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku o przyznanie ulgi poprzez wypełnienie oświadczenia o stanie majątkowym, 5) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 6) art. 198 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wizytacji przez organ podatkowy i zlecenie wykonania kontroli Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, który nie posiada legitymacji do dokonania tej czynności procesowej, a zatem ustalenia takiej kontroli nie byłyby wiążące dla postępowania podatkowego, 7) art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącemu przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 8) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organy obu instancji w sposób nierzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy. W szczególności zarzucił, że organ II instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W ocenie skarżącego takie postępowanie organów podatkowych wskazuje na brak bezstronności i obiektywizmu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej w podatku rolnym należnym za IV kwartał 2017 r. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu takiego wpływu nie ma naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. Odnosząc się do argumentacji skargi w tej części stwierdzić należy, że formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego tego przepisu, strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła (por. powołany wyżej wyrok w sprawie II FSK 405/16 ). . Podobnie istotnego znaczenia dla wyniku sprawy nie może mieć akcentowane przez skarżącego naruszenie art. 227 § 2 O.p. i art. 169 § 1 O.p. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że organ I instancji mimo powołania tego ostatniego przepisu, w istocie go nie zastosował, albowiem postępując konsekwentnie powinien był pozostawić wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, skoro założył (co do zasady błędnie), że brak stosownego oświadczenia majątkowego jest brakiem formalnym wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienia obu zaskarżonych decyzji zawierają wszystkie niezbędne elementy wymienione w ustawie (art. 210 § 1i § 4 O.p.), a zawarta tam argumentacja pozwala na sądową kontrolę tych aktów. Dlatego sformułowane w tym zakresie zarzuty są niezasadne. Ponadto nie można organom zasadnie zarzucić naruszenia art. 198 § 1 O.p., poprzez jego nie zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia oględzin. Podkreślić tu należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały treści załączonego do wniosku skarżącego protokołu z oszacowania szkód, ani losowego charakteru zdarzenia, które je spowodowało. Z punktu widzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), organ I instancji wymagał jedynie wypełnienia przez skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym, nie widział zaś konieczności ustalenia dalszych okoliczności w drodze oględzin. Zarzut naruszenia art. 198 § 1 O.p. skarżący wiąże z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zarzucając organom brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ocenę zasadności tego zarzutu należy poprzedzić przytoczeniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, albowiem to one wyznaczają niezbędny zakres okoliczności i faktów, wymagających ustalenia w postępowaniu dowodowym. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a §2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Powołany przepis z art. 67a § 1 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Zawarte w art. 67a § 1 O.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15). W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814, i powołane tam orzecznictwo). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W kontekście formy pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych okoliczności faktycznych, Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły analizowanego tu przepisu, zasadnie uznając, że w sprawie nie wystąpiła ani przesłanka "ważnego interesu podatnika", ani przesłanka "interesu publicznego", które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych skarżącego. W kontekście scharakteryzowanej wyżej przesłanki "ważnego interesu podatnika" przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący, mimo wezwań organu I instancji, nie przedstawił w sposób wyczerpujący swojej sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej. Skarżący założył, że dla uwzględnienia wniosku wystarczy już samo wskazanie okoliczności poniesienia szkody udokumentowanej stosowanym protokołem (czego organy nie kwestionowały) oraz informacji udzielonej organowi w piśmie z dnia 30 listopada 2017 r. (w aktach admin.). Wobec braku współdziałania skarżącego z organem, podjął on z własnej inicjatywy próbę ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności przez zasięgnięcie wywiadu ustalającego sytuację rodzinną i materialną skarżącego, przeprowadzonego przez pracowników Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...]. Podjęte przez pracowników socjalnych działania nie doprowadziły jednak do ustalenia dalszych okoliczności, albowiem skarżący nie udzielił żądanej informacji, kwestionując zasadność przeprowadzenia tego rodzaju czynności. Nie można zatem zasadnie zarzuć organowi I instancji, że nie podejmował czynności w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego. Postawa skarżącego i brak współdziałania z organem nie pozwoliły w rezultacie ustalić całokształtu okoliczności faktycznych, pozwalających na dokonanie pełnej oceny istnienia scharakteryzowanych wyżej przesłanek, warunkujących możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi. Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Tym samym za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 122 O.p., skoro na podstawie dowodów zebranych w sprawie, organy podatkowe trafnie uznały, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.