I SA/Po 423/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postepowania, decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 października 2024 r. nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,- zł (słowie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 maja 2024 r. M. B. (dalej zwana jako: "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 22 stycznia 2024 r., nr [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie: "B." lub "spółka") wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe. Jako podstawę wznowienia podano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") wskazując, że na podstawie umowy sprzedaży udziałów w spółce z dnia 28 stycznia 2020 r. podatniczka sprzedała na rzecz S. N. udziały M. B. w B. , a ponadto Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. w dniu 4 lutego 2020 r. odwołało podatniczkę z funkcji Prezesa Zarządu B., co stanowić ma o istnieniu w dniu wydania decyzji nowych okoliczności faktycznych i dowodów nieznanych organowi, istotnych dla sprawy. Po przeanalizowaniu wniosku strony, pod kątem dopuszczalności wznowienia postępowania stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku wystąpiły formalne podstawy do wznowienia postępowania. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2024 r. organ wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 22 stycznia 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 października 2024 r. nr [...], [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 22 stycznia 2024 r. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną nie wystąpiła przesłanka, przywołana przez stronę, odnosząca się do tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu. Prowadząc postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z pełnieniem funkcji płatnika, naliczonych i niewyegzekwowanych kosztów postępowania egzekucyjnego, podjęto wszelkie działania zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Materiał w postaci, między innymi kopii uchwały nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 19 czerwca 2019 r. wykazał, że podatniczka pełniła funkcję członka zarządu od 19 czerwca 2019 r. Nie stwierdzono istnienia dokumentów, świadczących o zaprzestaniu przez stronę sprawowania tej funkcji. Organ podkreślił, że dokumenty wskazujące na zmiany w składzie osobowym wspólników spółki oraz składzie zarządu, bezsprzecznie nie były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania orzeczenia. Okoliczności te, jak wynika z wniosku, były jednak znane stronie postępowania. Nie posiadają one przymiotu nowych okoliczności. Pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw" co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, podatniczka nie mogła tym samym żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Okoliczności faktyczne przedstawione przez stronę we wniosku nie posiadają cechy nowości w dniu wydania decyzji, co powoduje, że wskazana okoliczność nie jest przesłanką określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z treść jednego z przesłanych dokumentów, tj. lista obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki pod firmą B. wynika, że zgromadzenie wspólników miało miejsce 4 lutego, jednak rok, w którym miało ono miejsce został wskazany w pierwszej kolejności "2024". Dopiero po spacji "2020". Tak zredagowane pismo może nasuwać podejrzenia co do daty powstania tego właśnie dokumentu, a pośrednio także uchwały w sprawie odwołania podatniczki z funkcji prezesa zarządu. W odwołaniu z 12 listopada 2024 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez uchylenie ostatecznej decyzji z 22 stycznia 2024 r. lub uchylenie zaskarżonej decyzji z 30 października 2024 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 kwietnia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Analizowany przepis wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane oraz muszą mieć walor istotności dla spawy. W ocenie organu odwoławczego dokumenty przedłożone do wniosku o wznowienie nie posiadają przymiotu nowych. W posiadaniu wskazanych dowodów strona była w momencie wszczęcia postępowania o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu B.. Organ I instancji skierował do strony szereg pism, których nie odebrała. Zebrano materiał potwierdzający pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu spółki w momencie powstania zaległości, za które orzeczono stronie o solidarnej odpowiedzialności. Organ Zaznaczył, że co prawda dokumenty wskazujące na zmiany w składzie osobowym wspólników spółki oraz składzie zarządu, nie były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania orzeczenia, ale jak wynika z wniosku, były znane stronie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. W ocenie organu odwoławczego, wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których strona wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby bowiem zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Za nowe dowody, które wyszły na jaw po dniu wydania decyzji o wzruszenie, której strona wnioskuje, nie mogą zostać uznane dokumenty, w których posiadaniu była w momencie wszczęcia postępowania o solidarnej odpowiedzialności. Stwierdzono, że dowody załączone przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania nie wypełniają przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto organy obu instancji zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 200 § 1 o.p. umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W skardze z dnia 21 maja 2025 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Ponadto zawarto wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła poszczególne zarzuty i odnosząc się do stanu faktycznego sprawy podniosła, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za wskazane okresy, a zatem nie ma podstaw aby ponosiła solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. marzec 2020 r. i maj 2020 r. W ocenie skarżącej, skoro organ I instancji postanowieniem z 14 sierpnia 2024 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją, to w ten sposób potwierdził, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody i okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Skarżąca stwierdziła, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie zawiera przesłanki, zgodnie z którą nowymi okolicznościami faktycznymi lub nowymi dowodami, które wyszły na jaw, miałyby być wyłącznie te okoliczności faktyczne i te dowody, które były nieznane stronom postępowania. W związku z powyższym organ I instancji był zobowiązany do uchylenia ostatecznej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, czy w sprawie ziściły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dające podstawę do uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, powołanej na wstępie decyzji ostatecznej z dnia 22 stycznia 2024 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu B. sp. z o.o. z siedzibą w K., wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe. Zdaniem skarżącej przedstawione w postępowaniu wznowieniowym dowody z dokumentów i wynikające z nich nowe okoliczności (m.in. umowa sprzedaży udziałów w spółce z 28 stycznia 2020 r. oraz uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. z4 lutego 2020 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu) uzasadniają spełnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p, skoro są to dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nie nieznane organowi podatkowemu. Wskazane przez skarżącą dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zakresu jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ przyjęcie, że skarżąca nie pełniła już tej funkcji po 4 lutego 2020 r. oznacza, że nie ponosiłaby odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. marzec 2020 r. i maj 2020 r. Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że art. 240 § 1 o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08). Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 1/13, i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15). W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez skarżącą dokumenty nie posiadają przymiotu nowych. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem organ przyjął, że pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw" co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia skarżącą nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jeśli natomiast okoliczności te były skarżącej znane, lecz ich nie ujawniła, to nie można przyjąć że posiadają one przymiot okoliczności, które "wyszły na jaw". Organ podkreślił, że skarżąca była w posiadaniu tych dowodów w monecie wszczęcia postępowania zwykłego. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie kwestionuje, że dokumenty wskazujące na zmiany w składzie osobowym zarządu mają znaczenie dla sprawy w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, w świetle treści przepisu art. 116 ustawy o.p.. Organ uznał natomiast, że fakt, iż były one znane skarżącej, wyklucza możliwość powoływania się na nie w postępowaniu o wznowienie postępowania. Zdaniem organu II instancji zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby bowiem zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy i sposobu stosowania w jej okolicznościach art. 240 § 1 pkt 5 o.p. kluczowe znaczenie ma pogląd prawny wyrażony przez NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 13 października 2025 r., wydanej w sprawie o sygnaturze akt II FPS 3/25. W uchwale tej NSA stwierdził, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., odwołując się do wykładni językowej art. 240 §1 pkt 5 o.p., że wznawia się postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. NSA zauważył, że już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się trafność wyników jego wykładni – przepis jasno wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Zdaniem NSA, gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. W art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie ujęto warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Ponadto NSA stwierdził, że odmienna wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do naruszenia zasady wykładni, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Skoro bowiem przyjmuje się, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to nie bardzo jest jasne w jakim celu ustawodawca w treści tego samego przepisu in fine ponownie formułuje warunek, że dowody te nie mogły być znane organowi podatkowemu. Przyjmując, że zwrot "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to treść tego przepisu powinna mieć inne brzmienie. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. NSA zwrócił także uwagę na kontekst językowy w jakim używa się zwrotu "wyjść na jaw". Otóż są to sytuacje, w których to co ma wyjść na jaw jest jednak komuś znane, ale nie jest znane powszechnie, publicznie; w przypadku procedury prawnej należy przyjąć, że nie zostało ujawnione w aktach sprawy. Zatem w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. możliwe jest, że nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna nie ujawniona w aktach sprawy jest znana organowi podatkowemu, stronie postępowania, innemu podmiotowi albo nie jest znana nikomu. Ustawodawca zdecydował, że wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, istotnych dla sprawy uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach posiadał sam organ. Powyższe wnioski wynikające z zastosowania reguł wykładni językowej, NSA wsparł odwołując się wykładni systemowej (art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024r. poz. 572 z późn. zm.; dalej: k.p.a.). NSA uznał ponadto, że potwierdzeniem zgodnego wyniku wykładni językowej i systemowej jest również wykładnia historyczna odwołująca się do ukształtowania w czasie obecnie obowiązującej treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem NSA tezy sformułowanej w uchwale nie podważa wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej wydanej w toku postępowania podatkowego. Stosownie do postanowień powyższej normy decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przepis powyższy normuje zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Omawiana zasada służy przede wszystkim realizacji pewnych wartości i ich ochronie. Chodzi tu o takie wartości jak: ochrona porządku prawnego, ochrona praw nabytych, pewność, stabilność i bezpieczeństwo obrotu prawnego, zaufanie do prawa i organów państwa. Wobec powyższego, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie poprzez zastosowanie odpowiednich trybów nadzwyczajnych. Dopóki jednak to nie nastąpi, tj. decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, będzie ona wywoływać skutek wiążący. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Norma ta oznacza zatem, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jak wprost wynika z przywołanego przepisu, ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa. NSA zwrócił uwagę, że zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie można wyprowadzić także z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Norma ta stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak wynika z treści ww. przepisu sankcją za wydanie rozstrzygnięcia, w sprawie która była już przedmiotem procedowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem jest stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia. Niewątpliwie zatem powołane przepisy procedury podatkowej wykluczają możliwość wydania dwóch tożsamych orzeczeń w tej samej sprawie (przy czym, co oczywiste, teza ta nie odnosi się do kontroli instancyjnej). Powyższa zasada ogólna dopuszcza jednak wyjątki polegające na wzruszeniu decyzji ostatecznej. Jednym z trybów wzruszenia takiej decyzji jest wznowienie postępowania uregulowane w art. 240-246 o.p. Mając na względzie fakt, że postępowanie wznowieniowe stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki zastosowania tego trybu, jak i każdego trybu nadzwyczajnego, wiążą się z koniecznością ich stosowania z uwzględnieniem wykładni ścisłej. Jak każdy wyjątek od zasady, również i ten przypadek zmusza do ścisłego stosowania przepisów art. 240-246 o.p., gdyż stosowanie wykładni rozszerzającej pogłębia odejście od zasady prawnej, co jest niedopuszczalne. Ustawodawca wskazał w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p. enumeratywny katalog przesłanek umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wznowieniem postępowania, a następnie oceną ich wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Za niedopuszczalne zatem uznaje się wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Właściwa wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. prowadząca do jego prawidłowego zastosowania nie stanowi o podważeniu zasady trwałości decyzji ostatecznych. NSA podkreślił, że to właśnie procedowanie w trybie nadzwyczajnym uregulowanym w tym przepisie przez organ administracji jest jednym z dopuszczalnych prawnie wyjątków od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 o.p. W tym kontekście NSA zaznaczył, że wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w odpowiednim do tego przepisu zakresie służy nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu wcześniejszego postępowania wymiarowego. W ocenie NSA na przeszkodzie przyjęcia za prawidłowy wynik przedstawionej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stoi argumentacja wskazująca, że strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p.). Zdaniem NSA, wbrew tej argumentacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie wyklucza możliwości powoływania się przez nią na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała, z uwagi na brak ich "nowości". NSA stwierdził, że dopiero w kontekście zasad postępowania uregulowanych w omówionych przepisach odnoszących się do obowiązków organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny można odnosić się do wyprowadzanej z art. 123 o.p. zasady współdziałania strony w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. NSA przypomniał, że art. 123 § 1 o.p. ustanawia przede wszystkim zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z jego brzmieniem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego NSA podkreślił, że nie jest dopuszczalne, by w demokratycznym państwie prawnym, opierającym się na zasadzie podziału władzy, prawa i obowiązki jednostek były wyznaczane nie przez normy prawne ustanowione przez upoważnione do tego organy prawodawcze, ale przez orzecznictwo sądowe. Tym samym ustawodawca, przez odpowiednią nowelizację k.p.a. i o.p., powinien uregulować precyzyjnie treść zasady współdziałania i określić konsekwencje jej naruszenia przez uczestnika postępowania albo wprost wykluczyć jej stosowanie. W konkluzji NSA uznał, że z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie można wyprowadzać bezwzględnego obowiązku powołania przez stronę wszystkich dowodów, którymi rozporządza i to pod rygorem utraty ich mocy dowodowej. Przede wszystkim nie wynika to z omówionych przepisów nakładających na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Przeniesienie na stronę ciężaru dowodzenia musi wprost wynikać z przepisów. Tytułem przykładu NSA wskazał na przepisy wprowadzone po wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014r., P 49/13 w rozdziale 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025r. poz. 163) opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (m.in. art. 25g ust. 1 tej ustawy). Brak podobnej regulacji w procedurze podatkowej jako ogólnej zasady dla każdego postępowania podatkowego oznacza tylko tyle, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony mieści się w hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa materialnego. Dlatego też – według NSA - obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Nie ogranicza to jednak wskazywania przez stronę nowych dowodów, które nie były znane organowi przed wydaniem decyzji zarówno przed ostatecznym zakończeniem postępowania w sprawie, jak i jego zakończeniu przy uwzględnieniu regulacji z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wychodząc z powyższych założeń Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że przedstawione przez skarżącą dowody, jako spełniające przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. muszą być ponownie wzięte pod uwagę przez organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania i ocenione z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 191 o.p. Następnie organ winien ocenić, czy dowody te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej decyzją ostateczną wydaną w postępowaniu zwykłym. W konkluzji sądowej kontroli w tej sprawie Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. okazał się zasadny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).