I SA/Po 456/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę. Decyzją z dnia 5 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]: 1. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P. (dalej: "skarżący", "strona"), jako byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu: a. podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, b. podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące - sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, - wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, - październik 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, - listopad 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie [...]zł, - grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł 2. umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P., jako byłego członka zarządu Spółki za zaległość podatkową Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc grudzień 2017 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego i nie wpłaciła w ustawowym terminie na konto właściwego urzędu skarbowego: odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r., kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych (od wypłat wynagrodzeń) za miesiące: od sierpnia do grudnia 2018 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. Powyższe skutkowało powstaniem zaległości podatkowych. W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności Skarbu Państwa z tytułu ww. zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako wierzyciel przedmiotowych zaległości podatkowych wystawił następujące tytuły wykonawcze: [...], [...], [...], [...], [...], [...] W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki oraz powzięto informację, że M. sp. z o.o. została zlikwidowana. W związku z powyższym postanowieniem z 30 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w likwidacji. W toku prowadzonego postępowania udowodniono, że strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki. Z akt rejestrowych Spółki wynika, że na podstawie protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki M. sp. z o.o. z 7 marca 2018 r., uchwałą nr [...] powołano skarzącego na Prezesa Zarządu Spółki. Z akt rejestrowych Spółki wynika również, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 9 kwietnia 2019 r. z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki M. sp. z o.o., uchwałą nr [...] powołano Likwidatora Spółki, tym samym skarżący przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Z powyższego wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu od 7 marca 2018 roku do 9 kwietnia 2019 roku, a ustawowe terminy płatności spornych zobowiązań podatkowych upływały w powyższym okresie. Skarżący nie złożył oświadczenia oraz nie przedłożył ewentualnych dowodów potwierdzających zaktualizowanie którejkolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W ramach prowadzonego postępowania, pismem z 13 lipca 2023 r. organ I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, celem uzyskania informacji potwierdzających ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, fakt otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu. W korespondencji z 21 lipca 2023 r. Sąd wskazał, że nie zarejestrował wniosku o ogłoszenie upadłości, o restrukturyzację oraz o postępowanie o zatwierdzenie układu Spółki. Naczelnik przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w czasie, pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. W efekcie czego ustalił, że w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu Spółka nie uregulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu: odsetek stałych od niezapłaconej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2017 roku, podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 roku; podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 roku, które objęte są niniejszym postępowaniem oraz z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 roku, podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 roku. Przesłanka niewypłacalności Spółki, zaistniała gdy opóźnienie w płatności zobowiązania za sierpień 2018 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń z terminem płatności 20 września 2018 r. przekroczyło 3 miesiące tj. po 20 grudnia 2018 r. Zatem, w terminie 30 dni od tej daty zarząd Spółki winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Sytuacja ta nie uległa poprawie, nie świadczy to o przejściowych trudnościach, lecz trwałej utracie zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (Spółka generowała kolejne zaległości). Skarżący nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym terminie. Również nie dowiódł, że nie z własnej winy nie zgłosił ww. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym samym nie dochował należytej staranności w wywiązywaniu się z wyżej wymienionych obowiązków nałożonych przez ustawę Prawo upadłościowe oraz Prawo restrukturyzacyjne. Również w toku prowadzonego postępowania nie ujawnił jakiegokolwiek majątku Spółki, który mógłby stanowić podstawę zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Pismem z dnia 26 października 2023 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 – dalej: "p.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. materialnoprawanej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, wskutek uznania, że skarżący zawinił nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku w świetle ustawy prawo upadłościowe, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz 22 ust. 1 pkt 3 p.u., poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego były prezes zarządu jest winny niezgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach Prawa upadłościowego nie istniały ku temu przesłanki, a nawet możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego co do należności Spółki i z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R), pomimo braku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego względem spółki dotyczącego tego zobowiązania. Decyzją z dnia 9 maja 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji, co do charakteru odpowiedzialności skarżącego, jako solidarnej wraz ze zlikwidowaną Spółką za jej zobowiązania podatkowe, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, na okoliczność ustania bytu prawnego Spółki. Z wpisów znajdujących się w K. R. P. prowadzonym dla Spółki pod nr [...] wynika, iż Spółka została z dniem 20 lutego 2020 r. wykreślona z K. R. S.. Wpis ten uprawomocnił się 6 marca 2020 r. Skoro Spółka została wykreślona z KRS 20 lutego 2020 r., to orzekając o odpowiedzialności skarżącego po tym dniu, organ pierwszej instancji nie mógł orzec o odpowiedzialności skarzącego solidarnej wraz ze Spółką. Bowiem w dacie wydawania decyzji wobec skarzącego, Spółka już nie istniała. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że likwidacja Spółki nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za jej zobowiązania. Niemniej jednak odpowiedzialność ta nie może mieć charakteru odpowiedzialności solidarnej. Odpowiedzialność solidarna oznacza bowiem, że członek zarządu razem ze spółką odpowiada za całość długu. Skoro zaś ustał byt prawny Spółki za długi Spółki może odpowiadać tylko członek zarządu. Zatem wskazanie przez organ pierwszej instancji, że skarżący odpowiada wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe jest błędne ale pozostaje to bez znaczenia dla sprawy. Mając na uwadze fakt, że skarżący był członkiem zarządu Spółki pozostaje on w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. i funkcję tę pełnił w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Z uwagi na fakt, iż wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez K. R. S. nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej, zatem istnieje prawna możliwość obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za niezapłacone przez spółkę należności podatkowe. Analizując sprawę przez pryzmat przepisów dotyczących przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zaistniały w niej zdarzenia prawne określone w art. 70 § 4 O.p. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 26 czerwca 2019 r. dokonał zajęcia rachunku bakowego Spółki prowadzonego przez [...] S.A. Zajęcie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. Bankowi 26 czerwca 2019 r. natomiast Spółce 2 lipca 2019 r., czyli przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zatem z powyższego wynika, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych został przerwany 26 czerwca 2019 r. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe wskazane w sentencji decyzji są wymagalne a odwołanie skarzącego podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Przechodząc do analizy spełnienia przesłanek pozytywnych organ odwoławczy wskazał, że z akt rejestrowych Spółki zgromadzonych przez Sąd Rejonowy [...] w P. VIII Wydział Gospodarczy K. R. S. wynika, że 14 kwietnia 2011 r. na mocy aktu notarialnego rep. [...] w którym oprócz umowy spółki zawarto informację o powołaniu dwu osobowego zarządu Spółki w osobach - J. G. R., który objął stanowisko Prezesa Spółki - M. S. P., który objął funkcję Wiceprezesa Spółki. Z akt sprawy wynika również, że ww. osoby sprawujące zarząd w Spółce w styczniu 2018 r. złożyły rezygnację z zajmowanych stanowisk. Na funkcję prezesa zarządu M. Sp. z o.o. został skarżący powołany 7 marca 2018 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Funkcję tę sprawował do 9 kwietnia 2019 r. kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwała nr [...] z 9 kwietnia 2019 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego rep. A [...] postanowiło rozwiązać Spółkę i otworzyć jej likwidację, powołując na likwidatora Spółki J. R.. W okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, terminy płatności zobowiązań podatkowych zakreślone ustawami podatkowymi upływały odpowiednio: a) w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. - 25 października 2018 r. b) w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: - sierpień 2018 r. - 22 września 2018 r., - wrzesień 2018 r. - 22 października 2018 r., - październik 2018 r. - 20 listopada 2018 r., - listopad 2018 r. - 20 grudnia 2018 r., - grudzień 2018 r. - 21 stycznia 2019 r., c) z tytułu odsetek stałych od niezapłaconej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2017 r. - 22 stycznia 2018 r. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki powstały ww. zobowiązania podatkowe Spółki oraz upłynęły terminy ich płatności. Zatem skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2018 r. odsetek stałych od niezapłaconej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, że dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest - poza stwierdzeniem, że terminy płatności owych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu - wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] będący wierzycielem ww. zaległości podatkowych wystawił ww. tytuły wykonawcze i przekazał je do realizacji administracyjnemu organowi egzekucyjnemu. Natomiast administracyjny organ egzekucyjny w celu przymusowego dochodzenia ww. zaległości podatkowych Spółki dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania pracownicy organu egzekucyjnego ustalili, że pod adresem Spółki wynikającym z akt rejestrowych znajduje się tzw. wirtualne biuro D. O. zajmujące się świadczeniem usług m.in. w zakresie odbioru korespondencji, podnajmowania biura oraz adresu do celów rejestrowych. Z uwagi na fakt, iż Spółka została wykreślona z K. R. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na mocy art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438) postanowieniem z 30 lipca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. W ocenie organu odwoławczego, podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] działania dowodzą, że organ egzekucyjny, pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, skierowanego do majątku zobowiązanej Spółki, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub w części. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości, a także środków pieniężnych, Spółka nie prowadzi działalności). Powyższe potwierdza sprawozdanie likwidatora Spółki J. R. sporządzone na dzień 16 października 2019 r., w którym likwidator wskazał, że Spółka nie posiada aktywów, zatwierdzony uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 października 2019 r. rachunek zysków i strat, z którego to wynika, że Spółka zakończyła działalność ze stratą [...] zł oraz pismo likwidatora Spółki skierowane do Sądu Rejestrowego, w którym likwidator wskazał, że Spółka nie posiada majątku z którego mogli by się zaspokoić jej wierzyciele. W niniejszej sprawie strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego też powodu nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organ odwoławczy przeanalizował jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w okresie pełnienia przez skarzącego funkcji prezesa zarządu Spółki zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Z akt sprawy wynika, że pierwsza zaległość Spółki powstała 20 września 2018 r. w wyniku nieuregulowania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń z terminem płatności za miesiąc sierpień 2018 r. W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki wynikająca z art. 11 ust. 1 p.u., wystąpiła po 20 grudnia 2018 r., gdyż opóźnienie spółki w regulowaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za sierpień 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 20 września 2018 r., przekroczyło trzy miesiące. Organ podkreślił, że sytuacja ta nie uległa poprawie, nie świadczy to więc o przejściowych trudnościach, lecz trwałej utracie zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdyż Spółka generowała kolejne zaległości podatkowe. Zatem w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony w miesiącu styczniu 2019 r., czego skarżący nie uczynił jako ówczesny członek organu zarządzającego. W ocenie organu odwoławczego, pomimo istnienia jednego wierzyciela, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego, taki wniosek, jako osoba odpowiedzialna za działania Spółki, skarżący winien zgłosić w ustawowym terminie. Jak wynika jednak z zebranego materiału dowodowego skarżący nie dopełnił tego obowiązku, a to oznacza, że wbrew jego stanowisku, ponosi on winę za brak takiego działania. Okoliczność, że Spółka ma jednego wierzyciela nie skutkuje tym, że takiego wniosku o ogłoszenie upadłości nie można zgłosić. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela Spółki nie pozbawia możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał również jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki skarżący winien stosowną argumentacją wykazać swoją staranność w wykonywaniu obowiązków prezesa zarządu. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Zarówno w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], jak i postępowaniu odwoławczym, takiego majątku skarżący nie wskazał. Pismem z dnia 11 czerwca 2024 r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpatrzenia przez T. S. U. E. pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 966/22 w zakresie istnienia w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przeszkody do praktyki krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, wskutek uznania, że skarżący zawinił nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo braku podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów p.u.; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u., poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego likwidator jest winny niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach p.u. nie istniały ku temu przesłanki, a nawet możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty. WSA w Poznaniu postanowieniem z 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 456/24 oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W kontrolowanej sprawie sporna jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r. W pierwszej kolejności należy zbadać czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15. działu III O.p., solidarnie z podatnikiem. Zasadniczo – jak z kolei o tym stanowi art. 118 § 1 O.p. – nie można jednak wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter solidarny i akcesoryjny. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z przywołanego art.107 O.p. Akcesoryjność tej odpowiedzialności, jak to wynika z treści art. 108 § 2 i 4 O.p., powoduje z kolei, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku pierwotnego dłużnika. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania albo doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie. Zgodnie zaś z drugim powołanym przepisem, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta co do zasady dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Solidarność i akcesoryjność odpowiedzialności osób trzecich polega zatem m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy w szczególności od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2016, s. 583). Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non zastosowania art. 116 O.p., tj. wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 622/18). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Jeżeli jest to postępowanie odwoławcze, to organ drugiej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W konsekwencji zatem, niezależnie nawet od upływu terminu wynikającego z treści art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia się zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika – jak była o tym mowa – z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje z kolei tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek upływu terminu przedawnienia. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że organ odwoławczy ustalił, iż zaistniały w niej zdarzenia prawne określone w art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem prawa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 26 czerwca 2019 r. dokonał zajęcia rachunku bakowego Spółki prowadzonego przez [...] S.A. Zajęcie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. Bankowi 26 czerwca 2019 r. natomiast Spółce 2 lipca 2019 r., czyli przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, iż bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych został przerwany 26 czerwca 2019 r. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 9 maja 2024 r., były wymagalne a sprawa podlegała merytorycznemu rozpatrzeniu. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 116 O.p. Stosownie do art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu art. 116 O.p. wynika, że przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są: - istnienie zaległości podatkowych, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, - bezskuteczność prowadzonej w stosunku do majątku spółki egzekucji, - nie wykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, czy też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tych kierunkach nie zostały podjęte, - nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych. Wydanie decyzji opartej o postanowienia art. 116 O.p. wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych [tak: wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14]. Podkreślić przy tym należy, że na organach podatkowych ciąży ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych. Natomiast ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych (uwalniających od odpowiedzialności) spoczywa na członku zarządu spółki [por. wyrok NSA z 24 lipca 2024 r., III FSK 1270/23]. W badanej sprawie organy prawidłowo dokonały analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Na podstawie materiału dowodowego organy prawidłowo określiły stronę, względem której należało orzec o odpowiedzialności za wymienione na wstępie uzasadnienia zaległości podatkowe spółki, jak i w bezsporny sposób wykazały, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnej spółki okazała się bezskuteczna. Niekwestionowana w skardze jest okoliczność wysokości oraz wymagalności zobowiązań Spółki, jak i bezskuteczności egzekucji prowadzonej z jej majątku. Podkreślić należy, że bezsporną okolicznością pozostaje też fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań. W świetle powyższego zasadnie stwierdzono, że w czasie sprawowania przez skarżącego zarządu w spółce, który przez podatnika sprawowany był w okresie od 7 marca 2018 r. do 9 kwietnia 2019 r., czyli w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, powstały ww. zobowiązania podatkowe spółki oraz upłynęły terminy ich płatności. Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., nie została zdefiniowana. Pojęcie bezskuteczności należy zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Pod pojęciem "bezskuteczności" w języku potocznym rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, W. 1992 r., s. 150). Bezskuteczność egzekucji oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 488/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne [tak: wyrok NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17]. Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 lipca 2020 r. Postanowieniem tym umorzono prowadzone wobec Spółki w likwidacji postępowanie egzekucyjne. Z uzasadnienia wskazanego postanowienia wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki prowadzonego przez [...] S.A. Zajęcie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. Bankowi 26 czerwca 2019 r. natomiast Spółce 2 lipca 2019 r., a więc przed likwidacją Spółki, co do czego skarżący miał wątpliwości. Z zajętego rachunku uzyskano łącznie kwotę [...]zł. W banku brak środków stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia. Ponadto ustalono, że pod adresem Spółki mieści się wirtualne biuro D. O., które świadczy usługi w zakresie podnajmowania adresu dla celów rejestracyjnych, biura oraz odbioru korespondencji. Jednocześnie organ egzekucyjny podjął informację, że Spółka została zlikwidowana. Z KRS wynikało, że wpisem z 21 lutego 2020 r. dokonano wykreślenia jej na podstawie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 16 października 2019 r. o zakończenia likwidacji. Ze względu na powyższe okoliczności umorzono postępowanie. Wyjaśnić również należy, że obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak trafnie stwierdziły to organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju. Wskazać należy, że bezspornym w sprawie jest, że strona jako prezes spółki nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W zaskarżonej decyzji organ oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, prawidłowo odwołał się do przepisów p.u. - według stanu prawnego obowiązującego w czasie obligującym zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wszczęcie postępowania upadłościowego może bowiem nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w wymienionym akcie prawnym. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 p.u. wynika natomiast, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 § 1 i 1a p.u.). W przypadku osoby prawnej dłużnik jest niewypłacalny także, wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 § 2 p.u.). Spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 p.u. obliguje zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze przepisy p.u., organ przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, że pierwsza zaległość Spółki powstała 20 września 2018 r. w wyniku nieuregulowania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń z terminem płatności za miesiąc sierpień 2018 r. Przesłanka do ogłoszenia upadłości M. Sp. z o.o, wynikająca z art. 11 ust. 1 p.u., wystąpiła zatem po 20 grudnia 2018 r., gdyż opóźnienie spółki w regulowaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za sierpień 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 20 września 2018 r., przekroczyło trzy miesiące. Przy czym sytuacja ta nie uległa poprawie. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony w styczniu 2019 r., czego skarżący nie uczynił jako ówczesny członek organu zarządzającego. Skarżący nie dowiódł także, że nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranność i że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów wskazujących, że faktycznie pozbawiony był możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśnić należy, że podstawę do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. może stanowić tylko wykazanie przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 O.p. W myśl ustawy p.u. dla określenia, czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z niewykonywaniem przez dłużnika zobowiązań, fundamentalne znaczenie ma jedynie ustalenie czy dłużnik ten nie wykonuje zobowiązań, które są wymagalne. Nie ma natomiast znaczenia rozmiar niewykonywanych zobowiązań i jego relacje do posiadanego przez dłużnika majątku oraz powód niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i ma obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie zakreślonym przepisami prawa. Oczywiście, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członkowie zarządu z racji pełnionej funkcji są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania finansów i majątku spółki. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W myśl art. 293 § 2 K.s.h. członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności. Strona zatem zobowiązana była do bieżącego doglądania wszystkich spraw spółki, w tym także jej kondycji ekonomiczno-finansowej, tak aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z uwzględnieniem terminu wskazanego przepisami p.u. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie, że odpowiedzialność na mocy art. 116 O.p. może mieć miejsce wyłącznie gdy w chwili niewypłacalności istnieje wielu wierzycieli. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie wskazuje się, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Podkreśla się przy tym, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem [tak: wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., III FSK 1218/23 oraz powołane tam orzecznictwo]. Sąd zaznacza przy tym, ze znana jest mu treść pytania prejudycjalnego sformułowanego przez WSA we Wrocławiu w postanowieniu z 31 stycznia 2024 r., I SA/Wr 966/22. Sąd ten dąży m.in. do wyjaśnienia czy powołane przez niego przepisy dyrektywy 112 oraz zasady prawa UE stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela jednak pogląd głoszący, że uznanie, iż członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa) w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Przyjęcie postulowanej przez skarżącego wykładni skutkowałoby nierównym traktowaniem członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) [por.: wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., III FSK 1566/21]. Dostrzec przy tym należy, że wykładnia literalna postanowień art. 116 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanką egzoneracyjną jest już samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś fakt wszczęcia przez Sąd tego rodzaju postępowania. Fakt, ten jest dostrzegany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości [tak: wyrok NSA z 30 listopada 2023 r., III FSK 4978/21]. Innymi słowy warunkiem koniecznym uwolnienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności od odpowiedzialności za jej zaległości nie jest ogłoszenie upadłości spółki. Warunkiem wystarczającym jest jedynie verba legis zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Czym innym jest obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości a czym innym jest skuteczność tego wniosku oceniana przez pryzmat uwzględnienia go przez Sąd upadłościowy. W konsekwencji akcentowana przez WSA we Wrocławiu okoliczność braku możliwości prowadzenia postępowania upadłościowego wobec tylko jednego wierzyciela nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia przesłanek zastosowania dyspozycji art. 116 § 1 O.p. Nie sposób przy tym zgodzić się z poglądem jakoby jedna z przesłanek egzoneracyjnych zawierała w sobie kryterium różnicujące - ilość wierzycieli. Brzmienie art. 21 ust. 1 p.u. wskazuje, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości został powiązany z samym tylko wystąpieniem podstawy do ogłoszenia upadłości, którą jest niewypłacalność (art. 10 p.u.). Stan niewypłacalności ma przy tym miejsce m.in. gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.). Domniemywa się przy tym, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). Postanowienia art. 11 ust. 1 i 1a p.u. posługują się pojęciem wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wykładnia językowa wskazanych regulacji nie uzasadnia w żadnej mierze przyjęcia aby zobowiązania te musiały być należne na rzec więcej niż jednego wierzyciela. W konsekwencji powyższego dla zaistnienia stanu niewypłacalności istotny jest jedynie fakt niewykonania więcej niż jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego, a nie fakt wielości wierzycieli. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem, że wymaganie wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w sytuacji niewykonywania więcej niż jednego wymagalnego zobowiązania względem wyłącznie jednego wierzyciela jest działaniem contra legem. Tego rodzaju obowiązek znajduje pełne oparcie w wykładni językowej wskazanych wcześniej postanowień p.u. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego [tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., III FSK 1757/21]. W konsekwencji powyższego zarówno członek zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela jak i członek zarządu spółki nieregulującej wymagalnych zobowiązań pieniężnych wyłącznie względem jednego wierzyciela zobowiązani są do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Każdy z tych członków ma zatem możliwość podjęcia działań uwalniających ich od odpowiedzialności przewidzianej postanowieniami art. 116 O.p. Bez znaczenia z punktu widzenia stosowania postanowień wskazanego przepisu pozostaje przy tym to, że w przypadku pierwszego członka zarządu jego wniosek może skutkować wszczęciem postępowania upadłościowego, a w przypadku drugiego z nich nie. Sąd podziela również stanowisko organów, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna dotycząca wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Zarówno w postępowaniu przed Naczelnikiem, jak i postępowaniu odwoławczym, takiego majątku skarżący nie wskazał. Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalony w kontrolowanej sprawie stan faktyczny pozwolił przyjąć, że wobec skarżącego zaistniały wskazane w przepisach O.p. przesłanki, uzasadniające wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena wadliwa. Z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych i poczynionych w oparciu o nie ustaleń wynika, że organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te organ odwoławczy wyraził w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. Należy przy tym podkreślić, że instytucja likwidacji Spółki (ustania bytu prawnego podatnika) nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Członkowie zarządu Spółki powinni mieć na uwadze, że wykreślenie Spółki z rejestru nie zwalnia ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie, to jest przed otwarciem likwidacji i nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu wobec członka zarządu art. 116 O.p. Samo ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej, czyli utrata przez nią statusu podatnika, pozostaje bez wpływu na istnienie zaległości podatkowej. To właśnie takie zaległości stanowią przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej i bez znaczenia prawnego dla obowiązków ich uregulowania jest dalsze istnienie spółki kapitałowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.