III FSK 488/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2474/17 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2474/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, decyzją z 14 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego prezesa zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2012 r. i styczeń 2013 r., a decyzją z 29 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe na gruncie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), organ ustalił, że 9 września 2009 r. strona została wpisana do KRS jako członek zarządu spółki i brak jest wpisów o wykreśleniu strony z zarządu spółki. Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 u.p.t.u., są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Płatności zobowiązań spółki, których dotyczyło postępowanie upływały zatem w okresie od 25 kwietnia 2012 r. do 25 lutego 2013 r. W ocenie organu odwoławczego strona była zatem członkiem zarządu spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań, co wypełnia przesłankę z art. 116 § 2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że z odpisu pełnego z KRS spółki (stan na dzień 3 sierpnia 2016 r.) wynikało, że w latach 2012 - 2013 zarząd spółki był dwuosobowy, a drugim jego członkiem był R. S. Odnosząc się do zarzutu strony, zgodnie z którym nieprawidłowe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wobec jednego członka dwuosobowego zarządu, organ odwoławczy powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 stycznia 2017 r. na podstawie której orzeczona została solidarna odpowiedzialność R. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz styczeń 2013 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chociaż organ pierwszej instancji nie wskazał wprost w decyzji, iż za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie ze sobą obaj członkowie jej zarządu, to jednak wypełnił obowiązek wynikający z art. 107 i art. 116 o.p., wszczął i prowadził postępowanie podatkowe do wszystkich osób trzecich mogących ponosić odpowiedzialność za przedmiotowe należności i orzekł o tej odpowiedzialności zarówno wobec strony, jak i drugiego członka zarządu. Analizując przesłankę bezskuteczności egzekucji określoną w art. 116 § 1 o.p., organ odwoławczy wskazał na czynności egzekucyjne przeprowadzone wobec spółki. I tak, zawiadomieniem z 2 października 2013 r. organ egzekucyjny dokonał nieskutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w P. SA. - w odpowiedzi na zajęcie bank poinformował o nieprowadzeniu rachunku spółki. Zawiadomieniem z 17 lutego 2015 r. dokonano nieskutecznego zajęcia wierzytelności spółki od A. sp. z o.o. z siedzibą w W., bowiem podmiot ten wyjaśnił, że nie posiada wierzytelności na rzecz M. sp. z o.o. Brak majątku spółki w postaci nieruchomości został ustalony przez organ na podstawie wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, brak pojazdów należących do spółki potwierdzono natomiast wydrukiem z bazy CEPiK z 12 lutego 2016 r. W konsekwencji postanowieniem z 7 marca 2016 r. Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na jej bezskuteczność. W zakresie zarzutu odwołania, że istniał majątek spółki w postaci wierzytelności spółki z tytułu umowy o roboty budowlane wobec A. sp. z o. o., oraz wobec V. s.k., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że egzekucja administracyjna może być prowadzona jedynie ze składników majątku zobowiązanego zidentyfikowanych lub wręcz odnalezionych fizycznie (jak np. w przypadku ruchomości) przez organ egzekucyjny i nadających się do egzekucji, a wiec dających realną możliwość uzyskania kwot zaspokajających roszczenia wierzyciela. Prawa do składników majątku, które mają zaspokoić dług muszą być niesporne. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał, że kontrahent spółki, A. sp. z o.o., został zawiadomiony o zajęciu wierzytelności przysługującej spółce, jednak odpowiedział, iż nie posiada wierzytelności na rzecz spółki, wobec czego jej zajęcie okazało się nieskuteczne i nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatkowych. Dyrektor IAS wskazał także, że sama spółka podkreśla sporny charakter powyższej wierzytelności, co uniemożliwia egzekucję z tego składnika majątku. Ponadto, wierzytelność wobec V. s.k. miała także - jak wskazała strona - charakter sporny i jest przedmiotem postępowania przed sądem. Organ odwoławczy zauważył, że w razie uzyskania przez spółkę prawomocnych orzeczeń potwierdzających istnienie powyższych wierzytelności, możliwym będzie ich zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i pokrycie długów podatkowych z tych należności, co spowoduje ograniczenie odpowiedzialności orzeczonej wobec strony jako osoby trzeciej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2003.60.535 ze zm. dalej: "p.u.n.") już w 2011 r. W okresie pełnienia przez stronę obowiązków w zarządzie spółki, spółka ta generowała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń – grudzień 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień – czerwiec 2011 r., marzec, lipiec, wrzesień, listopad 2012 r., i styczeń 2013 r. Zdaniem organu, strona jako członek zarządu powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego nie uczyniła. W ocenie organu odwoławczego wobec spółki zaistniała także druga z przesłanek niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem spółki, co wynika z prowadzonych do majątku spółki postępowań egzekucyjnych, które nie doprowadziły do ujawnienia żadnego majątku nadającego się wówczas do zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa i zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji strony, że spółka nie spełniała warunków do złożenia wniosku o upadłość, w związku z zawisłymi sprawami z dłużnikami o wielomilionowe kwoty, wskazał, że w sprawie wyczerpana została przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 p.u.n., a istnienie wierzytelności spornych nie wpływa na ocenę zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał także analizy przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Stwierdził, że z racji pełnionej funkcji stronie znany był stan zobowiązań podatkowych, a strona nie przedstawiła żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że pozbawiona została możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie można zatem przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka wykluczająca odpowiedzialność członka zarządu, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ drugiej instancji uznał także, iż strona nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wierzytelności spółki wskazane przez stronę mają charakter sporny, nie mogą zatem zostać uznane za mienie spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 4 o.p. poprzez błędne zastosowanie i niewykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w sytuacji gdy zarząd spółki zgłosił wymagalną wierzytelność przysługującą spółce z tytułu umowy o roboty budowlane wobec jej kontrahenta i dochodzoną przez spółkę przed Sądem Okręgowym w Warszawie; 2) art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania i na jego podstawie wydanie decyzji jedynie wobec jednego członka zarządu orzekając jego solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy na organie ciąży nie tylko obowiązek ustalenia kręgu osób zobowiązanych solidarnie do uregulowania zaległości podatkowych spółki wynikających z tego samego tytułu prawnego, ale również decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania; 3) art. 122 o.p. w zw. z art. 71 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności i zaniechanie wezwania spółki do wyjawienia majątku, a zatem niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia okoliczności istnienia majątku spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności; 4) rażące naruszenie art. 123 § 1 w zw. z 133 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału osobie trzeciej będącej stroną w postępowaniu podatkowym toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wobec członka zarządu R. S., niepowiadomienie strony oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i zgłaszania wniosków dowodowych, co spowodowało naruszenie interesu prawnego skarżącego. 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie sytuacji finansowej spółki, w tym nie zbadał i nie ustalił prawidłowo okoliczności dotyczących podstaw do ogłoszenia jej upadłości, a zatem przesłanek niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 o.p. W konsekwencji organ nie wskazał też prawidłowo czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Powyższe uchybienia wynikały z błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 o.p. oraz stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując wykładni art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 11 ust.1 p.u.n. sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że istnienie tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla przypisania odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. W ocenie sądu wyrażonej w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, że taki członek zarządu nie mógłby się zwolnić z tej odpowiedzialności, bowiem nigdy nie doszłoby do skutecznego, tj. prowadzącego do ogłoszenia upadłości, zgłoszenia wniosku o zgłoszenie tejże upadłości (i równomiernego zaspokojenia wierzycieli co jest celem postępowania upadłościowego). W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela bądź też stan, w którym zobowiązanie istniejące wobec jednego wierzyciela przekracza wartość majątku spółki, członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd upadłościowy oddali z uwagi na art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na to, że organ przypisał skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 o.p. w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki oraz bezskuteczności egzekucji. Przyjęcia stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. nie uzasadnia istnienie zobowiązań z tytułu podatku VAT oraz zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem należności te wciąż dotyczą tego samego wierzyciela jakim jest Skarb Państwa. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń organów w zakresie istnienia innego niż Skarb Państwa podmiotu, któremu przysługiwałaby pieniężna wierzytelność wobec spółki, chociażby niewymagalna. Błędnie organ odwoławczy uznał spółkę za niewypłacalną tylko na tej podstawie, że postępowania egzekucyjne prowadzone wobec niej w latach 2013 – 2016 nie doprowadziły do ujawnienia majątku spółki i zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Natomiast na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać, że doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a zatem iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. W toku postępowania administracyjnego skarżący powoływał się bowiem na przysługujące spółce wobec jej kontrahenta wierzytelności, które w dacie wydawanie decyzji przez orany orzekające były przedmiotem sporu sądowego. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi, a także zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie można mówić o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, ponieważ nie ma wówczas stanu niewypłacalności, a więc nie ma przesłanek do ogłoszenia upadłości, b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, na skutek wadliwego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił kwestii dotyczących powstania niewypłacalności spółki, w tym ustalenia daty powstania niewypłacalności oraz niedostatecznie wyjaśnił okoliczności związane z przesłanką bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. 6.1. W skardze kasacyjnej organu kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jaki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Kwestie te zostały uregulowane w powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 116 § 1 o.p. Równocześnie, ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię art. 116 § 1 o.p. i dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. 6.2. Spór w sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień i listopad 2012r. oraz za styczeń 2013r., odsetki oraz koszty egzekucyjne związane z tymi zaległościami podatkowymi. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej podtrzymującej stanowisko organu o istnieniu przesłanek do nałożenia na skarżącego tej odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 6.3. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14;z 25 czerwca 2019r., II FSK 1069/19; z 18 maja 2021r., III FSK 3354/21; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA). 6.4. W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać to, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych (w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione w zaskarżonej decyzji okresy), czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 o.p. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem pełnym z KRS według stanu na 3 sierpnia 2016 r. skarżący został wpisany jako członek zarządu spółki 9 września 2009 r. i brak było wpisów o wykreśleniu strony z pełnienia tej funkcji. Z akt sprawy wynikało również, że wobec solidarnie zobowiązanego drugiego z członków zarządu prowadzone było odrębne postępowanie i wydana została odrębna decyzja o jego odpowiedzialności. Ustalenia w tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe i nie są przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania. 6.5. Z kolei bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Pod pojęciem "bezskuteczności" w języku potocznym rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., s. 150). Bezskuteczność egzekucji oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; publik. CBOSA). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06; z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; publik. CBOSA). Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki należało uznać za bezskuteczne w znaczeniu przyjętym w art. 116 § 1 o.p. Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości i majątku ruchomego w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem. Prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co znalazło swój wyraz w wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, za przedwczesnym uznaniem wystąpienie przesłanki bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie mogły świadczyć będące przedmiotem sporu sądowego przysługujące spółce wobec jej kontrahenta wierzytelności. Wskazane przez spółkę wierzytelności ze względu na ich sporny charakter nie mogły stanowić przedmiotu zajęcia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Jak wyjaśniono w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z uwagi na nieskuteczność dotychczas przeprowadzonych środków egzekucyjnych, a także na z uwagi na to, że wskazywane przez spółkę wierzytelności nie mogły stanowić majątku, z którego możliwe było skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki została spełniona. Trafnie również wyjaśniono, że w przyszłości w razie uzyskania przez spółkę prawomocnych orzeczeń potwierdzających istnienie wierzytelności, możliwym będzie ich zgłoszenie organowi egzekucyjnemu i pokrycie długów podatkowych z tych należności, co spowoduje ograniczenie odpowiedzialności orzeczonej wobec strony jako osoby trzeciej. Na ocenianym etapie postępowania, jak trafnie ocenił to organ odwoławczy egzekucja z będących przedmiotem sporu wierzytelności nie była możliwa i dopuszczalna. Obok wydanego po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego postanowienia o jego umorzeniu, wskazany brak możliwości prowadzenia egzekucji z będących przedmiotem sporu wierzytelności potwierdzał spełnienie wskazanej w art. 116 o.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. 6.6. Jak również trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji skarżący nie wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie wykazał przede wszystkim, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Mając na uwadze zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej, do rozważenia pozostała trafność oceny sądu pierwszej instancji w zakresie wykazania w sprawie istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10; publik. CBOSA). Wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.). 6.7. Na tle tych przepisów zagadnieniem spornym na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej jest to, czy w sytuacji gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma tylko jednego wierzyciela, można ją uznać za niewypłacalną na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego i tym samym, czy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji członek zarządu nie może złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Wbrew temu, co przyjął w tym zakresie sąd pierwszej instancji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018r, II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20ł publik. CBOSA). Podzielając ocenę wyrażoną w tych wyrokach wyjaśnić należało, ze przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, publik. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. 6.8. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, realizuje się między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zgodnie z kolei z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18; publik. CBOSA). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w Prawie upadłościowym i naprawczym oraz wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; publik. CBOSA). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18; publik. CBOSA). 6.9. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. już w 2011 r. W okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki, spółka ta generowała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń – grudzień 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień – czerwiec 2011 r., marzec, lipiec, wrzesień, listopad 2012 r., i styczeń 2013 r. Jak trafnie ocenił organ odwoławczy, skarżący jako członek zarządu powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego nie uczynił. Nieuregulowanie zobowiązań podatkowych za szereg kolejno po sobie następujących okresów rozliczeniowych świadczy o trwałym, a nie przejściowym zaprzestaniu regulowania długów, a bez znaczenia dla oceny niewypłacalności spółki pozostaje fakt, iż prawidłowa wysokość części zobowiązań w podatku od towarów i usług ujawniona została dopiero w korektach deklaracji złożonych w 2014 r. oraz decyzji organu podatkowego wydanej w 2013 r. Terminy płatności tych należności i tak przypadały bowiem odpowiednio wcześniej, tj. w latach 2011 – 2013. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również wyjaśniono, że wobec spółki istniała także druga z przesłanek niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem spółki, co wynika z prowadzonych do majątku spółki postępowań egzekucyjnych, które nie doprowadziły do ujawnienia żadnego majątku nadającego się wówczas do zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa i zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że gdyby organ odwoławczy wskazał na jakiegokolwiek innego poza Skarbem Państwa wierzyciela, mającego wobec spółki na początku 2011 r. wymagalną wierzytelność, uzasadnione byłoby stanowisko organu co do stanu niewypłacalności spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. w tym okresie. To właśnie brak ustalenia innego wierzyciela doprowadził ostatecznie błędnie sąd pierwszej instancji do konstatacji, że organ odwoławczy nie ustalił daty niewypłacalności spółki. Skoro jednak wykazano nieprawidłowość rozumowania sądu pierwszej instancji co do pojęcia niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu, również i w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznać należało za niezasadne. 6.10. Podstawy do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały, zgodnie z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji, od 2011r. Skarżący nie wykazał zaś, że brak stosownego wniosku, o którym mowa w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p, nastąpił bez jego winy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe. Skarżący, choć do tego był zobowiązany jako członek zarządu spółki, nie powziął kroków do dokonania czynności związanych ze złożeniem wniosku o jej upadłość lub wszczęciem postępowania naprawczego. W toku postępowania przed organami podatkowymi nie wykazał również, aby istniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, że w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstaw należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p., Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji również uzasadnione były zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe niedostatecznie uzasadniły istnienie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy zgromadzony przez te organy materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. 6.11. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) Mirella Łent Jan Rudowski Tomasz Zborzyński