III FSK 1757/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 459/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2018 r., nr 2401-IEW2.4123.18.2018.9 2401-18-183251 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 459/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P.(dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "Dyrektor") z dnia 5 grudnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). WSA w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że nie można skutecznie złożyć wniosku o upadłość (uzyskać postanowienia uwzględniającego wniosek) w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela. Zdaniem WSA ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Tymczasem, spółka w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu (do 1 września 2015 r.) posiadała niewykonane zobowiązanie jedynie w stosunku do Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego. WSA nie podzielił twierdzenia organu w zakresie posiadania także drugiego wierzyciela, tj. ZUS, bowiem zaległości wobec tego podmiotu obejmują miesiące listopad i grudzień 2015 r., a więc okresy, gdy Skarżący funkcji w zarządzie spółki już nie pełnił. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżył go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 5 grudnia 2019 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, 187 i 191 w związku z art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego i przyjęciu, że dokonując kwalifikacji podstaw do ogłoszenia upadłości organ uznał istnienie dwóch wierzycieli, co skutkowało nietrafnym wskazaniem co do dalszego postępowania; - art. 141 § 4 i 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny prawej polegającej na wybiórczej akceptacji argumentacji wyrażonej w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 113/17 (dotyczącej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 o.p., a związanej z istnieniem jednego wierzyciela), w sytuacji gdy ostateczna konkluzja NSA jest odmienna od oceny prawnej dokonanej w zaskarżonym wyroku, co ostatecznie uniemożliwia organowi podjęcie właściwego postępowania w sprawie; Na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 1, 10, 11 ust. 1, 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.; dalej jako: "p.u.n.") polegające na błędnej wykładni wskazanych przepisów i uznaniu, że w stosunku do Skarżącego wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy miał on wyłącznie jednego wierzyciela. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 7 marca 2023 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej, zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Poddana ocenie WSA w Gliwicach sprawa podatkowa dotyczyła zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu, ze spółką z tytułu podatków od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015 r. WSA, uchylając decyzję Dyrektora wytknął, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela nie można skutecznie złożyć wniosku o upadłość na gruncie p.u.n. Według WSA ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie nie jest prawidłowe. Wbrew temu, co przyjął w tym zakresie WSA, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018r, II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20, 12 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1239/21 publik. CBOSA). Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanych orzeczeniach, traktując ją jako własną. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz pkt 2 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to według art. 21 ust. 1 p.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4454/21, III FSK 580/21 z 18 maja 2022 r., III FSK 699/21 z 20 lipca 2020 r. Nie można zatem uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Błędne wobec tego pozostają zaprezentowane w kontrolowanym orzeczeniu wywody, które doprowadziły WSA do wniosku, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów p.u.n. niedopuszczalne, a tym samym członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle wymienionych rozważań zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane przez organ w skardze kasacyjnej, okazały się trafne, a w konsekwencji zasadne są będące ich pochodną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, przy jednoczesnym niewykazaniu istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Niesporną okolicznością jest fakt istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. Nie budzi też wątpliwości składu orzekającego, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Wynika to z Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji Skarżący złożył 1 września 2015 r. Trafnie zatem WSA zaakceptował, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny i wiarygodny, a tym samym wystarczający dla podjęcia prawidłowej decyzji. Z materiału tego bezspornie wynikało, że Skarżący w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Ustalenia w tym zakresie WSA uznał za prawidłowe i nie są przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania. Zasadnie również uznano, że w rozpoznawanej sprawie ziściła się druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, tj. że doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Pod pojęciem "bezskuteczności" w języku potocznym rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., s. 150). Bezskuteczność egzekucji oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; publik. CBOSA). Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko WSA, że w kontekście powyższego wystarczając jest, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W tym zakresie należy wskazać, że organ egzekucyjny podjął szereg działań zmierzających do wyegzekwowania należności od spółki, które nie przyniosły efektów m.in. zajęcia dwóch rachunków bankowych spółki: w Banku Zachodnim WBK SA i PEKAO BP SA, gdzie nie stwierdzono środków na rachunkach. Pomimo podjętych czynności nie udało się też ustalić adresu, pod którym prowadzona jest działalność spółki (brak możliwości ustalenia aktualnej siedziby spółki). Spółka nie figuruje w bazach danych, w tym CEPiK, księgach wieczystych, jako właściciel pojazdów, gruntów bądź budynków. Nie figuruje również w bazie ZUS jako płatnik składek. Okoliczności te zasadnie doprowadziły organy podatkowe do konkluzji, że brak możliwości zaspokojenia należności z majątku spółki jest równoznaczny z bezskutecznością prowadzonej przeciwko niej egzekucji, a tym samym wykazaniem drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący nie wykazał także, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie wykazał przede wszystkim, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, realizuje się między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zgodnie z kolei z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18; publik. CBOSA). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w Prawie upadłościowym i naprawczym oraz wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Dyrektor doszedł zatem do prawidłowego wniosku, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. już w kwietniu 2015 r. a Skarżący mimo niewypłacalności spółki nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o jej upadłość. Nie mógł on zostać zatem zwolniony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Organy podatkowe w tym zakresie ustaliły, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do września 2015 r. na łączną kwotę 9.182.521,00 zł, w tym za styczeń 2015 r. – 580.898,00 zł i za luty 2015 r. – 526.816,00 zł. W świetle tego przyjęto, że zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło w dniu następnym po upływie płatności drugiego z najstarszych zobowiązań, tj. w dniu 26 marca 2015 r. A zatem już po upływie dwóch tygodni od tej daty (czyli w dniu 8 kwietnia 2015 r.) zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego, stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. Powyższe ustalenie nie nasuwa żadnych wątpliwości. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały, zgodnie z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji, od kwietnia 2015 r. Skarżący nie wykazał zaś, że brak stosownego wniosku, o którym mowa w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p, nastąpił bez jego winy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe. Skarżący, choć do tego był zobowiązany jako członek zarządu spółki, nie powziął kroków do dokonania czynności związanych ze złożeniem wniosku o jej upadłość lub wszczęciem postępowania naprawczego. W toku postępowania przed organami podatkowymi nie wykazał również, aby istniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstaw należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p. Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji również uzasadnione były zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)