I SA/Po 463/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za wyżej wymienione miesiące oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił [...] kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r. oraz określającą kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za ww. miesiące. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra i w tym zakresie nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług, wprowadził do obrotu gospodarczego 8 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w których wykazany został podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. W deklaracjach VAT-7 podatnik niezasadnie zadeklarował za: - luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r. wartości dostaw towarów oraz podatku należnego łącznie odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł, - luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r., kwotę podatku naliczonego łącznie w wysokości [...] zł, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r. Organ ustalił, że w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług podatnik zaewidencjonował faktury dotyczące: - zakupów i sprzedaży granulatu srebra, - zakupów i sprzedaży związanych z produkcją i montażem biżuterii (m.in. zapinki, metki jubilerskie, woreczki strunowe, narzędzia specjalistyczne, kolczyki, bransolety, skalpel jubilerski, usługi marketingowe, opakowania do biżuterii, najem pomieszczeń). Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że dostawcami granulatu srebra w kontrolowanym okresie miały być firmy: [...] oraz [...] Sp. z o.o. Organ stwierdził, że zarejestrowana na nazwisko [...] firma [...] należała do grupy podmiotów, które wykorzystując mechanizm konstrukcyjny podatku od towarów i usług uzyskiwały korzyści podatkowe w postaci obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W grupie tej występowały między innymi: - jako dostawcy granulatu srebra: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] [...], - jako odbiorcy: [...] [...], [...] Sp. z o.o. Według organu transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] stwierdzającymi sprzedaż granulatu srebra, nie mogły zostać uznane za realizowane w ramach samodzielnej niezależnej działalności gospodarczej. Funkcjonowanie firmy [...] w rzeczywistości ograniczone zostało do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra i wystawiania faktur generujących kwoty podatku VAT, które służyły ich odbiorcom do pomniejszenia kwot podatku należnego. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2016 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Wyjaśnił, że w odniesieniu do dostaw granulatu srebra realizowanych przez [...] na rzecz [...] z całą stanowczością mówić można w przypadku [...], co najmniej o braku należytej staranności przy doborze partnerów handlowych, a w przypadku [...] wręcz o świadomym udziale w transakcjach stanowiących nadużycie prawa w zakresie podatku VAT. Jedyny dostawca granulatu [...] został polecony [...] przez brata podatnika [...]. W ocenie organu odwoławczego zawodowy charakter działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą jakim był [...] powinien wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz świadomość konsekwencji jakie niesie ze sobą jego naruszenie. Mając natomiast na uwadze ustalone okoliczności współpracy [...] z [...], który nigdy wcześniej nie prowadził działalności w zakresie handlu granulatem srebra, tj. w jaki sposób i z czyjej inicjatywy doszło do nawiązania współpracy handlowej, fakt że jedynego dostawcę granulatu srebra, który w trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdził udziału w obrocie tym towarem wskazał [...] brat [...] - [...], jak również to, że przy dostawach granulatu srebra na wyraźne życzenie [...] nie uczestniczyły osoby trzecie, organ odwoławczy uznał, że w przypadku [...] mówić można nie tylko o braku należytej staranności przy doborze partnerów handlowych, ale wręcz o świadomym udziale w transakcjach stanowiących nadużycie. Drugim obok [...] dostawcą granulatu srebra była firma [...] Sp. z o.o. Podmiot ten wystawił na rzecz [...] 3 faktury dokumentujące sprzedaż granulatu srebra. Z protokołu kontroli wynikało, że zarówno [...] Sp. z o.o. jak i dostawca granulatu srebra [...] Sp. z o.o. stanowiły przedmiot zainteresowania organów ścigania. Śledztwo wobec ww. podmiotów prowadziła Prokuratura Okręgowa w G. oraz Prokuratura Okręgowa w K.. Odnośnie [...] Sp. z o.o., która stanowiła wcześniejsze ogniwo łańcucha dostaw granulatu srebra, ustalono między innymi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług Spółka ta deklarowała od [...] maja 2013 r. Firma została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 u.p.t.u., o czym powiadomiony został prezes zarządu Spółki. Siedziba firmy zarejestrowana została pod adresem tzw. biura wirtualnego przy ul. [...] w W., gdzie jak ustalono, z uwagi na charakter biura i jego niewielką powierzchnię nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o pozyskane materiały ustalono, że jedynym odbiorcą, na rzecz którego [...] Sp. z o.o. deklarowała sprzedaż w III i IV kwartale 2013 r. była [...] Sp. z o.o., a podmiot ten nie realizował innych dostaw poza granulatem srebra. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami 99% granulatu srebra [...] Sp. z o.o. nabyła od [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu rolą [...] Sp. z o.o. było zwiększenie liczby podmiotów uczestniczących w transakcjach kupna - sprzedaży granulatu srebra, a realizowane przez nią czynności ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu była tzw. "słupem", a deklarowane przez Spółkę nabycia (z wyjątkiem nabyć usług księgowych itp.) dostawy towarów miały charakter pozorny. W trakcie składania zeznań w charakterze świadka [...] potwierdził, że [...] Sp. z o.o. nabywała towar pod konkretne zamówienie, a o wyborze dostawcy granulatu srebra decydowała cena i przedstawiona oferta. W oparciu o pozyskane dokumenty źródłowe ustalono, że dnia [...] października 2013 r. [...] Sp. z o.o. fakturą nr [...] udokumentowała sprzedaż 50 kg granulatu srebra na rzecz firmy [...] [...]. W dniu [...] października 2013 r. [...] Sp. z o.o. nabyła 35 kg granulatu srebra od firmy [...] Sp. z o.o. (transakcja udokumentowana fakturą nr [...]/13). Z dokumentów przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. wynikało, że granulat srebra sprzedany [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. nabyła od firmy [...]. Zdaniem organu również analiza operacji bankowych w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi kontrahentów [...], z którymi deklarował współpracę handlową w zakresie kupna i sprzedaży granulatu srebra, potwierdza w sposób jednoznaczny, że wskazane wyżej podmioty gospodarcze dokonywały operacji na rachunkach bankowych wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji kupna sprzedaży granulatu srebra. Na podstawie całego zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego organ uznał, że [...] Sp. z o.o. podobnie jak [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. występujące na wcześniejszych etapach obrotu granulatem srebra nie realizowała na rzecz [...] [...] dostaw towaru zgodnie z treścią wystawionych faktur. Z uwagi na to, że [...] w badanym okresie nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra, a wszelkie jego działania sprowadzały się jedynie do stwarzania pozorów jej prowadzenia, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu granulatu srebra. A zatem faktury zakupu towarów, na których jako wystawcy figurują [...] [...] i [...] Sp. z o.o., a jako odbiorca [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. [...] przyjmując do rozliczenia faktury dokumentujące fikcyjne nabycia towarów zawyżył podatek naliczony do odliczenia z tego tytułu o kwotę: [...] zł za luty 2013 r., [...] zł za marzec 2013 r., [...] zł za wrzesień 2013 r. oraz [...] zł za październik 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ustalone okoliczności faktyczne dowodzą, że faktury wystawione przez firmy [...] [...] oraz [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz firmy [...], a udokumentowane tymi fakturami czynności nie były realizowane w ramach samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy o świadomym udziale w transakcjach stanowiących nadużycie, a dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w kontekście tzw. dobrej wiary. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec [...] kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powziął wiedzę, że [...] w sierpniu 2013 r. deklarowała dostawę granulatu srebra na rzez [...], której autentyczność została zakwestionowana. Firma [...] jak ustalono stanowiła jeden z podmiotów, które brały udział w fikcyjnym obrocie granulatem srebra. W toku czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych pomiędzy firmą [...] a [...] ustalono, że w dokumentacji firmy [...] [...] znajduje się 1 faktura wystawiona przez [...] w kwotach odpowiadających tym wskazanym powyżej. Kwota netto i podatek VAT wynikające z ww. faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz wykazane w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Z powyższego wynika, że wszystkie faktury wystawione przez [...] w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, dotyczące sprzedaży granulatu srebra zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że [...] nie prowadził w okresie objętym postępowaniem kontrolnym działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra, nie dokonywał nabyć i dostaw towarów, stąd wystawione przez niego faktury sprzedaży również nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego [...] prowadził działania wyłącznie w celu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących dostawy granulatu srebra, które posłużyły odbiorcom do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku VAT. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że [...] w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. Wystawił faktury na dostawy krajowe umożliwiając podmiotom wskazanym na nich jako odbiorcy odliczenie nienależnego podatku VAT. Ustalono, że w lutym, marcu, wrześniu i październiku 2013 r. [...] wystawił i wprowadził do obrotu 8 faktur z tytułu rzekomej sprzedaży granulatu srebra, w których wykazał podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł, po zaokrągleniu [...] zł. Powyższe dokumenty posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] [...] i [...] przyjęły te faktury, zaewidencjonowały je i odliczyły podatek naliczony w nich zawarty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w związku z wystawieniem przez [...] faktur stwierdzających sprzedaż granulatu srebra na rzecz firm [...] Sp. z o.o., F.H.U. [...] oraz [...] [...] nie doszło do czynności sprzedaży granulatu srebra wyszczególnionego na fakturach wystawionych w lutym, marcu, wrześniu i październiku 2013 r. Skoro wykazano w sposób bezsporny, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, tj. firmy [...] oraz [...] nie weszły w posiadanie granulatu srebra i nie realizowały autentycznych dostaw na rzecz [...], to również [...] nie mógł dokonać dostawy na rzecz firm [...] Sp. z o.o., [...] [...] oraz [...]. W sprawie nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wobec ustalonych okoliczności faktycznych zasadnym było natomiast zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] na rzecz firm [...] Sp. z o.o., [...] [...] oraz [...] [...] przepisu art. 108 u.p.t.u. W skardze z dnia [...] kwietnia 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zasądzenie od na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieodniesienie się do dowodów w postaci: - fragmentów zeznań z przesłuchania świadka [...], w których przyznaje, że transakcje z [...] w rzeczywistości miały miejsce, informacji dotyczących ich przebiegu, a jedynie poprzestanie na analizie tych protokołów w części dotyczącej osobistych odczuć tego świadka co do charakteru transakcji, - zeznań świadka [...], w których opisała sposób prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej granulatu srebra, współpracy z kontrahentami, w tym również ze skarżącym, - zeznań świadka [...] - pracownika [...], w których opisał przebieg transakcji granulatem srebra, kontrahentów od których [...] kupowała towar, przebieg transakcji oraz zasad współpracy z kontrahentami, w tym ze skarżącym, - zeznań świadka [...] - wspólnika [...] s. c., dotyczących przebiegu transakcji granulatem srebra, - dokumentów w postaci korespondencji pomiędzy [...] oraz [...] w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, tj. zamówienia z [...] lutego 2013 r., zamówienia z [...] lutego 2013 r., zamówienia z [...] listopada 2012 r. zamówienia z [...] listopada 2012 r. potwierdzających dokonywanie przez [...] zamówienia towaru w postaci granulatu srebra u [...], - pisma [...] z [...] listopada 2013 r. będącego odpowiedzią na zapytania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2013 r. świadczącym o podjęciu współpracy skarżącego z organem kontroli skarbowej oraz udzieleniu informacji potwierdzających zaistnienie w rzeczywistości transakcji kupna -sprzedaży granulatu srebra z udziałem skarżącego, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ skarbowy, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz nie dochował należytej staranności przy doborze partnerów handlowych, 2). art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodejmowanie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj.: - ograniczenie gromadzenia dowodów i ustalania stanu faktycznego sprawy wyłącznie do protokołów kontrolnych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej sporządzonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną postępowania, nie miał żadnego wpływu na postępowanie, w szczególności na sposób jego prowadzenia, jakość podejmowanych działań, możliwość zaskarżenia oraz dotyczących transakcji handlowych, które nie odbywały się ze skarżącym, - przesłuchania jako świadków innych osób związanych z transakcjami zawieranymi przez skarżącego oraz wskazywanych przez świadków [...] czy [...], którzy mogli potwierdzić przebieg transakcji zawieranych przez skarżącego, - nieprzesłuchania skarżącego w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji oraz przed organem II instancji i poprzestania na wykorzystaniu zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o., - nieprzesłuchania jako świadków m.in. [...], [...], [...], którzy mogli potwierdzić przebieg transakcji zawieranych przez skarżącego, co skutkowało dokonaniem pobieżnego i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu oraz sprzedaży granulatu srebra, 3). art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez przyjęcie z góry przez organ, że skarżący nie handlował w rzeczywistości granulatem srebra, a następnie przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego w celu udowodnienia tej tezy, 4). art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dostępnych dowodów, polegającego na poprzestaniu przez organ na ustalaniu stanu faktycznego na podstawie dokumentów, decyzji i protokołów kontroli sporządzonych przez inne organy w zupełnie innych postępowaniach oraz w odmiennych stanach faktycznych i próbą łączenia ich w całość na podstawie z góry powziętego założenia, 5). art. 193 § 1 i 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe były prowadzone przez Skarżącego nierzetelnie i w sposób nieprawidłowy, 6). art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy w sprawie istniały oczywiste podstawy do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania 7). art. 88 ust. 3 a. pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że przepis ten nie znajduje zastosowania co do oceny sytuacji podatkowej skarżącego, 8). art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie znajduje on zastosowania co do oceny sytuacji podatkowej skarżącego, 9). art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Odpowiadając na skargę organ uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14 - orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13). Na podstawie powołanego art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p., co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13). W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące towarów handlowych w postaci granulatu srebra zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży deklarowanej przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powyższe stanowisko oparto o konkretny, spójny i zazębiający się materiał dowodowy, tworzący łańcuch okoliczności, który nie pozwala na przyjęcie takiej wersji zdarzeń, która wykluczałaby świadomy udział [...] w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Ustalone przez organy okoliczności faktyczne dowodzą, że zarówno faktury wystawiane na rzecz [...] przez firmę [...], jak również faktury wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz firmy [...], a udokumentowane tymi fakturami czynności, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie były realizowane w ramach samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że skoro zgodnie z poczynionymi ustaleniami [...] faktycznie nie nabył granulatu srebra ani od firmy [...], ani od [...] Sp. z o.o. i jednocześnie nie wskazał innego źródła pochodzenia granulatu srebra, to w konsekwencji sam skarżący również nie mógł realizować dostaw granulatu na rzecz firm [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...], wobec czego uznano, że również przedmiotowe faktury stwierdzające sprzedaż granulatu srebra nie odzwierciedlają autentycznych zdarzeń gospodarczych. W wyniku analizy operacji na rachunkach bankowych [...] przeprowadzonej przez organ odwoławczy stwierdzono wprawdzie, że w związku z wystawieniem faktur na rzecz podmiotów [...] [...] oraz [...] Sp. z o.o. podatnik otrzymał środki pieniężne w formie przelewów bankowych, jednak dokonanie tych operacji miało jedynie uwiarygodnić rzekomo zawarte transakcje kupna - sprzedaży granulatu srebra. Jak ustaliły organy środki pieniężne były transferowane pomiędzy rachunkami bankowymi firm: [...] Sp. z o.o., [...] [...] i [...] Sp. z o.o., przy czym towar handlowy w postaci granulatu srebra zakupiony przez firmę [...] od [...] Sp. z o.o. i odsprzedany przez [...] [...] Sp. z o.o., po fakturowym przejściu dwóch ogniw w łańcuchu transakcji po niespełna 14 dniach trafił z powrotem do [...] Sp. z o.o. (przebieg tych operacji szczegółowo opisano na stronach 21-23 zaskarżonej decyzji.) Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. ustaleń dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu granulatem srebra w powiązaniu z przebiegiem operacji na rachunkach bankowych [...] oraz wobec braku wyjaśnień skarżącego, co do otrzymanej w dniu [...] września 2013 r. na rachunek bankowy wpłaty w wysokości [...] zł, gdzie w tytule przelewu wskazano "umowa z dnia [...].09.2013 r. [...] [...]" zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] doszedł do przekonania, że podmioty biorące udział w procederze obrotu granulatem srebra dokonywały wprawdzie płatności tytułem wystawionych faktur, jednakże celem tych operacji było wyłącznie uwiarygodnienie transakcji kupna - sprzedaży granulatu srebra, a przekazywane środki pieniężne, stanowiły jedynie ułamkową część wartości wszystkich transakcji. Prawidłowo organy stwierdziły, że uczestnicy zakwestionowanych transakcji zadbali o stronę formalną transakcji, tj. wystawiali faktury, prowadzili ewidencje oraz rozliczenia podatkowe dla potrzeb VAT, a także dokonywali płatności za pomocą rachunków bankowych. Ustalone okoliczności faktyczne pozwalają stwierdzić, że [...] w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, metalowych półwyrobów, złota i pozostałych metali szlachetnych podejmował wyłącznie działania mające na celu wprowadzenie do obrotu prawnego faktur, które służyć miały odliczeniu zawartego w nich podatku VAT. Działania podejmowane przez podatnika w zakresie obrotu granulatem srebra podobnie, jak działania jego kontrahentów nie miały charakteru niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, który podnosi, że "bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oceny wiarygodności przelewów jest okoliczność dokonania na konto [...] opisanej wyżej wpłaty przez [...] oraz brak dodatkowych wyjaśnień w tej kwestii ze strony skarżącego". Autor skargi zarzucił, że przelew ten nie ma żadnego związku z prowadzoną sprawą, a jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości czy podejrzenia to powinien był wezwać [...] celem przesłuchania w charakterze świadka. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że wprawdzie to na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia wnikliwego postępowania i zgromadzenia dowodów, które posłużą za podstawę do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i właściwego zastosowania przepisów prawa, jednakże skoro jak twierdzi skarżący wskazana wpłata [...] zł istotnie nie miała żadnego związku z prowadzoną sprawą, to w interesie podatnika leżało złożenie wyjaśnień na wezwanie organu i wyeliminowanie ewentualnych wątpliwości, które mogą rzutować na ocenę okoliczności faktycznych i wynik rozstrzygnięcia. Bezpodstawny jest także zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia fragmentów zeznań [...], w których wystawca spornych faktur potwierdził, że transakcje z [...] w rzeczywistości miały miejsce, opisując ich przebieg i poprzestanie na analizie tych protokołów w części dotyczącej osobistych odczuć świadka co do charakteru transakcji. Przywołanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji cytatów oddających odczucia świadka miały jedynie potwierdzić dokonaną przez organ odwoławczy ocenę transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] dokonując tejże oceny wskazał na okoliczności, które według niego podważały wiarygodność zakwestionowanych transakcji, tj.: w jaki sposób i z czyjej inicjatywy doszło do nawiązania współpracy handlowej pomiędzy firmami [...] i [...], fakt że jedynego dostawcę granulatu srebra, który w trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdził udziału w obrocie granulatem srebra wskazał [...] brat [...] - [...], jak również to, że przy dostawach granulatu srebra na wyraźne życzenie [...] nie uczestniczyły osoby trzecie, organ odwoławczy uznał, że w przypadku [...] mówić można co najmniej o braku należytej staranności, natomiast w przypadku [...] wręcz o świadomym udziale w transakcjach stanowiących nadużycie. W tej sytuacji nietrafny jest zarzut skargi, że dla oceny sytuacji prawnej oraz faktycznej [...] nie ma znaczenia, czy podmioty na wcześniejszych etapach obrotu działały w celu popełnienia oszustwa podatkowego oraz, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił skąd [...] miał wiedzieć o działalności [...]. Formułując powyższe zarzuty, skarżący usiłuje dowieść, że został oszukany czy uwikłany w nielegalny proceder przez [...], podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala wykluczyć świadomości [...] co do istnienia ujawnionego procederu i wskazuje, że to raczej [...] przez swoją niestaranność mógł znaleźć się w gronie podmiotów biorących udział w transakcjach kupna - sprzedaży granulatu srebra. W trakcie składania zeznań [...] deklarował wcześniejszą znajomość z [...] oraz jego bratem i wyjaśniał, że mimo nieznajomości branży metali szlachetnych dołączył do grona podmiotów biorących udział w rzekomym handlu granulatem srebra, działając w zaufaniu do [...], który wskazał mu jedynego dostawcę granulatu w osobie [...]. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14). Nie można podzielić również stanowiska skarżącego, który podnosi, że dla oceny autentyczności transakcji kupna granulatu srebra od firmy [...] nie jest istotne skąd pochodził towar sprzedany mu przez [...], skoro kontrahent posiadał granulat srebra i sprzedaż na rzecz firmy [...] została dokonana. Odpowiadając na powyższe należy wskazać, że [...] jako jedyny dostawca granulatu srebra do firmy [...] zaprzeczył prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie kupna - sprzedaży granulatu srebra, nie potwierdził złożenia podpisów na fakturach wystawionych na jego firmę i wykluczył udzielenie innym osobom upoważnienia w tym zakresie, a następnie wskazał, że działalność gospodarczą zarejestrował z zamiarem realizacji prac rozbiórkowych, a wobec braku jakichkolwiek zleceń działalność zakończył i wyrejestrował. Skoro zatem [...] był jedynym dostawcą firmy [...] i [...] nie wskazał żadnego innego źródła pochodzenia granulatu srebra, to nie sposób przychylić się również do tego zarzutu podatnika. W przypadku natomiast dostawy od [...] Sp. z o.o. ustalono, że granulat srebra w ilości 145kg sprzedany [...] na podstawie trzech faktur pochodził w całości od firmy [...] Sp. z o.o. W oparciu o pozyskane materiały organy ustaliły, że [...] Sp. z o.o. była jedynym odbiorcą, na rzecz którego [...] Sp. z o.o. deklarowała sprzedaż w III i IV kwartale 2013 r. i podmiot ten nie realizował innych dostaw poza granulatem srebra. Zasadnie organy stwierdziły, że rolą [...] Sp. z o.o. było zwiększenie liczby podmiotów uczestniczących w transakcjach kupna - sprzedaży granulatu srebra, a realizowane przez nią czynności ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu była tzw. "słupem", a deklarowane przez Spółkę nabycia (z wyjątkiem nabyć usług księgowych itp.) dostawy towarów miały charakter pozorny. Zdaniem Sądu wskazana przez organ odwoławczy zasadność weryfikacji kontrahentów, którą skarżący uznaje za niecelową pokazuje, że gdyby [...] działając zgodnie z zasadą ograniczonego zaufania w jakikolwiek sposób sprawdził wiarygodność wskazanego mu dostawcy granulatu, dowiedziałby się, że osoba, od której kupuje towary handlowe nie jest tym za kogo się podaje. Powyższe zostało bowiem stwierdzone podczas konfrontacji [...] z [...], przeprowadzonej przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. w dniu [...] maja 2017 r., podczas której [...] zaprzeczył jakoby kiedykolwiek był w posiadaniu granulatu srebra i przekazywał go okazanemu mu mężczyźnie, którego - jak stwierdził - widzi po raz pierwszy. Również [...] nie rozpoznał okazanej mu osoby twierdząc, że widzi ją po raz pierwszy (protokół z tych czynności włączono do akt postanowieniem z [...] lutego 2018 r.) Wskazując na regulacje dotyczące wad fizycznych rzeczy sprzedawanej rękojmi oraz gwarancji skarżący podnosi, że nie ma nic nadzwyczajnego w dokonywaniu płatności za zakupiony towar gotówką. W dalszej części skargi zarzucając Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...], że bezpodstawnie odmówił wiarygodności przelewom dokonanym na jego rachunek bankowy z tytułu sprzedaży granulatu srebra skarżący stwierdza z kolei, że organ podatkowy kwestionuje zarówno dokonywanie płatności gotówką jak i przelewem bankowym. Wbrew zarzutom skarżącego należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przedstawił szczegółową analizę operacji bankowych na rachunkach bankowych [...] i opisał okoliczności, które spowodowały, że w tym konkretnym przypadku uznano, że należności otrzymane od kontrahentów stanowiły jedynie część wszystkich operacji gospodarczych i były przekazywane pomiędzy rachunkami bankowymi nie jako faktyczna należność za zakup towarów handlowych, ale wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji. Jak ustaliły organy skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra, nie dokonywał nabyć i dostaw towarów, stwarzał jedynie pozory prowadzenia takiej działalności. Wystawiając faktury dokumentujące dostawy krajowe umożliwił wskazanym na nich odbiorcom odliczenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał się m.in. na postępowanie podatkowe i decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017 r. wydaną wobec podmiotu [...] Sp. z o.o., w którym to postępowaniu ustalono, że spółki [...] i [...], a ponadto [...] A. K. i firma skarżącego [...], zostały wymienione jako podmioty biorące udział w procederze fikcyjnego obrotu granulatem srebra. Powyższe znajduje także potwierdzenie w publicznie dostępnym orzecznictwie sądów administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczącym kontroli postępowań podatkowych, w toku których stwierdzono fikcyjny obrót kruszcami szlachetnymi, w tym granulatem złota i srebra, z udziałem takich podmiotów jak: [...] i [...] (wyrok NSA z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15), [...] A. K. (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lutego 2017 r., I SA/Wr 1031/16), [...] Sp. z o.o. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 października 2018 r., I SA/Bd 432/18; wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2018 r., III SA/Wa 1059/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 192/17). Ponadto zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje skarżącego ze spółką [...] zostały poddane kontroli WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 394/18 – wyrok z 23 stycznia 2019 r.). W kontekście powyższego niezasadne są zarzuty dotyczące niewłaściwie prowadzonego postępowania zarówno przez organ I jak i II instancji. Wskazać należy, że sposób gromadzenia dowodów przez organy obu instancji podyktowany był w dużej mierze biernością strony postępowania oraz brakiem współpracy z organami podatkowymi. Wbrew zarzutom zawartym w skardze organ kontroli skarbowej występował również z inicjatywą przesłuchania [...] w charakterze strony. Także w tym przypadku podatnik nie stawił się w wyznaczonym miejscu i terminie, nie wyjaśniając przyczyny niewypełnienia wezwania organu. Również w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] bezskutecznie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie, dlatego organ odwoławczy nie uwzględnił zawartego w odwołaniu z dnia [...] lutego 2016 r. wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania [...] w charakterze strony i postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Skoro zatem na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżącemu zapewniono możliwość udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zapewniając w ten sposób udział w gromadzeniu materiału dowodowego i obrony swojego stanowiska co do okoliczności faktycznych sprawy, a podatnik stanowczo unikał kontaktu z organami skarbowymi, uchylając się od składania wyjaśnień i zeznań, nie sposób uznać ten zarzut za zasadny. Wobec powyższego za niezasadne uznać należy zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, w związku z art.124 O.p., art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 187 w związku z art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. Skarżący nie uzasadnił szerzej tego zarzutu, nie zważając jednak na istotną w sprawie okoliczność, że organ podatkowy wykazał niezgodność ksiąg ze stanem rzeczywistym, w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług w badanym okresie zakwestionowanych faktury VAT jako nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Wyjaśnić należy, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku także w przypadku, gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz gdyby nie brak aktów jego staranności powinien był o tym wiedzieć (wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11[...], postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 [...], wyrok z dnia [...] października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] sp.j. [...] (dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...]). W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r.,I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15). Zdaniem Sądu ustalony w sprawie bezsporny stan faktyczny pozwala na uznanie, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, których celem było jedynie pozorowanie obrotu gospodarczego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniały jego zastosowanie. Zwrócić należy uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z 4 października 2018 r. wydanym w sprawie I FSK 2131/16 Sąd ten stwierdził m.in., że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Jak trafnie uznał organ II instancji skoro wykazano w sposób bezsporny, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu tj. firmy [...] oraz [...] nie weszły w posiadanie granulatu srebra i nie realizowały autentycznych dostaw na rzecz [...], to również [...] nie mógł dokonać dostawy na rzecz firm [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...]. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu przekazania skarżącemu środków pieniężnych w formie przelewów bankowych, jednak w kontekście całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie, organy zasadnie uznały, że dokonanie tych operacji miało jedynie uwiarygodnić zawarcie rzekomych transakcji sprzedaży towaru, a przekazane środki pieniężne stanowiły jedynie ułamkową część wartości wszystkich transakcji. Jak zaznaczono skarżący nie współpracował z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wątpliwości organów dotyczących przepływów środków na rachunku bankowym, m.in. nie odpowiedział na wezwanie organu w sprawie wyjaśnienia tytułu prawnego przekazania na rachunek skarżącego kwoty [...]zł. Wobec trafnej konkluzji organów podatkowych, zgodnie z którą w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej skarżący podejmował wyłącznie działania mające na celu wprowadzenie do obrotu prawnego faktur, które służyć miały odliczeniu zawartego w nich podatku VAT, zasadne było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji uznać także należy, że w zakresie zakwestionowanych transakcji zasadnie organy odmówiły zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Nie ma bowiem podstaw do objęcia obrotem kwot należnych z tytułu sprzedaży, udokumentowanej pustymi fakturami. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.