I SA/Po 500/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st.. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2013r. sprawy ze skargi M.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] M. A. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Od dnia [...] wnioskodawca pracuje na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora wykonawczego Fundacji [...] "X.". W dniu [...] Fundacja została poinformowana o przyznaniu dofinansowania na realizację projektu pod nazwą "[...]" w ramach Inicjatywy Wspólnotowej [...], finansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny. Zarząd Fundacji do bezpośredniej obsługi projektu zatrudnił pewną ilość personelu. Zainteresowany od dnia [...] grudnia 2004 r. został powołany na stanowisko kierownika powyższego projektu i jednocześnie został na tym stanowisku zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Początkowo było to zatrudnienie w wymiarze ¼ etatu, potem ½ etatu, a od [...] września 2007 r. do [...] czerwca 2008 r. w wymiarze pełnego etatu. Realizowany projekt otrzymał 100% dofinansowanie, w tym 85% z budżetu Unii Europejskiej oraz 15% z budżetu Państwa. W czasie składania niniejszego wniosku projekt był w trakcie realizacji, a jego zakończenie miało nastąpić [...] czerwca 2008 r. Od początku pracy na rzecz programu [...], od dochodu otrzymanego przez wnioskodawcę z umowy o pracę odprowadzana była zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.t.u. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, o sygn. akt I SA/GI 308/07, stwierdził, że podatek ten był pobierany niezasadnie. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy oprócz art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., który jego zdaniem zwalnia go z obowiązku opłacania podatku dochodowego, istnieje jakikolwiek inny przepis, który obligowałby do opłacania tego podatku i jaka jest droga uzyskania zwrotu niezasadnie nadpłaconego podatku? Prezentując swoje stanowisko podatnik podał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. jednoznacznie stwierdza, że osoby, których dochody pochodzą m.in. od rządów państw obcych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem strony argumentacja części polskich organów podatkowych odmawiających podatnikom zwolnienia z tego podatku opierająca się na stwierdzeniu, że dochód ten powinien pochodzić bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej jest pokrętna i nie ma żadnego odniesienia do obowiązującego prawa. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f. wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca ani razu nie używa słowa "bezpośrednio" i samowolne wprowadzanie go do niektórych wykładni prawnych jest całkowicie bezpodstawne. Skoro wynagrodzenie podatnika w 85% pochodzi z budżetu UE, to w ocenie zainteresowanego sprawa technicznego przepływu środków między UE a budżetem Państwa nie ma i nie może mieć dla niego żadnego znaczenia. Ponadto w prawie każdym państwie członkowskim UE przepływy te wyglądają inaczej i uregulowane są przepisami krajowymi. Jednak źródło pochodzenia tych pieniędzy jest w pełni jasne i nie może podlegać dyskusji. W świetle tych argumentów, wnioskodawca uważa, że powinien być zwolniony z obowiązku opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w części jego wynagrodzenia pochodzącej z budżetu UE oraz powinien uzyskać zwrot nadpłaconego podatku począwszy od dnia [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, nr [...], uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 1371/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z przyczyn proceduralnych (naruszenie przepisu art. 14 d O.p. - 3-miesięcznego terminu do jej wydania). Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 906/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 794/10, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. zdaniem Sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Pomoc z funduszy strukturalnych stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków ze środków publicznych. Dla skorzystania z omawianego zwolnienia konieczne jest również spełnienie drugiej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., przesłanki w postaci bezpośredniej realizacji przez podatnika programu pomocowego. W odniesieniu jednak do tego zagadnienia WSA nie zajął "merytorycznego" stanowiska, ponieważ nie zajął go również organ podatkowy stwierdzając jedynie, że niezależnie od tego czy podatnik realizowałby bezpośrednio cel programu pomocowego czy też nie, wynagrodzenie finansowane ze środków EFS nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z powyższym Sąd zobowiązał organ podatkowy przy ponownym udzielaniu odpowiedzi w interpretacji do rozważenia, czy wnioskodawca spełnia przesłankę zwolnienia przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tzn. bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko M. A. za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 794/10, przyznał, że wynagrodzenie wnioskodawcy finansowane bezpośrednio ze środków pochodzących z Unii Europejskiej spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a sposób wypłaty środków nie wpływa bezpośrednio na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Co do kolejnej przesłanki przewidzianej w lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") organ stwierdził, że wynagrodzenie, które wnioskodawca otrzymywał na podstawie umowy o pracę za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowego projektu, nie korzysta ze zwolnienia w tym przepisie. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii organ podał, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest ktoś, kto wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., czyli ktoś komu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i kto ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a w niniejszej sprawie jest to wyłącznie pracodawca wnioskodawcy. Natomiast pracownik, w tym przypadku strona, choć bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Według organu przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów, którzy to pracownicy otrzymują wynagrodzenie za pracę. Kwestionując powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Autor skargi stwierdził, że spełnia obie przesłanki opisane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do nabycia zwolnienia od podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie jest zgodne ani z prawem, ani z prawdą stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarte w zaskarżonej interpretacji, że jako pracownik Fundacji wykonywał w ramach umowy o pracę "określone czynności", a wynagrodzenie ze tę pracę otrzymywał od Fundacji. Zdaniem skarżącego jednoosobowo i bezpośrednio (jako strona zawierająca umowy) realizował projekt, a poszczególne jego elementy zlecał osobom bądź podmiotom trzecim. Skarżący stwierdził również, że nie otrzymywał wynagrodzenia od Fundacji, ale od Europejskiego Funduszu Społecznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonego aktu, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Badając zaskarżoną interpretację według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dotyczy wynagrodzenia za pracę wypłacanego dyrektorowi wykonawczemu Fundacji [...] "X.", w ramach stosunku pracy, który uważa się za osobę bezpośrednio realizującą projekt pod nazwą "[...]" w ramach Inicjatywy Wspólnotowej [...], finansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 794/10, poza sporem jest, że środki przekazywane Fundacji [...] "X.", w związku z realizacją celów Inicjatywy Wspólnotowej [...], należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej. Bezspornym zatem jest, że sposób redystrybuowania tych środków, czyli czy jest to metoda prefinansowania czy też refinansowania, nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pomoc z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków ze środków publicznych. Zdaniem skarżącego fakt, że został powołany na stanowisko kierownika projektu pod nazwą "[...]" i jednocześnie został na tym stanowisku zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz, że jest odpowiedzialny ze realizację projektu przesądza o tym, że dochód strony podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż jako pracownik bezpośrednio realizował cel programu. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., powołanego w zaskarżonej interpretacji, ujęta została fundamentalna zasada powszechności opodatkowania, polegająca na tym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, że wszelkie wyjątki od wspomnianej zasady w postaci ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: po pierwsze pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz po drugie podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle powyższej regulacji dochód podatnika jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: primo dochód pochodzi z określonego źródła i secundo podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ogólną definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., która ma zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny nie reguluje tej kwestii w sposób odmienny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. Przychodem są zarówno otrzymane jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też dochód ze stosunku pracy, jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej jako pozostawienie środków do dyspozycji pracownika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. Odnosząc się do kwestii spornej wykładni wymaga druga część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a mianowicie lit. b), która stanowi, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Fundacja [...] "X." jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu i to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Fundacja zleca na podstawie określonych umów – w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizował programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę – fundację, realizującą projekt "[...]" w ramach Inicjatywy Wspólnotowej [...]. Dlatego też w ocenie Sądu skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wbrew zatem twierdzeniom skargi M. A. nie spełnił przesłanki określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Dochód skarżącego, który uzyskuje skarżący jest w istocie wynagrodzeniem za pracę i wynika on z tytułu umowy o pracę (bez względu na to czy rzeczywiście świadczy pracę, czy nie, np. z uwagi na korzystanie z urlopu wypoczynkowego itp.). Źródło podatku dochodowego wypływa zatem ze stosunku pracy i jest niezależne, od tego skąd pochodzą środki na wypłatę wynagrodzenia pracownika. Należy zauważyć również, że na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy Fundacja otrzymała środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów czy też nie. W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 roku, o sygn. akt III SA/Wa 1429/07, w którym Sąd stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta, określanego, jako ostateczny odbiorca. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tego podmiotu, czy też osób wykonujących na jego rzecz określone usługi (publ. Lex nr 353787). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r., o sygn. akt II FSK 874/07, w którym zawarto tezę, że "w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; (...) dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego" (publ. PP 2008/12/48). W ocenie Sądu, należy przyjąć, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), ale tylko tych, którzy realizują bezpośredni program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tych przepisach i otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. Przy czym, jak wcześniej wspomniano, bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta czy też na zasadzie refinansowania wydatków. Jednocześnie Sąd zauważa, że wprawdzie organ interpretacyjny nie odpowiedział wprost na pytanie skarżącego, tj. jaki przepis obliguje go do opłacania podatku dochodowego od opisanego we wniosku wynagrodzenia, ale w motywach interpretacji powołano treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który określa jakie dochody podlegają opodatkowaniu, co uznać należy za wystarczające. Zatem skoro jak wykazano wyżej brak jest podstaw do przyjęcia, że podatek dochodowy od wynagrodzenia skarżącego został nadpłacony to organ, co oczywiste nie mógł wskazać skarżącemu drogi do uzyskania jego zwrotu. Pomimo nie zawarcia w zaskarżonej interpretacji takich wywodów, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie rodziło konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji. Konkludując Sąd stwierdza, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę skorzystanie ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to mając świadomość zawężającej wykładni prawa w zakresie wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, wskazałby wprost, że podmioty takie są objęte wspomnianym zwolnieniem. Skoro jednak ustawodawca tego nie uczynił, to mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Sądu, skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd uznał zaskarżoną interpretację za zgodną z prawem i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.