I SA/Po 550/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. SKA w P (dawniej B Sp. z o.o. Sp.k. w P) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont W dniu 5 lutego 2010 r. Spółka komandytowo - akcyjna "A sp. z o.o." wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Spółka jest dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego, stanowiącego wyroby medyczne w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Dokonuje dostaw specjalistycznego sprzętu medycznego głównie dla placówek służby zdrowia. Dostawa wyrobów medycznych opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Spółkę zatytułowane są w większości przypadków "na sprzedaż (dostawę/zakup) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia" lub na przykład "na sprzedaż (dostawę/zakup) sprzętu medycznego oraz modernizację (pracowni, gabinetu)", przy czym taka modernizacja wynika wyłącznie z konieczności instalacji dostarczanego sprzętu. Oznacza to, że urządzenia muszą być przygotowane dla użytkownika (gotowe do użytku), jako że w świetle praw przysługujących kontrahentom zainteresowanej na podstawie umowy dostawca – wnioskodawczyni - zobligowana jest do dostarczenia sprzętu medycznego, który właściwie funkcjonuje i jest gotowy do użytku. W celu sprostania wymaganiom nabywcy instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskaże zamawiający. Adaptacja polega na przystosowaniu pomieszczeń, na przykład poprzez montaż nowego okablowania i modernizacji instalacji elektrycznej, niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji urządzeń, bądź montaż klimatyzacji. W przypadku instalacji urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie często niezbędne jest wykonanie obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - czyli prac budowlanych polegających np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi, czy np. zastosowania specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania, a w przypadku rezonansu magnetycznego wmurowania w ściany specjalnej klatki (tzw. klatki Faradaya). Bez wykonania tych prac dostarczone urządzenia medyczne nie działałyby prawidłowo, a ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów. Po zainstalowaniu urządzeń pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp., czyli przywracany jest stan dla normalnego ich użytkowania. Spółka zakupuje w. w. usługi budowlane adaptacyjne od firmy budowlanej. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, w przedstawionym stanie faktycznym, ma ona do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego, tj. stawka właściwa dla dostawy wyrobów medycznych? W opinii Spółki, świadczenia, których przedmiotem jest sprzedaż (dostawa) i oddanie do użytkowania (instalacja) lub modernizacja są świadczeniami kompleksowymi, a co za tym idzie dla całego świadczenia kompleksowego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług mająca zastosowanie do świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego, ze względu na fakt, że wszystkie pozostałe czynności mają na celu jedynie prawidłowe funkcjonowanie dostarczanego urządzenia. Zainteresowana podniosła, iż generalną zasadą jest uznanie, że jeśli umowa cywilnoprawna zawarta między stronami obejmuje cały zakres czynności, to prawidłowym jest uznanie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług przedmiotowych czynności jako jednego kompleksowego świadczenia. W przypadku, gdy kilka świadczeń obejmuje – z ekonomicznego punktu widzenia – jedną usługę, nie może być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Spółka wskazała, że umowy przez nią zawierane stanowią, że przedmiotem świadczenia oprócz dostawy urządzenia są inne czynności pomocnicze dla dostawy, umożliwiające właściwe użytkowanie dostarczanego urządzenia. W ocenie zainteresowanej fakt opodatkowania dostawy urządzeń – wyrobów medycznych – stawką w wysokości 7%, tj. inna niż stawka właściwa dla czynności pomocniczych, które są opodatkowane stawką podatkową w wysokości 22% - gdyby były wykonane odrębnie – nie może decydować o charakterze danej czynności i tym, czy stanowi ona jedno świadczenie, czy też składa się z kilku pojedynczych transakcji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki komandytowo - akcyjnej "A sp. z o.o." wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w.w aktu wskazano na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, ust. 12-12a, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.), art. 3 ust. 1 pkt 17 i pkt 15, art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 ze zm.), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) i stwierdzono, że dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%. Natomiast wykonanie prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego, nie korzysta z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (22%). Organ podatkowy stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, mimo iż wykonanie prac budowlano – montażowych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Pismem nadanym dnia 13 kwietnia 2010 r. "A sp. z o.o." S.K.A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i uchylenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. interpretacji. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "A sp. z o.o." S.K.A. zarzuciła organowi podatkowemu – po pierwsze – naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne przyjęcie, iż dostawa wyrobów medycznych i przystosowanie pomieszczeń, w których wyroby te mają zostać następnie zainstalowane, wykonane w ramach jednej umowy nie podlegają opodatkowaniu jedną, 7%, stawką podatku od towarów i usług lecz podlegają opodatkowaniu dwiema różnymi stawkami tego podatku tj. 7% dla dostawy wyrobów medycznych oraz 22% dla czynności związanych z przystosowaniem pomieszczeń; po drugie - naruszenie art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 78 w związku z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż dostawa wyrobów medycznych i przystosowanie pomieszczeń, w których wyroby te mają zostać następnie zainstalowane, wykonane w ramach jednej umowy nie podlegają opodatkowaniu jedną, 7%, stawką podatku od towarów i usług lecz podlegają opodatkowaniu dwiema różnymi stawkami podatku od towarów i usług tj. 7% dla dostawy wyrobów medycznych oraz 22% dla czynności związanych z przystosowaniem pomieszczeń. Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tego artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Przyjmując powyższe założenia oraz stwierdzając formalną prawidłowość działania organu podatkowego w procedurze wydania interpretacji indywidualnej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie - kontrolując merytorycznie legalność zaskarżonego aktu - uznał, iż organ w sposób właściwy dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię pod odpowiednie normy wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: u.p.t.u.). Konkluzja ta dotyczy wprost istoty sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, który odnosi się do zagadnienia stawki podatku i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykonanie prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego podlega opodatkowaniu według preferencyjnej - siedmioprocentowej stawki podatkowej, właściwej według art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy – dla dostawy sprzętu medycznego, jako wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego dostawy oraz instalacji lub modernizacji tego sprzętu. Rozstrzygając niniejszy spór, Sąd miał na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Jak wyżej wskazano, skarżąca stanęła na stanowisku, że w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z tak zwanym świadczeniem złożonym i wobec tego zastosowanie winna mieć 7% stawka podatku VAT, natomiast organ dopatruje się w niniejszym stanie faktycznym konieczności zastosowania dwóch stawek podatkowych dla dostawy wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają zdaniem organu z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 22%. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji powyższych czynności podlegających opodatkowaniu rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i ETS i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki nie występuje. Wskazówki kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jakie odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa ETS. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]". W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, w którym jest sprawa z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym ETS zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia ), jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20.), W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg ETS – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. per analogiam w.w. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 - pkt 20 orzeczenia Levob). W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyr. ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczposp. DF 2010/9/208 oraz T Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). W perspektywie powyższych ustaleń Sąd uznał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługi instalacji specjalistycznych urządzeń medycznych oraz adaptacji pomieszczeń szpitalnych niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji tych urządzeń, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogły być uznane przez organ podatkowy za część usługi złożonej – kompleksowej - dostawy i instalacji sprzętu medycznego. Konkluzja wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej interpretacji jest prawidłowa pomimo, że kontrakty zawierane przez Spółkę zawierane są w większości przypadków w zakresie "sprzedaży i oddania do użytkowania urządzenia" lub "sprzedaży sprzętu medycznego oraz modernizacji (pracowni, gabinetu)". Usługi adaptacji pomieszczeń mogą być rozdzielone od dostawy sprzętu medycznego bez uszczerbku dla każdej z nich w sposób naturalnie uzasadniony, gdyż są one świadczone w obrocie gospodarczym zazwyczaj przez odrębne podmioty od sprzedawców tych urządzeń. Potwierdza to sama Spółka, która we wniosku o interpretację wskazała wyraźnie, że: "(...) zakupuje usługi budowlane w tej części od firmy budowlanej". Niezależnie od tego, wskazano już powyżej, iż nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli nie wpłynie ono na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone (orzeczenie ETS z 27 października 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, że nabycie odrębnie usług montażu i adaptacji zmniejszyłoby wartości tej usługi dla nabywcy. W ocenie Sądu usługa instalacji urządzeń medycznych i adaptacji pomieszczeń szpitalnych może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy tych urządzeń, podobnie jak sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu (por. wyrok TS WE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer). Prawidłowo organ podatkowy w interpretacji wskazał, że usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego dostawy wyrobów medycznych - opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do u.p.t.u.). Ponadto Sąd podziela w pełni stanowisko organu podatkowego, iż w niniejszym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji. Umowa łącząca strony w zakresie dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie może decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455), zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018; z dnia 13 sierpnia 2003 r., I SA/Bd 712/03, LEX nr 103673). W tej perspektywie należy podkreślić, iż współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów Państwa, niż będące przestępstwem uchylania się od opodatkowania. W świetle poczynionych wyżej wyjaśnień należy uznać, iż skarżąca bezzasadnie wskazała na naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 u..p.t.u. w zw. z art. 78 w zw. z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 , albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął prawidłowe stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych. W tym stanie rzeczy, wobec tego, że interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont