I SA/Po 551/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] października 2015 r., nr [...], określającą W.K. zamieszkałemu w T., zwanemu dalej skarżącym, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu [...] września 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w P. w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2007 r. skarżący wraz z żoną na podstawie aktu notarialnego (Repertorium "A" Nr [...]), umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży dokonali wykupu od Skarbu Państwa – Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie Oddziału Regionalnego w B. – nieruchomości zabudowanej, położonej w P.. W nieruchomości tej mieszkali i byli zameldowani w trakcie dokonywania ww. czynności. Ustalona cena wyniosła [...] zł, w tym [...] zł udział we współwłasności działki. Dnia [...] września 2009 r. małżonkowie na podstawie umowy sprzedaży (aktem notarialnym Repertorium "A" numer [...]) zbyli ww. nieruchomość, w której nadal mieszkali i byli zameldowani za cenę [...] zł. Zbycia nieruchomości dokonali przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W zeznaniach PIT-39 za 2009 r. z dnia [...] kwietnia 2010 r. skarżący wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wys. [...] zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł i podatek od dochodów o których mowa w art. 30e ustawy: [...] zł, podatek należny oraz kwotę do zapłaty w wysokości po [...] zł. Dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. informację dotyczącą odpłatnego zbycia przez skarżącego prawa własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przedłożenie aktów notarialnych, czego skarżący dokonał w dniu [...] stycznia 2015 r. W dniu [...] stycznia 2015 r. małżonka skarżącego została poinformowana telefonicznie przez urzędnika Urzędu Skarbowego w C. o braku oświadczenia o uldze meldunkowej i niewykazaniu w zeznaniu rocznym przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Małżonka skarżącego wyraziła wówczas wolę dokonania korekty. W dniu [...] maja 2015 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w C. korektę PIT-36 za 2009 r., w której wykazał m.in. podatek należny [...] zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym pobranych przez płatników: [...] zł, różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym: [...] zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 r.: podatnik i małżonek po [...] zł. Z załączonego pisma wynikało, iż skarżący złożył korektę z uwagi na niewykazanie podatku od sprzedaży nieruchomości w pierwszej wersji PIT-37, który został wykazany w omyłkowo złożonym zeznaniu PIT-39 za 2009 r. Powyższa korekta została uzupełniona korektą z dnia [...] lipca 2015 r., w której wykazano podatek należny: [...] zł, suma należnych zaliczek: [...] zł, różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym: [...] zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości: podatnik i małżonek po [...] zł. Wraz z korektą wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, ze wskazaniem na wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 3/11. W ocenie skarżącego podatek zapłacony od zbytego gruntu, niezależnie w jakim zeznaniu i w jakiej wysokości, jest podatkiem nienależnym i stanowi nadpłatę. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu [...] września 2009 r. Decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że o ile nabycie nastąpiło w okresie od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 i strona była zameldowana w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – w ustawowym terminie nie zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), zawężającą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie w jakim można uznać dany dokument za oświadczenie oraz nieuwzględnienie zasady, że wątpliwości co do treści przepisów podatkowych nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w jego ocenie złożenie zeznania spełnia wymogi oświadczenia z art. 21 u.p.d.o.f. – we wskazanym przepisie brak bowiem wzoru lub skonkretyzowanych wymogów, których pominięcie dyskwalifikowałoby dany dokument jako oświadczenie. Ponadto organ powinien powziąć niezbędne czynności gdy powziął wiadomość o nieprawidłowościach, a nie po upływie ponad 4 lat. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik nie złożył do dnia 30 kwietnia 2010 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316, zwanej dalej ustawą zmieniającą). Ponadto zgodnie z art. 126 O.p. zeznanie złożone przez skarżącego nie może stanowić ww. oświadczenia, bowiem nie zawiera wymaganej treści o spełnianiu przez skarżącego warunków do zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o jego uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucił: – naruszenie art. 120, 121, 122, 187, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), – naruszenie art. 9 ust. 1,10 ust. 1 pkt 8, 21 ust. 1 pkt 126, oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31.12.2008 r., – nieuwzględnienie zasady z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, że wątpliwości co do treści przepisów podatkowych nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi odwołano się do definicji oświadczenia (w tym oświadczenia woli) oraz zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew odmiennemu przekonaniu strony skarżącej – prawa nie narusza. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozostaje poza jakimkolwiek sporem. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1 (tj. ustawy podatkowej), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W sytuacji, gdy zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. od 2007 r., rozstrzygnięcia wymagało, czy przychód uzyskany ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu, albowiem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, czy też powinien on być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym wyżej mowa, stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika, zaś w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2008 r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. Z powyższych regulacji wynika, że by podatnik zachował prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej, musiały zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki, a mianowicie: zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy niespełnieniu któregokolwiek z nich, skorzystanie z ulgi jest niemożliwe. Spełnienie zatem przez skarżącego tylko jednego z warunków, a mianowicie zameldowania w ww. budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia dla skorzystania z przedmiotowej ulgi nie było wystarczające. Jak już wyżej podniesiono, w stosunku do podatników, którzy, podobnie jak skarżący, uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uległ, z korzyścią dla nich, wydłużeniu mocą ustawy zmieniającej, do terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnęli przychód z tytułu zbycia. Skoro zatem skarżący osiągnął przychód z tytułu zbycia ww. nieruchomości w dniu [...] września 2009 r., to – jak już wyżej zaznaczono – termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia upływał z dniem 30 kwietnia 2010 r., to jest z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnął przychód z tytułu zbycia. Skarżący w tym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. organowi podatkowemu nie złożył. Nie mogło go zastąpić złożone w dniu [...] kwietnia 2010 r. zeznanie PIT- 39, ani też korekta zeznania złożona w dniu [...] maja 2015 r. Wskazać w tym miejscu należy, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, bez względu na przyczyny zaistniałego stanu rzeczy, z uwagi na jego materialny charakter znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA: w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 4/14, w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 22/09, w Łodzi I SA/Łd 341/09 z dnia 7 lipca 2009 r., w Bydgoszczy I SA/Bd 356/10 z dnia 7 lipca 2010 r., CBOSA). Jak wskazuje się w orzecznictwie, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (v. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 360/15, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl ). Nadto, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (v. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 31/15; dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadzone przez organy postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego było jedynie konsekwencją tego faktu. Wskazane przez skarżącego okoliczności nie mogą prowadzić do odwrócenia skutków braku złożenia tego oświadczenia, albowiem nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Organy podatkowe wobec braku złożenia takiego oświadczenia muszą zastosować przepisy prawa materialnego, które określają źródło powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz jego wysokość (art. 30e ust.1 ustawy u.p.d.o.f.). Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.