I SA/Po 552/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] października 2015 r., nr [...], określającą A.K. zamieszkałej w T., zwanej dalej skarżącą, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu [...] września 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w P. w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2007 r. skarżąca wraz z małżonkiem (aktem notarialnym) dokonali wykupu od Skarbu Państwa – Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie Oddziału Regionalnego w B. – nieruchomości zabudowanej, położonej w P.. W nieruchomości tej mieszkali i byli zameldowani w trakcie dokonywania ww. czynności. Ustalona cena wyniosła [...] zł, w tym [...] zł udział we współwłasności działki. Dnia [...] września 2009 r. małżonkowie aktem notarialnym (umowa sprzedaży) zbyli ww. nieruchomość, w której nadal mieszkali i byli zameldowani za cenę [...] zł. Zbycia nieruchomości dokonali przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W zeznaniu PIT-39 za 2010 r. z dnia [...] kwietnia 2010 r. skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wys. [...] zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł i podatek od dochodów o których mowa w art. 30e ustawy: [...] zł, podatek należny oraz kwotę do zapłaty w wysokości po [...] zł. Dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. informację dotyczącą odpłatnego zbycia przez skarżącą prawa własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przedłożenie aktów notarialnych, czego skarżąca dokonała w dniu [...] stycznia 2015 r. W dniu [...] stycznia 2015 r. skarżąca została poinformowana telefonicznie przez urzędnika Urzędu Skarbowego w C. o braku oświadczenia o uldze meldunkowej i niewykazaniu w zeznaniu rocznym przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Skarżąca wyraziła wówczas wolę dokonania korekty. W dniu [...] maja 2015 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. korektę PIT-36 za 2009 r., w której wykazała m.in. podatek należny [...] zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym pobranych przez płatników: [...] zł, różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym: [...] zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 r.: podatnik i małżonek po [...] zł. Z załączonego pisma wynikało, iż skarżąca złożyła korektę z uwagi na niewykazanie podatku od sprzedaży nieruchomości w pierwszej wersji PIT-37, który został wykazany w omyłkowo złożonym zeznaniu PIT-39 za 2009 r. Powyższa korekta została uzupełniona korektą z dnia [...] lipca 2015 r., w której wykazano podatek należny: [...] zł, suma należnych zaliczek: [...] zł, różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym: [...] zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości: podatnik i małżonek po [...] zł. Wraz z korektą wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, ze wskazaniem na wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 3/11. W ocenie skarżącej podatek zapłacony od zbytego gruntu, niezależnie w jakim zeznaniu i w jakiej wysokości, jest podatkiem nienależnym i stanowi nadpłatę. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu [...] września 2009 r. Decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że o ile nabycie nastąpiło w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i strona była zameldowana w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – w ustawowym terminie nie zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej O.p.), zawężającą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie w jakim można uznać dany dokument za oświadczenie oraz nieuwzględnienie zasady, że wątpliwości co do treści przepisów podatkowych nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jego ocenie złożenie zeznania spełnia wymogi oświadczenia z art. 21 u.p.d.o.f. – we wskazanym przepisie brak bowiem wzoru lub skonkretyzowanych wymogów, których pominięcie dyskwalifikowałoby dany dokument jako oświadczenie. Ponadto organ powinien powziąć niezbędne czynności gdy powziął wiadomość o nieprawidłowościach, a nie po upływie ponad 4 lat. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik nie złożył do dnia 30 kwietnia 2010 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316, zwanej dalej ustawą zmieniającą). Ponadto zgodnie z art. 126 O.p. zeznanie złożone przez skarżącą nie może stanowić ww. oświadczenia, bowiem nie zawiera wymaganej treści o spełnianiu przez skarżącą warunków do zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie złożone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Decyzji skarżący zarzucił: – naruszenie art. 120, 121, 122, 187, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), – naruszenie art. 9 ust. 1,10 ust. 1 pkt 8, 21 ust. 1 pkt 126, oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31.12.2008 r., – nieuwzględnienie zasady z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, że wątpliwości co do treści przepisów podatkowych nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi odwołano się do definicji oświadczenia (w tym oświadczenia woli) oraz zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew odmiennemu przekonaniu strony skarżącej – prawa nie narusza. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozostaje poza jakimkolwiek sporem. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1 (tj. ustawy podatkowej), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W sytuacji, gdy zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. od 2007r., rozstrzygnięcia wymagało, czy przychód uzyskany ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu, albowiem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, czy też powinien on być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym wyżej mowa, stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika, zaś w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2008r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. Z powyższych regulacji wynika, że by podatnik zachował prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej, musiały zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki, a mianowicie: zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy niespełnieniu któregokolwiek z nich, skorzystanie z ulgi jest niemożliwe. Spełnienie zatem przez skarżącą tylko jednego z warunków, a mianowicie zameldowania w ww. budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia dla skorzystania z przedmiotowej ulgi nie było wystarczające. Jak już wyżej podniesiono, w stosunku do podatników, którzy, podobnie jak skarżąca, uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2008r., termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uległ, z korzyścią dla nich, wydłużeniu mocą ustawy zmieniającej, do terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnęli przychód z tytułu zbycia. Skoro zatem skarżąca osiągnęła przychód z tytułu zbycia ww. nieruchomości w dniu [...] września 2009r., to – jak już wyżej zaznaczono – termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia upływał z dniem 30 kwietnia 2010r., to jest z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnął przychód z tytułu zbycia. Skarżąca w tym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. organowi podatkowemu nie złożyła. Nie mogło go zastąpić złożone w dniu [...] kwietnia 2010r. zeznanie PIT- 39, ani też korekta zeznania złożona w dniu [...] maja 2015r. Wskazać w tym miejscu należy, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, bez względu na przyczyny zaistniałego stanu rzeczy, z uwagi na jego materialny charakter znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA: w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Łd 4/14, w Szczecinie z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 22/09, w Łodzi I SA/Łd 341/09 z dnia 7 lipca 2009r., w Bydgoszczy I SA/Bd 356/10 z dnia 7 lipca 2010r., CBOSA). Jak wskazuje się w orzecznictwie, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (v. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 360/15, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl ). Nadto, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (v. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 31/15; dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.