I SA/Po 566/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 27 czerwca 2023 r. T. S. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2023 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, krajowym rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium kraju, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą [...] T. S.. Przeważającym i wykonywanym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...]). Przedmiotem działalności nie jest nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego składającego się z nieruchomości rolnych: położonej w miejscowości Z. o pow. 291,9747 ha, nabytej 21 lipca 2014 r.; położonej w miejscowości M. o pow. 216,6587 ha, nabytej 20 kwietnia 2015 r.; położonej w miejscowości S. o pow. 3,8925 ha, gdzie znajduje się ferma drobiu o powierzchni użytkowej budynków 7790,58 m˛, nabytej 30 grudnia 2015 r. Gospodarstwo rolne wnioskodawcy spełnia definicję gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333). Część gospodarstwa rolnego - znajdującego się w miejscowości S. , składającego się z fermy odchowu drobiu, została oddana do użytku. Do używania przyjęto obiekty w postaci kurników, silosów na paszę, wyposażenia oraz instalacji. Składniki majątku wchodzące w skład tej części gospodarstwa rolnego wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie rozpoczął ich amortyzację zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. W dniu 15 stycznia 2016 r. wnioskodawca jako wydzierżawiający, zawarł umowę dzierżawy ze spółką P. Spółka z o.o. Wydzierżawiający oświadczył, że realizuje na nieruchomości inwestycję polegającą na budowie fermy kur reprodukcyjnych o kierunku odchowalnia o łącznej powierzchni hodowlanej ok. 7.800 m˛. Przedmiotem dzierżawy była nieruchomość wraz z budynkami fermy, infrastrukturą towarzyszącą oraz innymi częściami składowymi. Przedmiot dzierżawy przeznaczony był na cele rolnicze, tj. do prowadzenia działalności polegającej na odchowie kur reprodukcyjnych. Umowa została zawarta na czas oznaczony 11 lat. Po tym okresie umowa miała przekształcić się w umowę dzierżawy na czas nieoznaczony. Na mocy aneksu nr [...] zmieniono termin rozpoczęcia przedmiotu dzierżawy. Początkowo z tytułu powyższej dzierżawy nieruchomości wnioskodawca opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a od 2021 r. dochód z tytułu dzierżawy nieruchomości jest opodatkowany podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody z tytułu dzierżawy przedmiotu dzierżawy stanowią u wnioskodawcy przychody w źródle przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza". Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiot dzierżawy na rzecz dzierżawcy. Przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości, tj.: grunty rolne zabudowane [...] o powierzchni 0,5279 ha; grunty rolne zabudowane [...] o powierzchni 0,8125 ha; grunty rolne zabudowane [...] o powierzchni 0,3500 ha; grunty rolne zabudowane [...] o powierzchni 2,2021 ha; 2 kurniki o łącznej powierzchni zabudowy 7976,10 m˛ i 7790,58 m˛ powierzchni użytkowej, każdy o dwóch halach odchowu, w jednym znajdują się pomieszczenia socjalno-biurowe, w drugim 2 pomieszczenia techniczne; 3 hale przeznaczone do odchowu kurek i kogutów; budynek padłych ptaków o powierzchni zabudowy 16 m˛ i 14,44 m˛ powierzchni użytkowej; 16 silosów paszowych, w tym 12 silosów magazynowych i 4 silosy wagowe; płyta fundamentowa ze stacją zbiorników gazu płynnego; kontener z agregatem prądotwórczym; zbiornik na ścieki bytowe o poj. 4 mł; 2 zbiorniki na ścieki technologiczne o poj. po 18 mł każdy; zbiornik przeciwpożarowy o poj. 250 mł; 2 studnie głębinowe; sieć kanalizacji bytowej, technologicznej i deszczowej, wodociągowa, gazociągowa; drogi wewnętrzne i place utwardzone; ogrodzenie betonowe z bramą wjazdową i furtką wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W przedstawionym stanie faktycznym: przedmiotem sprzedaży będą zabudowane grunty rolne; w dacie sprzedaży przedmiot sprzedaży stanowić będzie część gospodarstwa rolnego; sprzedane grunty rolne wchodzące w skład przedmiotu sprzedaży nie utracą charakteru rolnego, ponieważ celem ich nabycia będzie dalsza działalność polegająca na odchowie drobiu. Sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym skarżący zapytał czy z tytułu dochodu osiągniętego ze sprzedaży przedmiotu sprzedaży, wnioskodawca obowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w źródle przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", czy też będzie miało zastosowanie zwolnienie osiągniętego dochodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.? W ocenie wnioskodawcy z tytułu osiągnięcia dochodu ze sprzedaży przedmiotu sprzedaży będzie miało zastosowanie zwolnienie osiągniętego dochodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa ww. przepisie uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza; 2) muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową; 3) grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży, będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W analizowanym stanie faktycznym wszystkie przytoczone warunki ustawowe do zwolnienia uzyskanego przez wnioskodawcę dochodu od podatku będą spełnione: przedmiotem sprzedaży będą zabudowane grunty rolne; w dacie sprzedaży przedmiot sprzedaży stanowić będzie część gospodarstwa rolnego; sprzedane grunty rolne wchodzące w skład przedmiotu sprzedaży nie utracą charakteru rolnego, ponieważ celem ich nabycia będzie dalsza działalność polegająca na odchowie drobiu. Z powyższego wynika, że dochód ze sprzedaży przedmiotu sprzedaży będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że z istoty rozwiązań zawartych w 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 lit. a-c, ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2 c u.p.d.o.f. wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Dyrektor KIS uznał, że sprzedaż przedmiotu dzierżawy, jako składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu do przychodu uzyskanego na skutek opisanej we wniosku transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak wynika bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia całości nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przepis ten niewątpliwie nawiązuje nie do każdego przychodu uzyskanego na skutek sprzedaży nieruchomości, ale do takiego przychodu, który może zostać uznany za uzyskany ze źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw. Zatem uzyskany przez wnioskodawcę przychód ze sprzedaży przedmiotu dzierżawy należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować według zasad przyjętych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto przychód ten nie będzie objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez brak uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej nadającego się w szczególności do weryfikacji przez sąd, 2. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., 3. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej wykładni powołanego przepisu, polegającego na uznaniu, że uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotu dzierżawy należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować według zasad przyjętych w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że przychód ten nie będzie objęty spornym zwolnieniem, 4. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez dokonanie - na skutek błędnej wykładni - niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na braku jego zastosowania i uznaniu, że uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotu dzierżawy należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować według zasad przyjętych w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że przychód ten nie będzie objęty spornym zwolnieniem. W treści skargi strona podkreśliła, że w skarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia stanowiska organu na tyle wyczerpującego, aby wynikało z niego, że ocenił on wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Organ przede wszystkim nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie wyłącznego zastosowania zwolnienia dochodu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 do odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej dotyczy zajęcia stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu polegającej na uznaniu, że uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotu dzierżawy należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować według zasad przyjętych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz że przychód ten nie będzie objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten został naruszony także przez dokonanie - na skutek błędnej wykładni - niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu polegającej na braku jego zastosowania i uznaniu, że uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotu dzierżawy należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować według zasad przyjętych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz że przychód ten nie będzie objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym wszystkie warunki ustawowe do zwolnienia uzyskanego przez wnioskodawcę dochodu od podatku będą spełnione. Tym samym dochód ze sprzedaży przedmiotu sprzedaży będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sprzedaż przedmiotu sprzedaży nie będzie dokonywane w formie dalszej odprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie stanowi dla podatnika towaru. W ocenie skarżącego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i oczywista. Nie ma potrzeby do odejścia od rezultatów wykładni językowej, ponieważ dostarcza ona rezultatów jednoznacznych oraz te rezultaty nie są sprzeczne z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nawiązuje - wbrew stanowisku organu - także do przychodu uzyskanego na skutek sprzedaży nieruchomości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Żaden fragment treści powołanego przepisu nie uzasadnia prawidłowości poglądu wyrażonego przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, ponieważ na uwzględnienie nie zasługuje żaden z jej zarzutów. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny, czy słusznie Dyrektor KIS stwierdził, że przychód skarżącego z przedmiotu dzierżawy, zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany według zasad przyjętych do opodatkowania uzyskanych z niej przychodów, w konsekwencji powoduje niemożność objęcia tego przychodu zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wprawdzie skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, jednakże ocena drugiego i częściowo pierwszego z tych zarzutów możliwa jest dopiero po ustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w przeciwieństwie częściowej oceny pierwszego zarzutu, która musi to ustosunkowanie się poprzedzać. Zdaniem Sądu Dyrektor KIS nie naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które pozwala na dokonanie jej weryfikacji pod kątem zawartych w skardze zarzutów. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2 ww. artykułu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyczerpujący opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Dokonał również oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, bowiem powołując stosowne przepisy i wyjaśniając ich rozumienie, uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Jednocześnie wskazał prawidłowe (zdaniem organu) stanowisko z jego prawnym uzasadnieniem. Omawiając przepisy u.p.d.o.f., Dyrektor KIS wyjaśnił, że przyjęte w nich rozwiązania powodują, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast z opisu sprawy wynika, że sprzedaż przedmiotu dzierżawy, jako składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wyjaśniając, że interpretowany przepis niewątpliwie nawiązuje nie do każdego przychodu uzyskanego na skutek sprzedaży nieruchomości, ale do takiego przychodu, który może zostać uznany za uzyskany ze źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw. Powyższe wyjaśnienie jest na tyle proste i wyczerpujące, że nic nie stoi na przeszkodzie dokonaniu jego oceny przez Sąd pod kątem zarzucanych interpretacji naruszeń. Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że skarżący nie wie co oznacza użyte przez organ stwierdzenie "niewątpliwe nawiązywanie" przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie do każdego przychodu na skutek sprzedaży nieruchomości, ale do takiego, który może zostać uznany za uzyskany ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości i praw, przez co stanowisko organu jawi się mu jako mało wyczerpujące, gdyż brak w nim oceny wszystkich istotnych dla sprawy argumentów. Z takim poglądem Sąd nie może się zgodzić. Z kwestionowanego przez skarżącego sformułowania w nie budzący wątpliwości sposób wynika, że według organu sporne zwolnienie dotyczy jedynie przychodów, które zostały uzyskane jedynie z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), natomiast nie dotyczy innych niż ww. przychody. Skoro przychód w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym organ uznał za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to niewątpliwym według organu jest brak możliwości skorzystania przez skarżącego ze spornego zwolnienia. Nie można również zarzucić organowi interpretacyjnemu, że nie wskazał w zaskarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Dyrektor KIS, z powołaniem stosownych przepisów (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2c, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.), wyraźnie wyjaśnił, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotu dzierżawy należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować według zasad przyjętych przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zaś przychód ten nie będzie objęty spornym zwolnieniem. Stanowisko organu w prosty, ale wyczerpujący sposób ocenia argumentację skarżącego przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawione przez skarżącego okoliczności Dyrektor KIS ocenił kompleksowo, ale ocenie tej nie można zarzucić ani lakoniczności, ani braku spójności. Przedstawiona przez skarżącego wątpliwość i jej rozwiązanie we wniosku nie wymagała odniesienia się szczegółowego do każdego z argumentów z osobna, gdyż stanowiłoby to powielanie przy każdym z argumentów tej samej tezy organu. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący stoi na stanowisku, że sporne zwolnienie znajduje zastosowanie w opisanym przez niego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ponieważ dokonując literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. spełnia on wszystkie warunki wskazane w tym przepisie, a zatem znajdzie zastosowanie w stosunku do sprzedawanej przez niego nieruchomości zwolnienie określone w tym przepisie. Natomiast Dyrektor KIS utrzymuje, że interpretowany przepis wprost mówi o przychodach uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem nie może dotyczyć przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a takim przychodem będzie przychód z wydzierżawionej przez skarżącego nieruchomości. Rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi KIS. Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia spornego przepisu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny. Zgodzić się należy ze skarżącym, że zbywana przez niego nieruchomość wchodzi w skład należącego do niego gospodarstwa rolnego, a wraz z jej odpłatnym zbyciem nie utraci ona charakteru rolnego. Jednakże, aby zbycie tej nieruchomości było objęte spornym zwolnieniem, przychód z tego zbycia musi być przychodem uzyskanym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Takie stanowisko zaprezentował organ interpretacyjny i z tym stanowiskiem Sąd w pełni się zgadza. Nie może być bowiem mowy o literalnej wykładni spornego przepisu, skoro użyte w nim zostało sformułowanie "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości". Zatem sam ustawodawca odwołuje się systemowo do źródeł uzyskania przychodów przez osoby fizyczne. Wymienia je przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w pkt 3 jako źródło przychodów wskazuje pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. 11a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c), innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W ust. 2 zastrzeżono, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: (pkt 3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3 (który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania), nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9, co wprost wynika z treści art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. Zatem w pierwszej kolejności należy zakwalifikować sprzedaż nieruchomości do któregoś ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 i dopiero po wykluczeniu jej z przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, możliwe jest zakwalifikowanie jej do źródła wskazanego w pkt 8 omawianego przepisu. Takiej kwalifikacji organ dokonał i z uwagi na jej wynik zasadnie przyjął, że sporne zwolnienie nie będzie miało w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Zagadnienie spornego zwolnienia podatkowego było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez N. S. A., który w wyroku z 18 maja 2011 r., II FSK 46/10 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA) stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tzn. zakres przedmiotowy tego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z ww. źródła. NSA wyjaśnił, że analiza przepisów zawartych w art. 21 u.p.d.o.f. pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych, a odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody. Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m. in. zwolnienie przychodów z określonych sprzedaży (np. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jednakże odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m. in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Podobne stanowisko NSA zajął wielokrotnie w kolejnych wyrokach: z 9 maja 2017 r., II FSK 255/17; 13 grudnia 2019 r., II FSK 217/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18. W ocenie skarżącego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i oczywista, zatem nie ma potrzeby do odejścia od jej rezultatów, ponieważ dostarcza ona rezultatów jednoznacznych i rezultaty te nie są sprzeczne z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Skarżący powołuje się przy tym na uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. o sygn. akt II FPS 8/10. NSA wskazał przecież (co zaznacza również skarżący), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zaznaczył też jednak, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości skarżącego, że zastosowanie do interpretowanego przez organ przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jedynie wykładni językowej nie da jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych, dlatego w procesie tym nie wolno było organowi zignorować wykładni systemowej. Sporne zwolnienie, o czym była już mowa wyżej, odwołuje się do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, a takie źródło wyszczególnia u.p.d.o.f. w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zatem poprzestanie przy interpretowaniu spornego przepisu jedynie na wykładni językowej stanowiłoby nieuprawnione pominięcie relacji tego przepisu do innych przepisów ww. ustawy, w szczególności do jej art. 10 ust. 1 pkt 8. Nadto, podkreślenia wymaga ratio legis uchwalenia tego przepisu, którym jest wyłączenie rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym pod osób fizycznych w zakresie zbywanych przez nich nieruchomości wchodzących w skład ich gospodarstwa rolnego. Jak bowiem zaznaczył NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 3674/18, trudno racjonalnie uznać, chociażby w świetle zasady powszechności obowiązku podatkowego wynikającego z art. 84 Konstytucji RP, że wolą ustawodawcy było wprowadzenie do systemu podatkowego zwolnienia podatkowego, które w istocie spowoduje wyłączenie spod opodatkowania rentownie prowadzonej na dużą skalę działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy za niezasadne należy uznać oba zarzuty naruszenia przez Dyrektora KIS prawa materialnego. Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji nie dokonał on błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., albowiem prawidłowo uznał, że uzyskany ze sprzedaży przedmiotu dzierżawy przychód, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie będzie objęty zwolnieniem określonym w tym przepisie. W konsekwencji powyższego prawidłowo też organ interpretacyjny stwierdził, że sporne zwolnienie nie znajdzie w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowania. Sąd zauważa również, że wprawdzie w zarzutach naruszenia prawa materialnego skarżący, podnosząc dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu, zaznaczył że błąd ten polega "na uznaniu, że uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotu dzierżawy należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować według zasad przyjętych w prowadzonej działalności gospodarczej", ale powyższa okoliczność – w związku z granicami badania zakreślonymi Sądowi przepisem art. 57a P.p.s.a. – nie podlega kontroli w niniejszym postępowaniu, albowiem skarżący w tej kwestii nie zarzucił naruszenia stosownego przepisu, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia tego przepisu nie wynika również z uzasadnienia skargi, które skupia się na kwestionowaniu przyjętej przez Dyrektora KIS wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W świetle stwierdzenia prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni spornego przepisu, na uwzględnienie nie może zasługiwać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 Ordynacji podatkowej. Skoro wykładnia dokonana przez Dyrektora KIS nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa, to brak podstaw do przypisywania mu działania naruszającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.