II FSK 255/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 894/16 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ITPB1/415-1134/14/16-S/MPŁ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słowienie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., I SA/Sz 894/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. G. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. skarżący wskazał, iż prowadził działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu (PKD 01.047.Z), stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. Od 2009 r. dochód dla celów podatku dochodowego ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Chów i hodowlę drobiu prowadził w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym, które w rozumieniu przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.) stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomości wchodzące w skład powołanego gospodarstwa rolnego skarżący nabył odpłatnie w 2007 r. W 2013 r. sprzedał wymienione gospodarstwo w skład którego weszły m. in.: - prawo użytkowania wieczystego gruntów, zabudowanych budynkami chowu drobiu, budynkiem administracyjno-socjalnym z kotłownią, budynek przygotowania pasz, - maszyny i urządzenia. Nabywca gospodarstwa rolnego zobowiązał się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i wykorzystywania nabytych nieruchomości na cele rolnicze. Ww. nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.- dalej: u.p.r.). Grunt wchodzący w skład sprzedanej nieruchomości z uwzględnieniem klasyfikacji zawartej we właściwym rozporządzeniu oznaczony jest następująco: Rllla, RIVa, B-RIIIa, B-RIIIb, B-RIVa, B-ŁIII. Przedmiotowa nieruchomość nie była zabudowana budynkiem mieszkalnym (tym samym skarżący nie był w nim zameldowany). W związku z powyższym, skarżący zapytał: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedawane nieruchomości, stanowiące gospodarstwo rolne, korzystają z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także jako: u.p.d.o.f.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie obejmuje przedmiotem opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat kalendarzowych od ich nabycia? 2) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, należy zastosować art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego? Zdaniem skarżącego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikowanych jednocześnie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie jest już objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż następuje po upływie 5 lat kalendarzowych od nabycia nieruchomości. Jednocześnie podkreślił, że gdyby uznać, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, należałoby zastosować do przedmiotowej sprzedaży art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W ocenie skarżącego sprzedaż opisanych nieruchomości jest objęta powołanymi przepisami, gdyż prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie wyklucza zastosowania zarówno art. 10 ust. 1 pkt 8 jak i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 3. W dniu 26 lutego 2015 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. 4. Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., I SA/Sz 766/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. W jego ocenie organ interpretacyjny powinien dokonać ponownej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Sąd zobowiązał organ do uzupełnienia interpretacji o odpowiednią argumentację prawną dotyczącą braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 5. Organ ponownie rozpoznając sprawę zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 4 i pkt 8, gdzie jako odrębne źródła określone zostały odpowiednio: działy specjalne produkcji rolnej i odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej. Wywiódł z tego, że skoro skarżący - prowadzący działy specjalne produkcji rolnej - ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. W konsekwencji do zbycia przedmiotowych nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i bez znaczenia pozostaje fakt, że od końca 2007 r. do 2013 r. upłynęło 5 lat. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., do przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, organ stwierdził, że przepis ten także nie będzie miał zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Organ odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.r., do której odsyła art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. i wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. użyte w tym przepisie sformułowanie: ,,z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, iż przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.- odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części. W konsekwencji - zdaniem organu interpretacyjnego - przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. 6. Organ w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak przesłanek do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w sprawie. 7. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14e § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej zwana w skrócie: ord. pod.) - poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie dotyczy wyłącznie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy; 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę jego zastosowania w okolicznościach sprzedaży przez skarżącego gospodarstwa rolnego, które zgodnie z oświadczeniem nabywcy wykorzystywane będzie do działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, czyli na cele rolnicze. Zdaniem skarżącego posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" nie może być rozumiane - jak czyni to organ - jako nawiązanie do źródła przychodów. Kwalifikacja źródła przychodu pozostaje bowiem bez znaczenia dla oceny zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Oznacza to, że dla oceny, czy określona nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, należy brać pod uwagę wyłącznie to, czy wchodzące w jej skład grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stawia dwa warunki dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego: - uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; - przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przepis ten odwołuje się wprost do przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części i do sprzedaży gruntów. Podstawowe znaczenie ma zatem zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła, jeżeli źródłem tym będzie sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego, Sąd wskazał, że odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: - pkt 4 - działy specjalne produkcji rolnej, - pkt 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej. O ile zatem podmiot prowadzący działy specjalne produkcji rolnej wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w przywołanym powyżej art. 15 i prowadzi księgi podatkowe, w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów należy traktować jako przychód uzyskany ze źródła, jakim są działy specjalne produkcji rolnej. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalać według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych (jak w niniejszej sprawie), przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej - będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd podzieli tym samym stanowisko organu, że przepis art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Użyte bowiem w tym przepisie sformułowanie ,,z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części. Tym samym nie może znaleźć zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd I instancji podkreślił, że stanowisko, które przyjął, prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 877/10). W wyroku tym NSA wskazał, iż "jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f." Sąd I instancji zaznaczył również, że znana mu jest krytyka powyższego stanowiska, podnosząca, iż takie rozumowanie prowadzi do odebrania zwolnienia tym podatnikom, do których było adresowane - tj. rolnikom sprzedającym grunty wykorzystywane doprowadzenia działalności rolniczej. Jednakże z przepisów wynika, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowany tak jak przychód z działalności gospodarczej, skoro z mocy art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. pomimo wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności rolniczej, do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej przepisy te się stosuje. Ponadto art. 15 u.p.d.o.f. wprost stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, czyli tak jak dla przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te dochody. Z zasady zatem ustawodawca zrównał przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej. Zatem sam w sobie brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może być uznany za odebranie zwolnienia podatnikom, do których było ono adresowane. 9. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji i akceptację sądu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 w związku z art. 14h, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się wydaniu interpretacji dokonanej na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej powoływaniem się na przepisy i literaturę nieznajdujące zastosowania w stanie faktycznym. To spowodowało wydanie interpretacji z naruszeniem prawa oraz rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w prezentowanym stanie faktycznym. Oddalając skargę strony skarżonym wyrokiem zaakceptowano stanowisko organu naruszające powołaną zasadę postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy bowiem sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy interpretację podatkową, której treść stanowi rażące naruszenie prawa skarżącego poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym, w którym stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. - wolne są od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za wyjątkiem przychodów ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny oraz nieuwzględnienie w tym zakresie linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie dotyczy wyłącznie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę jego zastosowania w prezentowanych we wniosku okolicznościach sprzedaży przez skarżącego gospodarstwa rolnego, które zgodnie z oświadczeniem nabywcy wykorzystywane będzie do działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, czyli na cele rolnicze. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o : - oddalenie skargi kasacyjnej, - rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zaskarżony akt – interpretacja indywidualna - podlegała ocenie prawnej w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r., I SA/Sz 766/15. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu oraz pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Trafnie sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie należy ocenić, czy zostały przez organ wykonane wskazania zawarte w wyroku z dnia 15 października 2015 r., I SA/Sz 766/15. W wyroku tym WSA w Szczecinie zawarł wskazanie, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokonał wnikliwej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącego i przede wszystkim uzupełnił interpretację odpowiednią argumentacją prawną dotyczącą braku możliwości zastosowania faktycznego zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Prawidłowym jest wniosek sądu, że zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącego, w tym wywód odnośnie braku możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a zatem uznać należało, że wskazania zawarte w wyroku z dnia 15 października 2015 r. zostały wykonane. Odwołując się do wskazanego powyżej związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną zauważyć należy, że zarzuty skargi dotyczą uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego odnoszącego się do możliwości zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ocena możliwości zastosowania tego zwolnienia do opisanego we wniosku stanu faktycznego jest zatem istotą sporu w rozpoznawanej sprawie. Zagadnienie to nie było jednak przedmiotem oceny prawnej (art. 153 p.p.s.a.) w wyroku WSA z dnia 15 października 2015 r., I SA/Sz 766/15. Zdaniem skarżącego przychód ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy nabywca zobowiąże się do prowadzenia gospodarstwa w dalszym ciągu, powinien korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w tym przepisie. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego skoro przychód nie jest kwalifikowany jako przychód ze sprzedaży nieruchomości, a jako przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, to zwolnienie to nie może mieć zastosowania. Zakreślając tak ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". Przepis ten stawia dwa warunki dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego: - uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; - przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przepis ten jednak odwołuje się wprost do przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części i do sprzedaży gruntów. Podstawowe znaczenie ma zatem zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła, jeżeli źródłem tym będzie sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego, wówczas możliwe będzie rozważenie spełnienia drugiej przesłanki – braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego. Natomiast w sytuacji, gdy przychód nie zostanie zakwalifikowany do źródła w postaci odpłatnego zbycia rzeczy, którym jest także zbycie całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, to spełnienie przesłanki braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego nie będzie miało znaczenia. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie WSA w Szczecinie, że jeżeli przychód nie jest przychodem zakwalifikowanym do źródła w postaci - sprzedaż nieruchomości - co do zasady zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. takiego przychodu nie dotyczy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: pkt 4 - działy specjalne produkcji rolnej, pkt 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej. Działami specjalnymi produkcji rolnej, stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. Działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa (bądź jego części), słusznie zatem organ uznał, że sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku, a przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, traktować jako przychody uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części). Natomiast zgodnie z 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w chwili sprzedaży nieruchomości - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Tym samym w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c, który rozpatrywanego stanu faktycznego nie dotyczy), będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca prowadził działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu (PKD 01.047.Z), stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. Od 2009 r. dochód dla celów podatku dochodowego ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. Chów i hodowlę drobiu prowadził w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym, które w rozumieniu przepisu art. 551 k.c. stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomości wchodzące w skład powołanego gospodarstwa rolnego wnioskodawca nabył odpłatnie w 2007 r. ww. nieruchomości wprowadzone były do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W 2013 r. sprzedał wymienione gospodarstwo, w skład którego weszły m. in.: prawo użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni 29,7197 ha, zabudowanych budynkami chowu drobiu, budynkiem administracyjno-socjalnym z kotłownią, budynek przygotowania pasz, maszyny i urządzenia. Nabywca gospodarstwa rolnego zobowiązał się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i będzie nadal wykorzystywał nabyte nieruchomości na cele rolnicze. Wobec powyższego w pełni podzielić należy stanowisko, że zasadnie organ uznał, iż skoro wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej, tym bardziej, że przedmiotem zbycia była nie tylko nieruchomość. Zasadne jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, że trafnie organ uznał, iż przepis art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Jak już bowiem wskazano powyżej użyte w tym przepisie sformułowanie "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i nie może znaleźć zastosowania do przychodów z działów specjalnych. W obu tych bowiem przepisach określenia te są bowiem jednakowe, a zatem nie powinny być różnie rozumiane. Także trafnie sąd podniósł, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., II FSK 877/10, w którym wskazano, że "jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.". Ponadto należy zauważyć, że powyższa wykładnia znajduje swoje uzasadnienie w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (NSA i WSA). Tytułem przykładu można wymienić wyroki: (NSA z dnia 3 listopada 2011 r., II FSK 877/10; NSA z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 46/10; NSA z dnia 20 lutego 2009 r., II FSK 1732/07; WSA w Rzeszowie z dnia 8 września 2016 r., I SA/Rz 554/16; WSA w Szczecinie z dnia 14 marca 2016 r., I SA/Sz 25/16; WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Gd 123/08; WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Gd 124/08; Jednak dla wyraźnego przedstawienia argumentów należy przytoczyć jednoznaczną tezę w wyroku NSA z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 46/10: "Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z ww. źródła. ". Jak bowiem wskazał NSA w powyższym wyroku: "Analiza przepisów zawartych w art. 21a u.p.d.o.f, pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody (R. Mastalski, Prawo s. 338). Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m. in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży (np. m. in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - art. 21 ust 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), na które powołał się skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art 10 ust 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. " Warto również przywołać prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Gd 123/08 i I Sa/Gd 124/08, w których podkreślono, że "(...) określone w treści art. 21 ust 1 pkt 28 (...) u.p.d.o.f. zwolnienia od opodatkowania odnoszą się wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła jakim jest zbycie nieruchomości, bądź innych praw (w odniesieniu do pkt 28 wyłącznie zbycia nieruchomości), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zakwalifikowanie zatem przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza powoduje, że do takiego przychodu nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 (...) ustawy.". WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 września 2016 r., I SA/Rz 554/16 - powołując się na bogate orzecznictwo NSA – podkreślił, że: "Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. obejmuje tylko ten przychód, który stanowi odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, a nie przychód z działalności gospodarczej (tak wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2009 r., II FSK 1733/07, z dnia 18 maja 2011r. II FSK 46/10, z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2315/13 oraz II FSK 2740/12. Ponadto podkreślić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych niestanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działlnosci gospodarczej, wyklucza możliwość zwolnienia uzyskanego w ten sposób przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 11. Zauważyć jednak trzeba, że w piśmiennictwie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015/el do art. 21) w punkcie 7 wyrażono następujący, ale odmienny pogląd: "W orzecznictwie sądowym (i w praktyce organów podatkowych) można spotkać się z poglądem, że zwolnienie podatkowe, o którym tu mowa ma zastosowanie tylko do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast nie ma zastosowania do przychodu z innych źródeł, w tym do przychodów z działalności gospodarczej. Reprezentatywny dla tej linii jest choćby wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., II FSK 878/10, Lex nr 1151398: jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie można się absolutnie zgodzić z tego rodzaju poglądem. Po pierwsze – nie znajduje on uzasadnienia w treści komentowanego przepisu, który określa pochodzenie przychodów (przyczynę ich uzyskania), a nie źródło. Po drugie – pogląd taki w istocie prowadzi do odebrania zwolnienia tym podatnikom, do których było ono przede wszystkim adresowane, tj. rolnikom sprzedającym grunty wykorzystywane w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający grunty wykorzystywane w działalności rolniczej (która jest przecież działalnością gospodarczą, tylko że rolniczą) uzyskuje przecież przychody właśnie z działalności gospodarczej". Wskazać bowiem należy, że wbrew temu poglądowi przepis mówi o tytule, jakim jest "sprzedaż całości lub części nieruchomości", a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) o "odpłatnym zbyciu - z zastrzeżeniem ust. 2) (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości". Oba przepisy wbrew twierdzeniom autorów wskazują na źródło przychodów, a nie na pochodzenie (przyczynę ich uzyskania). Przyczyna czy – jak piszą - pochodzenie przychodów nie może być bowiem interpretowane jako rozszerzające zakres tego zwolnienia przedmiotowego" 12. Działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa (bądź jego części), zasadnie zatem organ uznał, że sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku, a przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, traktować jako przychody uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części). Zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, czyli według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. O ile zatem podmiot prowadzący działy specjalne produkcji rolnej wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w przywołanym powyżej art. 15 i prowadzi księgi podatkowe, w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów należy traktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalać według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w chwili sprzedaży nieruchomości- -przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Tym samym w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c, który rozpatrywanego stanu faktycznego nie dotyczy), będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej. Dlatego skoro wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej, tym bardziej, że przedmiotem zbycia była nie tylko nieruchomość. Zasadnie zatem sąd I instancji uznał, że przepis art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego przychody opodatkowane są ze źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wskazano powyżej użyte w tym przepisie sformułowanie ,,z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i nie może znaleźć zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm - skarga kasacyjna wniesiona została w dniu 28 grudnia 2016 r.