I SA/Rz 554/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko W. M. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny. Podatnik jest wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 27 marca 2002r. spółka jawna nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną działkę o powierzchni 15 ha 44 ar, w skład której wchodziły grunty orne o powierzchni 15,01 ha, użytki zielone o powierzchni 0,34 ha oraz inne grunty o powierzchni 0,09 ha. Działka powyższa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki. Nabyta działka była przez spółkę wydzierżawiana dla osoby trzeciej na cele rolnicze, z wyjątkiem części działki o powierzchni 1,40 ha która w okresie od 18 października 2011r. była wydzierżawiona dla osoby prawnej pod potrzeby przyszłej inwestycji jaką miała być budowa farmy wiatrowej. W dniu 30 listopada 2015r. umowa dzierżawy została rozwiązana przez dzierżawcę ze względu na stwierdzenie nieopłacalności inwestycji. W trakcie dzierżawy, dzierżawca nie dokonywał żadnych trwałych nakładów na dzierżawionym gruncie, jak również dzierżawione grunty zachowały status gruntów rolnych. W dniu 17 grudnia 2015r. spółka jawna sprzedała całą działkę o powierzchni 15,44 ha osobie fizycznej w celu powiększenia gospodarstwa rolnego W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy osiągnięty przychód ze sprzedaży działki o powierzchni 15,44 ha korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Spółka nabyła grunty rolne o powierzchni 15,44 ha i grunty te nie utraciły charakteru rolnego. Sprzedaż działki o powierzchni 15,44 ha należy uznać za sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, co wynika z definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Wprawdzie w wyniku dzierżawy, część z ww. gruntów o powierzchni 1,40 ha miała być wykorzystana na inne cele niż rolnicze, ale w wyniku rozwiązania tej umowy faktycznie grunty te nie zmieniły swojego charakteru. Wobec powyższego przychód uzyskany ze sprzedaży działki o powierzchni 15,44 ha korzysta w całości ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Organ podatkowy wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy). Art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Ministra Finansów z wyżej wskazanych przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c tej ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Minister Finansów uznał więc, że w niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości wpisanej do ewidencji środków trwałych stanowiła źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z działalności gospodarczej. Z tego też względu do przychodu uzyskanego na skutek opisanej we wniosku transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Jak wynika bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przepis ten niewątpliwie nawiązuje nie do każdego przychodu uzyskanego na skutek sprzedaży nieruchomości, ale do takiego przychodu, który może zostać uznany za uzyskany ze źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw. W rezultacie przychód ten powinien zostać opodatkowany wspólnie z innymi przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej zgodnie z przyjętymi zasadami opodatkowania. W. M., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata A. B. zaskarżył powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości, jako naruszającej powołane przepisy prawa materialnego i procesowego, o stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna w całości nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego Skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; poprzez jego pomięcie i błędne przyjęcie, że osiągnięty przychód ze sprzedaży działki o powierzchni 15,44 ha nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w tym przepisie, - art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych niewykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, - art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p., poprzez złamanie zasad w nich wyrażonych. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że organ podatkowy wydając interpretację pominął fakt, że sprzedany grunt nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz jedynie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, gdyż został zakupiony przez spółkę i stanowił jej majątek z przeznaczeniem do ewentualnego podjęcia działalności rolniczej, toteż wprowadzenie gruntu do ewidencji środków trwałych nie może przesadzać o tym, że grunt jest wykorzystywany w działalności rolniczej. Organ nieprawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, niezbędne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego, ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia okoliczność ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od faktycznego wykorzystywania tego środka na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Tymczasem skarżący wyraźnie wskazał, że mimo wprowadzenia działek gruntu do ewidencji środków trwałych spółki, nie były one wykorzystywane na jej potrzeby, nie zostały zabudowane. Nie została zatem spełniona jedna z przesłanek, warunkujących - w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - możliwość rozpoznania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił uwagę na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8 odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem ustawodawca sam wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Skarżący w tym kontekście powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, w której wskazano, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. |1 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarcza, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy." Zatem grunty, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych nie stanowią środka trwałego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Skoro grunty te nie były wykorzystywane na potrzeby powadzonej przez spółkę działalności, to przychody ze sprzedaży tych gruntów nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący zakwestionował więc stanowisko organu podatkowego, że zakupiony grunt był związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą tylko z tego powodu, że został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, ponieważ dokonana przez Ministra Finansów ocena prawna przedstawionego zdarzenia została przyjęta w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia zarzucanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. a także art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h o.p. Skarżący wywodził, że organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący uzasadniając postawione zarzuty podkreślał, że choć działki gruntu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, to jednak nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej nie można było zaliczyć do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zachodziły podstawy do zakwalifikowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej jako podlegającej zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z kolei minister Finansów stanął na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości wpisanej do ewidencji środków trwałych stanowiła źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodu z działalności gospodarczej. Z tego powodu do przychodu uzyskanego na skutek opisanej we wniosku transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów przyjęte w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest rolny charakter sprzedanych gruntów. Przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych jest natomiast samo podleganie opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji sprzedaży. Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. obejmuje tylko ten przychód, który stanowi odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie przychód z działalności gospodarczej (tak wyroki NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. II FSK 1733/07, z dnia 18 maja 2011r. sygn. II FSK 46/10, z dnia 21 listopada 2014r., sygn. II FSK 2315/13 oraz II FSK 2740/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazywał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość zwolnienia uzyskanego w ten sposób przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przesłanki zakwalifikowania przychodu z działalności gospodarczej wyznacza art. 14 u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., który w obecnie obowiązującym porządku prawnym stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Należy zauważyć, że Skarżący w uzasadnieniu skargi przywoływał już nieaktualne brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2014r., w której za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznawano przychód z odpłatnego zbycia – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą – środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Różnica pomiędzy brzmieniem przepisu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2014r. a w dniu 1 stycznia 2015r. (wprowadzonym na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2014r., poz. 1328) sprowadza się do tego, że obecnie przychód z działalności gospodarczej będzie powstawał m.in. w przypadku zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Znaczenia nie ma już kryterium formalne a więc to, czy składnik majątku został ujęty w ewidencji. W przeciwieństwie do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014r. obecnie istotnym jest, czy obiektywnie rzecz biorąc, przedmiot podlegający zbyciu miał cechy środka trwałego. Ujęcie w ewidencji nie jest warunkiem potraktowania danego składnika majątku jako środka trwałego. Ujęcie w ewidencji jest skutkiem, a nie przyczyną tego, że dany składnik majątku jest środkiem trwałym (por. A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. V, publ. LEX 2015/el., komentarz do art. 14, pkt 13). Mając na względzie aktualne brzmienie art., 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że o zastosowaniu tego przepisu decyduje podleganie danego składnika majątkowego ujęciu w ewidencji środków trwałych. W niniejszej sprawie Skarżący wyraźnie zaznaczył, że nieruchomość gruntowa została wpisana do ewidencji środków trwałych spółki. Skarżący wywodził natomiast, że nie został spełniony drugi niezbędny warunek uznania przychodu za działalność gospodarczą, gdyż nieruchomość wpisana do ewidencji środków trwałych spółki nie była wykorzystywana doprowadzenia działalności gospodarczej tej spółki. Zdaniem Sądu cechą środków trwałych jest to, że są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (por. A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. V, publ. LEX 2015/el., komentarz do art. 14, pkt 14). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że właściwie nie ma wątpliwości, jak rozpoznać przychód z odpłatnego zbycia składnika majątkowego ujętego w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczenie takiego strumienia przychodów powinno nastąpić do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016r., sygn. II FSK 1423/14, publ. http://orzczenia.nsa.gov.pl). O tym, że przesłanka wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest cechą składnika majątkowego będącego środkiem trwałym podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych, świadczy treść art. 22a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z kolei z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przy definiowaniu pojęcia środka trwałego należy brać pod uwagę zarówno art. 22a, jak i art. 22c u.p.d.o.f. Z kolei jak stanowi art. 22n ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3 m.in. określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ujęciu w ewidencji środków trwałych nie podlegają środki trwałe, o których mowa w art. 22n ust. 3, art. 22e, art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie żadna z sytuacji, których dotyczą ww. przepisy nie zachodzi. W przypadku więc, gdy przedmiotowa nieruchomość gruntowa została ujęta w ewidencji środków trwałych należało uznać, że spełniała ona cechy środka trwałego wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.d.f, pozwalające na uznanie przychodu ze zbycia tego środka za przychód z działalności gospodarczej. Wpisowi do ewidencji środków trwałych podlegają przedmioty spełniające przesłanki z art. 22a w zw. z art. 22c, tj. m.in. przesłankę wykorzystywania środka trwałego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Gdyby nieruchomość gruntowa nie była wpisana do ewidencji środków trwałych wtedy, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., należało by zbadać, czy podlega ona wpisowi do tej ewidencji, a więc, czy posiada ona cechy środka trwałego, wymienione w art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. Należałoby więc wtedy przeanalizować m.in., czy jest ona wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie Skarżący zaznaczył, że przedmiotowa nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych. Należało więc zaakceptować stanowisko Ministra Finansów zgodnie z którym, przychód z odpłatnego zbycia składnika majątkowego w sytuacji opisanej we wniosku jest przychodem z działalności gospodarczej. To zaś, z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.