I SA/Po 60/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Wójt G. K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Podstawą prawną postanowienia były przepisy art. 216 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, § 2 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) W uzasadnieniu postanowienia organ jako powód nadania rygoru wskazał krótki czas, który pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (mniej niż trzy miesiące). Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. [...] S.A. w W. (dalej: Spółka, strona) wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika podniosła, że powyższe postanowienie nie zostało jej doręczone. Nadto Spółka zarzuciła, że nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu - co naruszać miało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. (jednocześnie przyznając, że nie zachodziła konieczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się). Ponadto, w ocenie Spółki, organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a tym samym nie wypełnił wymogu z art. 239b § 2 O.p. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Normę tą należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Przy czym jeśli ze stanu faktycznego w sprawie wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej bądź działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne, dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Niezależnie bowiem od wielkości majątku podatnika, uprawdopodobnione jest, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Przyjmuje się, że skoro powołana została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a nie z art. 239b § 1 pkt 1, 2 lub 3 tej ustawy, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowane przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Jeśli bezsporne jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie inne okoliczności faktyczne, jak odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć i mają znaczenie, ale wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. SKO wskazało na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowane jest powyższe stanowisko. Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta G. K. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W związku z tym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Wójta G. K. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W argumentacji skargi pełnomocnik wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo zauważono, że mimo, braku podstaw do odwoływania się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, organ podatkowy dokonał analizy podsumowania wyników finansowych podatnika za 2013 rok opublikowanych przez portal WWW.ekonomia.rp.pl, gdzie wskazano, iż przychody [...] obniżyły się do roku poprzedniego o 9,3 procent, do 3,16 mld zł (artykuł z dnia [...].02.2014 r.). Ponadto, wobec podejmowanych przez podmioty gospodarcze działań zmierzających do racjonalizacji podatków, regulowanie przez Spółkę należności, która z upływem dwóch miesięcy przestałaby istnieć nie leży w jej interesie. Fakt ten, wraz z argumentami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu stanowią, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dostateczne uprawdopodobnienie, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis ten wskazuje zdecydowanie na fakultatywny charakter nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, o czym dowodzi użycie przez ustawodawcę słowa "może". Jednocześnie nie występuje w tym wypadku dowolność, albowiem przesłanki nadania rygoru wykonalności zostały określone w miarę precyzyjnie. Konsekwencją tego jest wniosek, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże zaistnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie i uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane to brak jest podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe wskazały na istnienie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jej wystąpienie nie jest przy tym sporne – okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił niecałe 2 miesiące. Organ odwoławczy odnosząc się do przywołanej przesłanki, w sposób przekonujący uprawdopodobnił, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co z mocy prawa spowoduje wstrzymanie jej wykonania, a w dalszej perspektywie niemożność wyegzekwowania należnego Skarbowi Państwa zobowiązana. Przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przekonanie organu zostało logicznie uzasadnione tym, że w trakcie postępowania zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji wymiarowej płatnik konsekwentnie bronił przyjętego przez siebie, a odmiennego od wynikającego z wydanej następnie decyzji stanowiska. Nie bez znaczenia jest również to, że zgromadzone akta podatkowe sprawy potwierdzają, iż organy podatkowe nie pomyliły się w dokonanej ocenie - odwołanie rzeczywiście wpłynęło, a zatem wywód SKO w przedmiocie uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki był trafny. W realiach sprawy samo tylko domniemanie złożenia odwołania miało natomiast wpływ na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skutkiem wniesienia odwołania jest m.in. wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji, co w praktyce może skutkować uchyleniem się od wykonania zobowiązania ze względu na bliskość jego przedawnienia. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na krótki okres przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwalający przypuszczać, że postępowanie odwoławcze nie zostanie zakończone przed upływem okresu przedawnienia, nie może być jednak rozpatrywane jako pogwałcenie gwarancji procesowych strony. Wniosek taki byłby zbyt daleko idący. Z samego wskazania przez ustawodawcę, jako przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, 3 miesięcznego terminu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynika obawa niewykonania zobowiązania. Jest to bowiem termin, w którym uwzględniając terminy procesowe (na wniesienia odwołania, przekazania sprawy organowi odwoławczemu oraz rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ) najwcześniej mogłaby zapaść decyzja ostateczna, podlegająca wykonaniu z mocy prawa. Skoro ustawodawca uzależnił dopuszczalność przyśpieszenia wykonania decyzji od zbliżającego się okresu przedawnienia zobowiązania, to organ podatkowy mógł posłużyć się wynikającym z wniesienia odwołania skutkiem prawnym jako argumentem uprawdopodabniającym nie wykonanie zobowiązania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., albowiem w uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącego. Skarżący podniósł, że za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nadto, że nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z tą argumentacją. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż jeśli ze stanu faktycznego w sprawie wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące ( art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W konsekwencji w tym względzie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej albo działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne, dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Niezależnie bowiem od wielkości majątku podatnika, uprawdopodobnione jest, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Przyjmuje się, że skoro powołana została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a nie z art. 239b § 1 pkt 1, 2 lub 3 tej ustawy, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowane przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji (por.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 04 marca 2015 r., I SA/Kr 1979/14, LEX nr 1668848). W związku z powyższym przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Odnosząc się do przesłanki określonej w cytowanym wyżej przepisie, organ podatkowy wskazał na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 - miesięcznym okresem jego przedawnienia. W przedmiotowej sprawie jest to czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, ponieważ fakt złożenia odwołania nie budzi wątpliwości (między innymi z uwagi na dotychczasową praktykę podatnika, zaskarżającego wszelkie orzeczenia organów podatkowych I instancji). Podkreślić raz jeszcze należy, iż do upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie pozostało mniej niż dwa miesiące - co jest okresem krótszym niż ustawowy termin rozpatrzenia odwołania w sprawach podatkowych (art. 139 § 3 O.p.), nadto zaś uwzględnić tutaj trzeba także czas nie tylko na czynności takie jak odbycie posiedzenia i sporządzenia uzasadnienia decyzji, ale również na wysłanie i doręczenie orzeczenia stronie i organowi podatkowemu I instancji, natomiast dla wdrożenia postępowania egzekucyjnego koniecznym byłoby nadto wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego. W związku z powyższym, zasadnie SKO uznało, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed jego przedawnieniem. Ponadto powyższe potwierdza także argumentacja przedstawiona przez skarżącego w uzasadnieniu odwołania - albowiem skarżący powołuje się na prawo adresatów nieostatecznych decyzji wymiarowych do powstrzymywania się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Stąd też wysoce prawdopodobne jest, że jeśli decyzja organu odwoławczego zostanie doręczona skarżącemu krótko przed upływem terminu przedawnienia nieuiszczonego dotąd zobowiązania (co jest możliwe, gdyż SKO ma do rozpatrzenia wiele terminowych spraw), może zabraknąć czasu na postępowanie egzekucyjne i wówczas nie dojdzie do uzyskania należności przez organ I instancji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. II FSK 2903/13, z dnia 21 października 2011 r., I FSK 1650/10; z dnia 13 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11; z dnia 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1037/11; z dnia 09 maja 2013 r., I GSK 1041/11; z dnia 03 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2419/12., a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 08 września 2015 r., I SA/Kr 794/15, LEX nr 1806085; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Gd 594/15, LEX nr 1751411). Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 ww. ustawy), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.