I SA/Po 603/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Po 603/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił TJ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...]. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], nr [...] w której określił TJ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...]. W toku postępowania ustalono, że głównym przedmiotem działalności podatnika był skup zakup i sprzedaż odpadów i złomu, świadczenie usług transportowych oraz budowlano rozbiórkowych. Działalność ta prowadzona była: w ramach Firmy J oraz w ramach spółki cywilnej A, TJ, KB, którą zawarto umową z dnia [...]. W spółce tej TJ posiadał [...]% udziałów. Określenie w rozstrzygnięciu decyzji wysokości zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowanej przez stronę było wynikiem nieprawidłowości powstałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą Firma TJ. Organ I instancji: 1) zwiększył przychody podatkowe o kwotę [...] z tytułu wykonanej rozbiórki obiektów; Podatnik w prowadzonej ewidencji nie ujął przychodu związanego z wykonaniem umowy z dnia [...] o współpracy zawartej pomiędzy Firmą TJ, a B, 2) zwiększył przychody podatkowe o kwotę [...] z tytułu wykonanej rozbiórki obiektów w P k/M; Podatnik w prowadzonej ewidencji nie ujął przychodu z tytułu wykonania prac na rzecz C. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Firma TJ: 1) kwotę [...], zaewidencjonowaną na koncie [...] (wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu) z tytułu zakupu złomu, na podstawie formularzy przyjęcia odpadów, na których jako dostawcę złomu i odbiorcę gotówki podano "SKUP" lub w ogóle nie podano danych, 2) kwotę [...] z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania na koncie [...] tego samego wydatku. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że stan zapasów towarów Firmy TJ na dzień: [...] wynosił [...], a na dzień [...] wynosił [...], zatem kwota [...], jako przyrost zapasów, zmniejsza koszty uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji stwierdzono również, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w okresie od [...] do [...] w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A: 1) kwotę [...], zaewidencjonowaną na koncie [...], z uwagi na brak dokumentów źródłowych, na podstawie których kwota ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, 2) kwotę [...], zaewidencjonowaną na koncie [...] (wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu) z tytułu zakupu złomu, na podstawie formularzy przyjęcia odpadów, na których jako dostawcę złomu i odbiorcę gotówki podano "SKUP" lub w ogóle nie podano danych, Ponadto ustalono, że stan zapasów towarów spółki cywilnej A na dzień: - [...] wynosił [...], a na dzień [...] wynosił [...] zatem kwota [...], jako przyrost zapasów, zmniejsza koszty uzyskania przychodów. Dokonując oceny rzetelności ksiąg podatkowych podatnika (Firma TJ), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że ustalone w toku postępowania nieprawidłowości powodują, że w myśl przepisów art. 193 § 4 o.p. nie mogą być one uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Badanie ksiąg podatkowych pozwoliło na stwierdzenie, że: 1) nieprawidłowo ujęto w księgach przychód związany z wykonaniem umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy Firmą TJ, a B. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona w prowadzonej ewidencji nie wykazała przychodu z tytułu wykonanej usługi budowlanej - rozbiórki (obiekt D), w kwocie równej wartości pozyskanego złomu w ilości [...], stanowiącego wynagrodzenie za wykonaną usługę, 2) nie ujęto w księgach przychodu z tytułu wykonania prac na rzecz firmy C, 3) nieprawidłowo dokumentowano zapisy na koncie [...], ponieważ: - nie przedłożono dowodów dokumentujących ujęte na tym koncie koszty w kwocie [...], - przyjęto za podstawę zapisu dowody wewnętrzne PZ, które sporządzono bez wymaganych formularzy przyjęcia odpadów, identyfikujących dostawców, czyli formularzy, na których, w polu dotyczącym osoby przekazującej odpady i odbierającej gotówkę podano "SKUP" lub w ogóle nie wypełniono tego pola, na kwotę [...], - dwukrotnie ujęto w ewidencji ten sam wydatek związany z nabyciem odpadów, raz na podstawie faktury sprzedawcy i ponownie na podstawie dokumentu PZ oraz raz na podstawie faksu faktury VAT i ponownie na podstawie oryginału tej faktury, na łączną kwotę [...], - zawyżono wysokość poniesionych kosztów na podstawie dowodu PZ nr [...] o kwotę [...], w związku z błędem wyceny wartości pozyskanego złomu, 4) nie wykazano kosztów pozyskanego złomu w kwocie równej wartości wykonanej usługi rozbiórki obiektów D, 5) nie ujęto w ewidencji księgowej towarów przekazanych aportem o wartości [...], 6) nie ujęto w kosztach kont zespołu "[...]" kwoty naliczonego podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez E za wynajem pokoju, który to wydatek na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przepisami ustawy o VAT, stanowi koszt uzyskania przychodów, w kwocie [...], 7) wadliwie oraz niezgodnie ze stanem faktycznym prowadzono ewidencję kasy, Na podstawie zeznań pracowników punktu skupu ustalono, że otrzymywali oni i kwitowali gotówkę, którą dokonywali zapłaty za dostarczony przez dostawców złom, Z gotówki tej byli rozliczani. Jednakże, przedstawiona przez podatnika ewidencja dowody i zapisy ewidencji kasowej nie odzwierciedlają tych zdarzeń (nie udokumentowano i nie ujęto w księgach dowodów przekazania pracownikom zatrudnionym w poszczególnych punktach skupu gotówki, która służyła do dokonywaniu zapłaty za zakupiony towar). Ustalono, że ewidencyjnie rozchód gotówki z kasy, dotyczący zapłaty za złom i inne odpady pochodzące od osób fizycznych nieprowadzących działalności, odbywał się w Firmie TJ jednym miesięcznym zapisem, dokonanym na podstawie zestawienia dowodów PZ, tj. innego dowodu niż faktycznie dokumentującego dokonaną zapłatę, czyli formularza przyjęcia odpadów. Ustalono, że dowody PZ oraz zestawienia tych dowodów sporządzano w siedzibie Firmy, tj. w O przy ulicy M, a za złom dostarczony przez osoby fizyczne płacono w poszczególnych punktach skupu. Zastosowane rozwiązanie, przy wystawianiu dowodów PZ bez prawidłowych formularzy przyjęcia odpadów złomu, spowodowało nierzetelne określenie wydatków poniesionych na zakup złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Stwierdzono, że w zestawieniu zbiorczym za [...] zamiast kwoty rzeczywiście zapłaconej dostawcy za złom w wysokości [...], ujęto w ewidencji kasowej kwotę [...]. W księgach podatkowych strony zaewidencjonowano kwotę [...]. Wykazywany jednym zbiorczym miesięcznym zapisem - "Ma 101" Kasa, "Wn 146 PZ" - rozchód gotówki z kasy, którym udokumentowano dokonanie zapłaty za odpady złomu i inne łącznie za [...] miesięcy w kwocie [...] nie mógł być uznany, za zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalono, że ujęty w księgach rozchód gotówki, nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach potwierdzających dokonaną wypłatę w części dotyczącej: - kwoty [...], zaliczonej do kosztów podatkowych pomimo braku dowodów źródłowych dokumentujących i potwierdzających dokonane wydatki, - kwoty [...], zaliczonej do kosztów podatkowych na podstawie dokumentów PZ, w których zawarto jedynie treść "SKUP". W związku ze stwierdzeniem nierzetelności i wadliwości prowadzonej ewidencji księgowej organ pierwszej instancji nie uznał ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części, w której stwierdzono ww. nieprawidłowości. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w pozostałym zakresie ewidencje uzupełnione o zebrane w toku postępowania dowody stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dokonując oceny rzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej A organ I instancji stwierdził, że: 1) nieprawidłowo dokumentowano zapisy na koncie 741, ponieważ: - nie przedłożono dowodów dokumentujących ujęte na tym koncie koszty w kwocie [...], - przyjęto za podstawę zapisu dowody wewnętrzne PZ, które sporządzono bez wymaganych formularzy przyjęcia odpadów, identyfikujących dostawców, gdyż: na formularzach tych, w polu dotyczącym osoby przekazującej odpady i odbierającej gotówkę podano "SKUP" lub w ogóle nie wypełniono tego pola, na kwotę [...], 2) nie ujęto w ewidencji księgowej towarów wniesionych przez podatnika do spółki cywilnej A aportem o wartości [...], 3) niezgodnie ze stanem wynikającym z przeprowadzonego spisu z natury na dzień [...], według którego zapas wynosił [...], wykazano w księgach zapas w kwocie [...], 4) wadliwie oraz niezgodnie ze stanem faktycznym prowadzono ewidencję kasy. Na podstawie zeznań pracowników punktu skupu ustalono, że otrzymywali oni i kwitowali gotówkę, którą dokonywali zapłaty za dostarczony przez dostawców złom, Z gotówki tej byli rozliczani. Jednakże, przedstawiona przez podatnika ewidencja, dowody i zapisy ewidencji kasowej nie odzwierciedlają tych zdarzeń (nie udokumentowano i nie ujęto w księgach dowodów przekazania pracownikom zatrudnionym w poszczególnych punktach skupu gotówki, która służyła do dokonywania zapłaty za zakupiony towar). Rozchód gotówki z kasy, dotyczący zapłaty za złom i inne odpady pochodzące od osób fizycznych nieprowadzących działalności odbywał się na podstawie dowodów PZ lub jednym miesięcznym zapisem, dokonanym na podstawie zestawienia dowodów PZ, tj. innego dowodu niż faktycznie dokumentującego dokonaną zapłatę, czyli formularza przyjęcia odpadów. Ustalono, że dowody PZ oraz zestawienia tych dowodów sporządzano w siedzibie Firmy, tj. w O przy ulicy M, a za złom dostarczony przez osoby fizyczne płacono w poszczególnych punktach skupu. Zatem nie ujmowano w księgach na koncie 101 operacji gospodarczych dotyczących obrotu gotówkowego zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Zastosowane rozwiązanie przy wystawianiu dowodów PZ bez prawidłowych formularzy przyjęcia odpadów złomu spowodowało nierzetelne określanie wydatków poniesionych na zakup złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności i wadliwości prowadzonej ewidencji księgowej nie uznano ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części, w której stwierdzono ww. nieprawidłowości. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w pozostałym zakresie ewidencje uzupełnione o zebrane w toku postępowania dowody stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wobec stwierdzonych powyżej nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na względzie postanowienia art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.f. oraz art. 23 § 1 i § 2 ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r., ze zm.) - dalej: o.p., stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie dochodu oraz określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg Firmy TJ oraz A s.c., w związku z tym podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod określonych w przepisie art. 23 § 3 o.p. , podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o przepis art. 23 § 4 o.p, o czym przesądził charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz brak danych o wartości świadczonych usług rozbiórki obiektów i kosztów dotyczących nabycia odpadów złomu. Określając podstawę opodatkowania Firmy TJ organ pierwszej instancji przyjął 1) dla ustalenia wielkości przychodów: a) dowody źródłowe przyjęte za podstawę zapisów na kontach zespołu "7", które dokumentują niekwestionowaną kwotę uzyskanego przychodu w kwocie [...], b) z tytułu świadczonych usług rozbiórki obiektów nie ujętych w ewidencji, kwoty należne za ich wykonanie ustalone w następujący sposób: - wartość wykonanej usługi rozbiórki obiektów na rzecz B przyjęto na podstawie umowy z dnia [...], w której strony postanowiły, że wynagrodzeniem podatnika za wykonaną pracę będzie pochodzący z tej rozbiórki złom. Przedłożone przez stronę dokumenty PZ pozwoliły na ustalenia ilości oraz daty pozyskania złomu. Cenę za 1 kg złomu, w dacie jego pozyskania, ustalono w wartości rynkowej. Nadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik za złom dostarczany przez dostawców płacił ceny porównywalne z cenami płaconymi dostawcom przez inne funkcjonujące na rynku firmy zajmujące się skupem złomu. Powyższe ustalono w oparciu o materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od firm zajmujących się skupem złomu. Do wyliczenia przyjęto, z uwagi na porównywalność, ceny z faktur zakupu złomu oraz dane z formularzy odbioru odpadów, wystawionych w danym dniu przez Firmę TJ. Ustalone w oparciu o powyżej wskazane dokumenty dane umożliwiły określenie wartości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za wykonaną rozbiórkę obiektów D w P, a tym samym wartość wykonanej usługi. Ustalony przez organ kontroli skarbowej przychód (nie wykazany w ewidencji za 2008 r.) wyniósł [...], - wartość wykonanej usługi rozbiórki obiektów w M na rzecz C, wyliczono na poziomie kosztów poniesionych przez Firmę TJ w związku z wykonaniem tej usługi. Poniesione koszty ustalono z faktur zakupu VAT, które zostały opisane jako "rozbiórka M" oraz faktury dokumentującej składowanie odpadów z rozbiórki wystawionej przez F z M. Koszty wykonanej usługi zostały powiększone o wartość wynagrodzeń pracowników dokonujących rozbiórki obiektów. Z braku innych danych, przypadającą na wykonaną usługę wielkość kosztów wynagrodzeń ustalono wskaźnikiem udziału kosztów wynagrodzeń wypłaconych w 2008 r. przez Firmę TJ do kosztów rodzajowych ogółem. Ustalony przez organ kontroli skarbowej przychód (nie wykazany w ewidencji za 2008 r.) wyniósł [...], 2) dla ustalenia wielkości kosztów: a) dowody źródłowe w postaci faktur, dokumentacji wynagrodzeń, dowodów zapłat podatków, naliczeń amortyzacyjnych i innych, będących podstawą zapisu na kontach zespołu "4". Ustalona w oparciu o te dowody kwota wyniosła [...], b) dowody źródłowe przyjęte za podstawę zapisów na koncie "761" - pozostałe koszty operacyjne, w wysokości [...], c) dowody źródłowe przyjęte za podstawę zapisów na koncie "751" - koszty finansowy w wysokości [...], po wyłączeniu dowodów dokumentujących wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów tj koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] ([...]), d) dowody źródłowe przyjęte za podstawie zapisów na koncie "741" - wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu w postaci faktur VAT w kwocie netto [...], e) dowody źródłowe przyjęte za podstawie zapisów na koncie "741" - wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu w postaci formularzy przyjęcia odpadów ze wskazanymi na nich danymi identyfikującymi dostawców w kwocie [...], f) złom pozyskany bez dokumentacji w wartości wg dowodu z zeznań świadka - ŁW w kwocie [...], g) wartość złomu pozyskanego z rozbiórki obiektów D w ilości wykazanej w wystawionych przez stronę dokumentach PZ. Wartość nabycia złomu, ustalono w wartości rynkowej w kwocie [...], h) wartość stanów zapasów na początek i koniec kontrolowanego okresu na podstawie uwierzytelnionych dowodów spisów z natury przeprowadzonych i wycenionych przez stronę. Organ kontroli skarbowej wskazał, że wartość zmiany w stanie zapasów korygują koszty działalności podatnika za badany okres: - stan zapasu towarów na dzień [...] w kwocie [...] (stanowi koszt podatkowy 2008 r.) - stan zapasu towarów na dzień [...] w kwocie [...] (jako towar nie sprzedany nie stanowi kosztu podatkowego 2008 r.), - kwota zmniejszająca koszty podatkowe 2008 r. (przyrost zapasów) wynosi [...] W zakresie określenia podstawy opodatkowania A s.c., organ pierwszej instancji przyjął: 1) dla ustalenia wielkości przychodów, a) dowody źródłowe przyjęte za podstawę zapisów na kontach zespołu "7", które dokumentują niekwestionowaną kwotę uzyskanego przychodu w wysokości [...], 2) dla ustalenia wielkości kosztów: a) dowody źródłowe w postaci faktur, dokumentacji wynagrodzeń, dowodów zapłaty podatków, naliczeń amortyzacyjnych i innych, będących podstawą zapisu na kontach zespołu "4", na koncie "751" - koszty finansowe oraz na koncie "742" wartość zakupu płyty, dokumentujących niekwestionowaną kwotę poniesionych i ujętych w tej ewidencji kosztów w wysokości [...], b) dowody źródłowe przyjęte za podstawę zapisów na koncie "741" – wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu w postaci faktur VAT w kwocie netto [...], c) dowody źródłowe przyjęte za podstawie zapisów na koncie "741" - wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu w postaci formularzy przyjęcia odpadów a wskazanymi na nich danymi identyfikującymi dostawców w kwocie [...], d) złom pozyskany bez dokumentacji w wartości wg dowodu z zeznań świadku ŁW w kwocie [...], e) wartość stanów zapasów na początek i koniec kontrolowanego okresu na podstawie uwierzytelnionych dowodów spisów z natury przeprowadzonych i wycenionych przez stronę. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wniesiony przez podatnika do spółki cywilnej aport w postaci złomu o wartości [...] nie został na dzień wniesienia ujęty w ewidencji księgowej spółki. Stan zapasów towarów na dzień [...] został ustalony w oparciu o uwierzytelnione odpisy arkuszy spisu z natury wynosi [...]. Organ kontroli skarbowej wskazał, że wartość zmiany w stanie zapasów wynosi: - stan zapasu towarów na dzień [...], - stan zapasu towarów na dzień [...], Zatem kwota [...] ([...]) - zmiana stanu przyrost wartości zapasów, nie stanowi kosztu podatkowego 2008 r. W oparciu o przedłożony materiał dowodowy ustalono, że w 2008 r. podatnik koszty związane z prowadzoną w 2008 r. pozarolniczą działalnością gospodarczą ujmował na: kontach zespołu "4" koszty wg rodzajów, koncie 741 - wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu, koncie 751 - koszty finansowe, koncie 761 - pozostałe koszty operacyjne. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik, ewidencjonując na koncie 741 stosował zasadę ujmowania dowodów źródłowych dotyczących zakupionych towarów - odpadów w momencie zakupu, a towar (odpady) nie sprzedany na koniec okresu inwentaryzowano i w rachunku zysków i strat ujmowany był poprzez zmianę stanu produktów wynikającą z porównania stanu zapasu towarów na początek i koniec okresu bilansowego. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie na koncie 741 wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu, wykazane zostały koszty w kwocie [...] zł. Dokonując weryfikacji zapisów tego konta w powiązaniu z dowodami źródłowymi stwierdzono, że na koncie tym księgowane były zakupy dotyczące głównie odpadów, tj. złomu stalowego, złomu metali kolorowych, akumulatorów itp. Zapisy na koncie odbywały się na podstawie dowodów zewnętrznych faktur VAT oraz dowodów wewnętrznych PZ - przyjęcie zewnętrzne. Podstawą wystawienia dokumentu PZ były dowody skupu na formularzu skupowym wystawionym przez Firmę TJ. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że łączna wartość zakupów ujęta na koncie 741 na podstawie faktur VAT wynosi [...]. Natomiast, łączna kwota ujęta na koncie 741 na podstawie PZ wynosi [...]. Ponadto ustalenia organu kontroli skarbowej pozwoliły na stwierdzenie, że na wynikającą z ewidencji konta 741 kwotę kosztu [...], podatnik posiada prawidłowe udokumentowanie w dowodach zewnętrznych. Koszty te dokumentują: faktury VAT zakupu w kwotach netto o wartości [...] oraz formularze przyjęcia odpadów, w których wykazano dane osobowe osób przekazujących odpad - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o wartości [...]. W toku postępowania stwierdzono również, że podatnik na koncie 741 ujął wydatki, poniesienie których udokumentował wystawionymi wewnętrznie formularzami przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" - bez określenia osoby przekazującej odpad, bez dowodu potwierdzającego dokonaną zapłatę gotówki przypisanej tym dowodom - na łączną wartość [...]. W ramach prowadzonego postępowania wezwano losowo wybranych [...] osób, od których kontrolowany nabył złom udokumentowany formularzem przyjęcia odpadów identyfikujących dostawcę. Świadkowie: MB, MN, SS, GŁ, AS, ZB, MZ, KB, PB, GA potwierdzili autentyczność złożonych podpisów na okazanych im do weryfikacji formularzach. Przy czym świadkowie GŁ, KB i GA potwierdzili dostawy złomu, ale nie w ilościach i wartościach wykazanych na formularzach oraz potwierdzili autentyczność podpisów złożonych na tych formularzach. Wobec tego, że TJ mimo wezwania nie złożył pisemnego wyjaśnienia co do dowodów pozyskania złomu, w których jako imię i nazwisko osoby przekazującej odpad wpisano "SKUP, ani nie stawił się na przesłuchanie, w celu ustalenia okoliczności związanych z dokumentowaniem nabywania złomu na podstawie "formularzy nabycia odpadów" od osób fizycznych nieprowadzących działalności przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków. Zdaniem organu świadkowie w sposób spójny i logiczny przedstawili procedury obowiązujące w Firmie TJ w zakresie nabywania złomu od osób fizycznych, który dokumentowany był "formularzami nabycia odpadów". Ze złożonych zeznań wynika, że zasadą w Firmie TJ było prawidłowe dokumentowanie nabycia złomu z podaniem danych osobowych dostawcy. Zdarzały się także, jak twierdził JM, przypadki w których dostawca nie posiadał dowodu osobistego, dotyczyć to mogło przypadków dokonywania sprzedaży drobnych ilości przez dzieci. Organ kontroli skarbowej na wniosek podatnika przesłuchał też - ŁW i MJ. Biorąc pod uwagę, że świadek ŁW potwierdził, że za jeden transport złomu otrzymał [...], a w [...] dostarczył kilka transportów uznano, że ŁW w [...] dostarczył [...] transportów złomu za co otrzymał kwotę [...]. W 2008 r. PB przyjmował złom w ramach Firmy TJ przez [...] miesięcy i [...] miesięcy w ramach s.c. A, zatem koszt nabycia złomu dostarczonego przez ŁW został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w połowie do każdej z firm Podatnika (Firmy TJ oraz A s.c.), tj. za kwotę [...] ([...]) i w tej wysokości podatnik poniósł z tego tytułu wydatek. Nadto ustalono, że MJ w 2008 r. dostarczył do firmy TJ [...] kg złomu za [...], co zostało potwierdzone formularzem przyjęcia odpadów. Ze złożonych przez świadka zeznań wynikało ponadto, że dostarczał złom cyklicznie ([...] razy w tygodniu). Organ zaznaczył, że z zeznań złożonych przez PB oraz świadków przesłuchanych na okoliczność dostarczenia złomu do firmy podatnika (których dane figurowały na formularzach przyjęcia odpadów), wynikało, że złom dostarczany do O, na ul. M od dostawców cyklicznych był dokumentowany formularzem odbioru odpadów. W rezultacie poczynionych ustaleń przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2008 ustalono na kwotę [...], koszty uzyskania przychodu na kwotę [...], a dochód wyliczono na kwotę [...]. Decyzją z dnia [...] określono TJ zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]. Również od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił, że organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy i podaniu tych samych faktów i okoliczności określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tej samej wysokości. Podatnik podniósł, że organ kontroli skarbowej dokonał wyceny złomu otrzymanego z przeprowadzonej rozbiórki, celem ustalenia jego wartości i określenia wielkości przychodu, pominięto natomiast wycenę złomu metalowego nabytego od osób fizycznych w prowadzonych punktach skupu. Odwołujący podkreślił, że ustalenia organu podatkowego w kwestii dokumentowania zakupu złomu od osób fizycznych formularzami przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" oraz braku dowodów poniesienia wydatków są prawidłowe. Stan ten usprawiedliwiał charakterem skupu złomu, gdzie wiele osób trudniących się zbieraniem odpadów metalowych to bezdomni i niepracujący, dla których zbieranie złomu jest szansą na przeżycie i którzy w większości w chwili dostarczania odpadów nie posiadali jakiegokolwiek dokumentu. Podatnik przyznając, że to jego niedopatrzenie, poprzez nieudzielenie wyraźnych wskazówek prowadzącym skup złomu, podniósł, że nieprawidłowości nie mogą negować istniejącego stanu. Skarżący wskazał, że kwota [...] oznacza, przyjmując wartość ([...] gr/kg) złomu wyliczoną przez organ w innej kwestii, że do punktów skupu oddano [...] ton złomu. Wartość ta została pominięta z powodu nieprawidłowego wypełniania formularzy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że w sprawie sporna jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o formularze przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" - bez określenia osoby przekazującej odpad oraz bez dowodu potwierdzającego dokonaną zapłatę gotówki. Według organu podatnik nie wykazał, że wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane formularze przyjęcia odpadów nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych. W dowodach tych nie wskazano danych osobowych osób fizycznych przekazujących odpady (złom). Według organu zakwestionowane dowody zakupu złomu (formularze przyjęcia odpadów), nie mogą być uznane za dowody dotknięte jedynie uchybieniami formalnymi, gdyż nie zawierają tak elementarnych danych jak rzetelne oznaczenie kontrahenta, co jednocześnie uniemożliwiało sprawdzenie transakcji u kontrahentów. Organ podkreślił, że podatnik nie potrafił uzupełnić nieprawidłowości wskazanych przez organ pierwszej instancji w spornych dokumentach. Mimo, że organ pierwszej instancji zwracał się do podatnika o uzupełnienie danych niezbędnych do identyfikacji osób, które w 2008 r. dostarczyły złom do jego firm podatnik nie przedłożył dokumentów, pozwalających na ustalenie tożsamości tych osób. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie było możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami, czy z zachowaniem źródła przychodów. Dlatego organ stwierdził, że wydatki na zakup złomu, udokumentowane tymi nierzetelnymi dowodami, w łącznej kwocie [...], nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii niedokonania przez organ kontroli skarbowej oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, organ wskazał, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Zatem szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez podatnika dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez stronę w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należało, zdaniem organu, uznać za uzasadnione. Z uwagi na powyższe za chybiony organ uznał zarzut strony w kwestii niedokonania przez organ kontroli skarbowej oszacowania wartości zakupu złomu udokumentowanego formularzami przyjęcia odpadów na których jako dostawcę wskazano "SKUP". Mając na względzie specyfikę działalności polegającej na skupie złomu organ zauważył, że ten rodzaj działalności, z woli ustawodawcy, podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 43a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) oraz załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 20(M i w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali ( Dz.U. Nr 197, poz. 2033 ze zm.) które w sposób szczegółowy precyzują wymagania, jakim powinny odpowiadać dokumenty związane z przyjęciem odpadów stwierdził, że odpowiedzialność za dochowanie tych wszystkich wymagań spoczywa na podmiocie prowadzącym taką działalność. Jego obowiązkiem jest pouczenie o tym swoich pracowników. Przepisy te nie mają charakteru przepisów prawa podatkowego i wiążą się z reżimem prawnym dotyczącym obrotu odpadami, a niestosowanie się do nich stanowi wykroczenie. Jednakże, gromadzone na ich podstawie dokumenty mają znaczenie również przy rozpoznawaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, zwłaszcza w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Reasumując organ odwoławczy zarzuty podniesione przez podatnika uznał za bezzasadne dlatego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. W złożonej skardze TJ podniósł, że podstawą wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej był brak zgody na nieoszacowanie kosztów skupu złomu metalowego od osób fizycznych, przy oszacowaniu takim w przypadku innej pracy - rozbiórki hali przemysłowej. Dla skarżącego oczywistym jest, że organ podatkowy był zainteresowany oszacowaniem przychodów, z tytułu złomu pozyskanego z rozbiórki, bowiem to oznaczało zwiększenie przychodu i podatku dochodowego. Organ ten nie wycenił złomu zakupionego od osób fizycznych, gdyż spowodowałoby to zwiększenie kosztów i obniżenie podatku dochodowego. Skarżący nie kwestionuje, że ustalenia organu podatkowego w kwestii dokumentowania zakupu złomu od osób fizycznych formularzami przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" oraz braku dowodów poniesienia wydatków są prawidłowe. Stan ten usprawiedliwia specyfiką "wymiany handlowej" - wiele osób trudniących się zbieraniem odpadów metalowych to bezdomni i niepracujący, dla których zbieranie złomu jest szansą na przeżycie i którzy w większości w chwili dostarczania odpadów nie posiadali jakiegokolwiek dokumentu. Skarżący przyznając, że to jego niedopatrzenie, poprzez nieudzielenie wyraźnych wskazówek prowadzącym skup złomu, podniósł, że nieprawidłowości nie mogą negować istniejącego stanu. Skarżący wskazał, że kwota [...] oznacza, przyjmując wartość ([...] gr/kg) złomu wyliczoną przez organ w innej kwestii, że do punktów skupu oddano [...] ton złomu. Wartość ta została pominięta z powodu nieprawidłowego wypełniania formularzy. Skarżący zdaje sobie sprawę z odpowiedzialności prowadzenia skupu złomu niezgodnie z przepisami. Jednakże, zgodnie z ustawą o odpadach działanie takie może być potraktowane jako wykroczenie i nie może skutkować wymierzeniem gigantycznego podatku, poprzez niezaliczenie do kosztów podatkowych przez kontrolujących wartości zakupu złomu, podczas gdy w innym przypadku podstawę opodatkowania określono zgodnie z art. 24 § 4 o.p.. Nadto podniósł, że w ustosunkowaniu się do odwołania organ kontroli skarbowej wysnuł przypuszczenie, że złom mógł pochodzić z wykonywanych rozbiórek obiektów osób trzecich lub własnych. Takie stwierdzenie skarżący uznał za niedopuszczalnie podobnie jak przyjęcie wartości zakupionego złomu od dwóch przykładowych osób (wskazanych przez podatnika) w wysokości [...], zaś mogły to być [...] osoby, [...] osób lub [...]. Wobec zawartych w skardze zarzutów skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i:"...naliczenie ponownie podatku dochodowego przy właściwym uwzględnieniu kosztów zakupu złomu metalowego od osób fizycznych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą zaniżył podlegające opodatkowaniu, uzyskane w 2008 r. przychody z tej działalności oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionował ustaleń organów w zakresie zwiększenia przychodów podatkowych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o formularze przyjęcia odpadów ze słowem "SKUP" - bez określenia osoby przekazującej odpad oraz bez dowodu potwierdzającego dokonaną zapłatę gotówki. Zarzuty skargi dotyczyły nieoszacowania przez organy podstawy opodatkowania w części kosztów uzyskania przychodów co do wartości złomu metalowego zakupionego od osób fizycznych, przy jednoczesnym oszacowaniu wysokości przychodów dotyczących wartości wykonanych usług rozbiórki hal metalowych. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powołany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie oznacza, że w rachunek kosztów można ująć wszystkie wydatki. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, są obowiązani prawidłowo prowadzić księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały, jako koszty uzyskania przychodów wydatki poczynione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których istnienia i tożsamości nie udało się potwierdzić, ze względu na brak danych zwartych w dokumentach – formularzach przyjęcia odpadów metali. Organy podatkowe słusznie przyjęły, iż podatnik nie wykazał, że wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Zdaniem Sądu kwestionowane dokumenty - formularze przyjęcia odpadów metali, nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych. Rację ma organ twierdząc, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma kwestia właściwego dokumentowania wydatków podlegających ewidencjonowaniu w księgach. Dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji muszą bowiem spełniać wymagania określone w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 i o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.), który stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Stosownie zaś do dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Należy podkreślić, że dokumenty niespełniające wszystkich tych wymagań nie są automatycznie pomijane jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie, np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta. Podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki. Zakwestionowane dowody zakupu złomu (formularze przyjęcia odpadów), nie mogą być jednak uznane za dowody dotknięte jedynie uchybieniami formalnymi, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy, mając na względzie specyfikę działalności polegającej na skupie złomu ten rodzaj działalności, z woli ustawodawcy, podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji. Zgodnie z art. 43a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. Ponadto, w myśl ust. 2 tego przepisu formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności: 1) określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia; 2) imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady. Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości (ust. 3), zaś posiadacz odpadów prowadzą punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 43a ust. 5 ustawy o odpadach, posiadacz odpadów prowadzący punki zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez oku 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono i przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów przeprowadzających kontrolę, policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei (ust. 6). Z kolei przepisy szczególne dotyczące danych, jakie powinien zawierać formularz przyjęcia odpadów metali tj. załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 20(M i w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali ( Dz.U. Nr 197, poz. 2033 ze zm. i wskazuje, że powinien on zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub innego dowodu tożsamości, PESEL, osoby przekazującej odpady, datę przyjęciu odpadów, źródło pochodzenia odpadów, rodzaj produktu, z którego powstały odpady, kod odpadów, rodzaj odpadów, masę odpadów w kg, cenę jednostkową, wartość, a także datę i podpisy osoby przyjmującej i przekazującej odpady. Jak wynika z dokumentów dołączonych do akt zakwestionowane formularze nie zawierają tak podstawowych danych jak oznaczenie osoby przekazującej odpady, co jednocześnie uniemożliwiało sprawdzenie transakcji u kontrahentów. Należy podkreślić, że tam gdzie możliwe było ustalenie sprzedawcy złomu organ przeprowadził dowód z przesłuchania tego sprzedawcy w charakterze świadka i jeśli potwierdził on fakt dostawy złomu do punktu skupu organ zaliczył ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu i to w wysokości najbardziej korzystnej dla skarżącego. W przypadku formularzy niezawierających danych osób przekazujących odpady, przy bierności podatnika, organ nie miał możliwości skontrolowania czy transakcja opisana w formularzu faktycznie miała miejsce. Słusznie organ odwoławczy uznał, że nie zasługują na wiarę twierdzenia podatnika, że złom, którego odbiór dokumentują formularze przyjęcia odpadów bez oznaczenia sprzedawcy wystawiony były w przypadku dostarczenia złomu przez osoby bezdomne i niepracujące, które w chwili dostarczenia odpadów nie posiadały dokumentów. Twierdzenia te nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań JM, prowadzącego punkt skupu złomu w M wynika, ze całość kupowanego przez niego złomu była dokumentowana na formularzu przyjęcia odpadów, w którym wykazywał, kto przywiózł odpad, dane z dowodu, tj. numer i PESEL, zważoną ilość oraz cenę za kilogram i wartość. Przyjmowanie złomu bez formularzy mogło dotyczyć jedynie złomu przyniesionego przez dzieci, i to w znikomych ilościach. Podobnie PB prowadzący punkt skupu złomu w O w zakresie pozyskania złomu od osób fizycznych zeznał, że na podstawie dowodu osobistego osoby dostarczającej złom wystawiał dowód zakupu, tj. formularz przyjęcia odpadów. Wzór formularza był w komputerze, w którym też były dane osób, które cyklicznie dostarczały złom. Na formularzu wpisywał dane osoby dostarczającej odpady, datę dostawy, pochodzenie odpadów i rodzaj odpadów, kod odpadu, wagę, cenę i wartość. Tak sporządzony dokument podpisany przez osobę dostarczającą odpad stanowił o ilości dostarczonego odpadu i o cenie jaką przekazano dostawcy. Czasami odbierał złom od osoby fizycznej płacąc mu na miejscu. Osoba ta miała później przyjechać z dokumentem po odbiór formularza przyjęcia odpadów; ale nie przyjeżdżała. Przesłuchani w charakterze świadków wybrani losowo dostawcy złomu nieprowadzący działalności gospodarczej, których można było zidentyfikować na podst. formularza potwierdzili, że w firmie skarżącego w punkcie skupu w O na M formularze były wystawiane. To oznacza, że nabycie odpadów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w firmie skarżącego dokumentowano co do zasady prawidłowo. Jak słusznie zauważył organ wersji skarżącego o dostarczaniu odpadów przez osoby bezdomne czy bezrobotne przeczy też masa odpadów ujawniona w zakwestionowanych formularzach. Przykładowo: [...] kg (formularz z dnia [...] r.), [...] (formularz z dnia [...]), [...](formularz z dnia [...]). Trudno przyjąć aby osoba bezdomna czy bezrobotna była w stanie jednorazowo dostarczyć tak dużą ilość złomu. Dlatego też słusznie organ uznał, że wobec braku należytego udokumentowania wydatków na zakup złomu od osób fizycznych (nieujawnienia drugiej strony transakcji), nie było możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami, czy z zachowaniem źródła przychodów. W konsekwencji prawidłowo organ nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu. Szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zatem szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc jak wykazano powyżej nie była możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez podatnika w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania było uzasadnione. W przedstawionych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy bardzo obszernie i wnikliwie przedstawił w zaskarżonej decyzji ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane formularze nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych - ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, a wywody te i wnioski końcowe w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99, Prz. Pod. Z 2001 r. nr 4). W tym stanie rzeczy przyjmując, iż ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzjia organu pierwszej instancji nie posiada cech dowolności i znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.