I SA/Po 614/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. S.A. w [...] (dalej: spółka, skarżąca) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z wydatkami z tytułu eksploatacji samochodów. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż wyrobów tekstylnych. Do prowadzonej działalności wykorzystuje samochody osobowe i ciężarowe, którymi dysponuje m.in. na podstawie umów leasingu. Samochody są wykorzystywane przez pracowników spółki oraz osoby zaangażowane na podstawie umów cywilnoprawnych w tym również osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą (zwanych dalej łącznie: "pracownikami"), do realizacji celów gospodarczych spółki, głównie dojazdu do klientów spółki na terenie kraju. W związku z koniecznością reorganizacji sposobu korzystania z floty samochodowej, spółka rozważa zmianę zasad korzystania z samochodów. Planuje zmienić regulamin korzystania z samochodów dla pracowników oraz zawrzeć umowę generalną pozwalającą na udostępnianie posiadanych samochodów odpłatnie podmiotom powiązanym, swoim pracownikom, pracownikom podmiotów powiązanych i osobom zaangażowanym na podstawie umów cywilnoprawnych przez te podmioty. W tym celu złożyła wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o rozszerzenie przedmiotu działalności o wynajem i dzierżawę samochodów. Spółka będzie prowadzić dla pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej ewidencję przebiegu pojazdu oraz planuje złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach (VAT-26). Spółka rozważa udostępnianie posiadanych samochodów na podstawie dwóch dokumentów: 1) wielostronnej umowy dzierżawy samochodów, na podstawie której odbywać się będzie dzierżawa samochodów podmiotom powiązanym, 2) regulaminu korzystania z samochodów służbowych (zwanego dalej: "regulaminem"). Charakterystyka powyższych dokumentów. 1. Udostępnianie samochodów na podstawie wielostronnej umowy dzierżawy samochodów. Spółka ściśle współpracuje z podmiotami powiązanymi w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednym z obszarów współpracy jest wsparcie w zakresie logistyki i dzierżawy samochodów. W tym celu spółka zawarła wielostronną umowę dzierżawy samochodów z podmiotami powiązanymi. Przedmiotem umowy jest umożliwienie podmiotom powiązanym czasowej dzierżawy samochodów. Strony umowy dysponują tytułem prawnym do samochodów stanowiących przedmiot dzierżawy. Zgodnie z wielostronną umową dzierżawy samochodów, udostępnienie samochodu odbywać się będzie każdorazowo na ilości dni wskazanych w pisemnym zgłoszeniu dzierżawcy dokonanym z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem. Pisemne zgłoszenie powinno specyfikować przedmiot dzierżawy oraz okres udostępnienia ze wskazaniem godziny pobrania i zdania samochodu. Natomiast podmiot wydzierżawiający zobowiązany jest do potwierdzenia możliwości udostępnienia samochodu. Zgodnie z umową, na wydzierżawiającym spoczywać będzie obowiązek dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu (dalej jako: "E.P.P."). Każdorazowa dzierżawa samochodu zostanie przez wydzierżawiającego oznaczona w ewidencji przez wskazanie w pozycji cel - wynajem/udostępnienie na podstawie generalnej umowy dzierżawy. Strony postanowiły, że dzierżawiony samochód będzie odprowadzany przez dzierżawcę na parking, którym dysponuje wnioskodawca. Zgodnie z umową, strony postanowiły, że koszty utrzymania i napraw zobowiązany jest ponosić wydzierżawiający. Dzierżawca zobowiązany jest natomiast do pokrycia kosztów szkód powstałych z jego winy. Koszty paliwa pokrywane będą przez podmiot wydzierżawiający, dzierżawca wraz z dokumentami otrzyma karty paliwowe, na podstawie których dokonywać będzie zakupu paliwa na koszt wydzierżawiającego. Koszt paliwa ujęty jest w wynagrodzeniu za dzierżawę samochodu. Strony ustaliły, że czynsz dzierżawny określony zostanie na podstawie sumy dwóch iloczynów: 1) ilości dni udostępnienia pojazdu i stawki netto za dzień oraz 2) ilości przejechanych kilometrów i stawki netto za kilometr. Dla zachowania rynkowego charakteru przyjętych przez strony umowy cen, postanowiono podzielić flotę samochodową na cztery grupy pojazdów (osobowe małe, osobowe duże, busy, dostawcze) i dla każdej z nich przypisać stawkę za dzień dzierżawy. Wysokość stawek została ustalona na podstawie danych zaczerpniętych z ofert spółek wynajmujących samochody, np. spod adresu www.ab-rent.pl). Natomiast stawka netto za kilometr ustalona została na podstawie mediany zużycia paliwa w każdej z grup pojazdów, następnie strony umowy obliczyły koszt paliwa na przejechany kilometr i do tak określonych kosztów dodały 10% narzutu. Zgodnie z przeprowadzonymi kalkulacjami, wysokość opłaty ma pokryć koszty paliwa oraz pozostałe pośrednie koszty materiałów eksploatacyjnych oraz zapewnić zysk adekwatny do zaangażowania wydzierżawiającego w tą transakcję. Spółka będzie wystawiała faktury VAT na rzecz dzierżawców w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy pojazdów. Na takich samych zasadach spółka planuje dzierżawić samochody również swoim pracownikom oraz pracownikom i osobom zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez podmioty powiązane. Spółka planuje przyjęcie takich samych stawek za korzystanie z samochodu jak w przypadku podmiotów powiązanych. Informacja o możliwość odpłatnej dzierżawy samochodu dla osób fizycznych na zasadach powyższych znajdować się będzie w regulaminie korzystania z samochodów służbowych. 2. Regulamin korzystania z samochodów służbowych. W związku z planowanymi zmianami w sposobie korzystania z samochodów, spółka postanowiła o zmianie Regulaminu korzystania z samochodów dla pracowników (regulamin dotyczy pracowników, osób zaangażowanych do współpracy na podstawie umów cywilnoprawnych, osób prowadzących działalność gospodarczą zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, którzy łącznie zwani są pracownikami). Celem regulaminu jest wprowadzenie zakazu używania pojazdów dla celów nie służbowych, czyli celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki. Regulamin zobowiązuje pracowników do używania samochodu wyłącznie w celach służbowych. Regulamin zakłada, że każdy pojazd służbowy jest wyposażony w zeszyt służący do ewidencji wykorzystania pojazdu dla celów służbowych. E.P.P. jest dokumentem księgowym, prowadzonym dla celów podatkowych. Każdy pracownik, któremu powierzono do korzystania pojazd służbowy, odpowiedzialny jest za ujęcie w ewidencji wymaganych prawem danych. W przypadku osób nie będących pracownikami spółki ewidencja prowadzona jest przez osobę udostępniającą pojazd. Samochody wydawane są pracownikom pod kontrolą osób upoważnionych przez spółkę. Pracownik otrzymuje komplet kluczy oraz dokumenty samochodu. Pracownicy zobowiązani są do sprawdzenia stanu samochodu, stanu licznika, kompletności dokumentów. W razie ewentualnych braków, na pracowniku spoczywa obowiązek poinformowania spółki. Obecnie spółka prowadzi działalność w następujących lokalizacjach: 1) w G. i L., gdzie spółka posiada własny parking; 2) w O. W. i W., gdzie spółka nie posiada własnego parkingu. Samochody spółki będą zatem pobierane i odstawiane: 1) w siedzibie spółki i w miejscach wymienionych powyżej, gdzie spółka prowadzi działalność gospodarczą i posiada parking, 2) na terenie wynajętych do tego posesji lub miejsc parkingowych, w tym parkingów strzeżonych i niestrzeżonych, mając na uwadze aspekt ekonomiczny, położonych co do zasady w pobliżu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, w miejscach gdzie spółka nie posiada parkingu. Regulamin korzystania z samochodów zakłada, że pracownicy mają obowiązek pobierania i pozostawiania samochodu po zakończonej podróży służbowej w miejscach opisanych powyżej. Każdorazowe odstawienie samochodu służbowego ma zostać przez pracownika spółki potwierdzone rachunkiem, fakturą lub innym wskazanym w regulaminie potwierdzeniem skorzystania z parkingu. Dodatkowo spółka rozważa umieszczenie w regulaminie następującej klauzuli: "Przewidywany powrót w porze wieczorowej lub nocnej uprawnia do pozostawienia pojazdu w miejscu zamieszkania z obowiązkiem odstawienia pojazdu do zakładu na początku następnego dnia roboczego, chyba że dany pracownik otrzymał nowe polecenie niezwłocznego wyjazdu służbowego najbliższego dnia roboczego, przy użyciu tego samego pojazdu". Ponadto z uwagi na zatrudnienie pracowników, których praca polega na stałym prowadzeniu podróży służbowych - pracownicy działów handlowych - spółka rozważa przyjęcie odrębnych zasad korzystania z samochodów przez tych pracowników. Spółka planuje powierzenie takim pracownikom konkretnych samochodów. Obowiązkiem tych pracowników jest kompleksowa obsługa klientów spółki, która odbywa się m.in. przez dojazd do klientów. Pracownicy ci w zawartych ze spółką umowach (cywilnoprawnych lub umowach o pracę) jako miejsce wykonywania pracy wskazane mają: 1. siedzibę spółki i jej oddziały oraz obszar w obrębie 150 km do miejsca zamieszkania pracownika, lub 2. siedzibę spółki i jej oddziały oraz obszar w obrębie 150 km do miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsce zamieszkania. Z uwagi na to, że istotą pracy tych osób jest odbywanie podróży służbowych do klientów, spółka postanowiła o umożliwieniu tym pracownikom parkowania samochodów w następujących miejscach: 1. w siedzibie spółki i w miejscach wymienionych powyżej, gdzie spółka prowadzi działalność gospodarczą i posiada parking, 2. na terenie wynajętych do tego posesji lub miejsc parkingowych, w tym parkingów strzeżonych i niestrzeżonych, mając na uwadze aspekt ekonomiczny położonych co do zasady w pobliżu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, w miejscach gdzie spółka nie posiada parkingu, 3. w innych miejscach wskazanych lub zaakceptowanych przez spółkę, w tym parkingach strzeżonych w okolicach miejsca zamieszkania tych pracowników oraz w miejscu zamieszkania, gdy w umowie z pracownikiem jest ono wskazane jako miejsce wykonywania pracy/świadczenia usług. Pomimo umożliwienia tym pracownikom parkowania samochodów w pobliżu miejsca zamieszkania spółka zobowiązała pracowników do korzystania z samochodu wyłącznie w celach służbowych, w tym celu wprowadziła następujące zasady kontroli: 1. Wpisy w E.P.P. są co miesiąc zatwierdzane przez osoby reprezentujące spółkę jako podatnika. W przypadku osób zatrudnionych na umowy o pracę są to osoby upoważnione przez zarząd, natomiast w przypadku osób pełniących funkcję dyrektora działu lub kierownika zakładu, jest to jeden z członków zarządu lub osoba wyznaczona przez zarząd, w przypadku osób pełniących funkcję członka zarządu - jest to Przewodniczący Rady Nadzorczej lub inny pełnomocnik spółki, 2. Jeśli pojazd służbowy wyposażony jest w system monitorowania, pracownik korzystający z pojazdu służbowego zobowiązany jest zapewnić prawidłowe rejestrowanie rodzaju trasy w systemie G.P.S. przez odpowiednie zastosowanie przełącznika: pozycja "0" - jazda służbowa. Dane te będą archiwizowane i kontrolowane przez spółkę. 3. Każdorazowe odstawienie samochodu służbowego ma zostać przez pracownika spółki potwierdzone rachunkiem/fakturą/potwierdzeniem skorzystania z parkingu lub w ostateczności oświadczeniem pracownika potwierdzonym rejestracją GPS. Spółka zakłada, że samochód może zostać odstawiony w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, o ile umowa pracownika wskazuje jego miejsce zamieszkania jako miejsce świadczenia pracy. Takie rozwiązanie uniemożliwi pracownikowi korzystanie z samochodu w celach prywatnych. Dodatkowo regulamin zawiera odwołanie do możliwości odpłatnej dzierżawy samochodu spółki na zasadach dzierżawy dla podmiotów powiązanych. W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że przedmiotem wniosku i zapytania są pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej wnioskodawcy, z uwagi na to, że sposób wykorzystywania tych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przedmiotem wniosku nie są natomiast pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne - są to samochody osobowe albo samochody ciężarowe, ale niespełniające warunków określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u. W kolejnym uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że dysponuje flotą składającą się z kilkunastu samochodów osobowych, które wykorzystywać będzie wyłącznie do celów służbowych. Zakłada, że w zależności od zapotrzebowania flota samochodów będzie wykorzystywana przez pracowników do celów służbowych lub będzie dzierżawiona. Celem spółki jest, aby wszystkie posiadane przez nią samochody były eksploatowane i przynosiły korzyści. Dlatego w sytuacji, gdy dany samochód nie będzie wykorzystywany przez pracowników spółki, będzie mógł być dzierżawiony przez podmioty powiązane, zgodnie z wielostronną umową dzierżawy samochodów bądź przez pracowników na zasadach określonych we wspomnianej umowie. W ocenie spółki, ustalone zasady korzystania z samochodów objętych wnioskiem wykluczają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Spółka podkreśliła, że dla zapewnienia wykorzystania samochodów przez pracowników wyłącznie do celów służbowych, zamierza wprowadzić regulamin zobowiązujący pracowników do korzystania z samochodów wyłączenie w celach służbowych. W związku z czym, w regulaminie zawarte zostały klauzule dotyczące: 1) procedury pobierania samochodu (pobranie samochodu odbywa się pod kontrolą osoby upoważnionej przez spółkę, która przekazuje pracownikowi dokumenty i kluczyki, na pracowniku spoczywa natomiast obowiązek sprawdzenia czy dokumenty są kompletne, stanu pojazdu oraz stanu licznika), 2) obowiązku prowadzenia E.P.P., 3) miejsc, w których pracownicy mogą pobierać oraz pozostawiać samochody, tj. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, wraz z obowiązkiem uzyskania potwierdzenia pozostawienia w miejscu określonym w Regulaminie, np. faktura, rachunek, 4) kontroli wpisów w E.P.P.- wpisy są co miesiąc zatwierdzane przez osoby reprezentującą spółkę jako podatnika, 5) obowiązek rejestrowania trasy w systemie G.P.S.; regulamin nakłada na pracowników spółki obowiązek każdorazowego rejestrowania rodzaju trasy w systemie G.P.S.; dane te będą przez spółkę archiwizowane i weryfikowane. W ocenie spółki, najbardziej efektywnym narzędziem pozwalającym na wykluczenie użycia samochodów do celów prywatnych jest system G.P.S. Spółka dołoży należytej staranności, aby wykluczyć użycie samochodów służbowych do celów prywatnych. W tym celu spółka podejmie następujące czynności: 1) archiwizacja i weryfikacja danych pochodzących z systemu G.P.S., 2) kontrola wpisów w E.P.P. Za kontrolę i przekazywanie informacji koniecznych do obciążeń, odpowiedzialny jest dział kontroli wykorzystania pojazdów służbowych lub osoba, której takie obowiązki powierzono. Za rozliczenie obciążających pracownika kosztów związanych z używaniem pojazdów służbowych, wykonywanie zgłoszeń do organów podatkowych pojazdów nabytych lub przyjętych do używania przed [...] kwietnia 2014 r. odpowiedzialny jest Dział Księgowości. Za nadzór nad prowadzeniem ewidencji oraz za zatwierdzanie wpisów w ewidencji, odpowiedzialne są osoby, które w tym zakresie pełnią czynności podatnika. Ponadto wnioskodawca planuje powierzenie czynności kontrolnych przełożonym pracowników, którzy korzystać będą z samochodów służbowych, gdyż w ocenie spółki osoby te mają pełną wiedzę w przedmiocie zakresu obowiązków tych pracowników. Spółka planuje nadzorować używanie pojazdów przy wykorzystaniu systemu G.P.S. Dane z systemu będą przez spółkę archiwizowane oraz weryfikowane. Spółka prowadzi ponadto ewidencję delegacji osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, co pozwala zweryfikować zakres podróży służbowej z danymi z G.P.S. i przebiegiem pojazdu. Zgodnie z regulaminem, pracownicy zobowiązani są do każdorazowego rejestrowania podróży. Przyjęty przez spółkę system G.P.S umożliwia zastosowanie przełącznika, który pozwala na oznaczenie rodzaju podróży - rodzaju wykorzystania samochodu służbowego. Przełącznik umożliwia kwalifikowanie podróży jako jazda służbowa" - wówczas przyjmuje się pozycję 0 oraz "dzierżawa" - wówczas przyjmuje się pozycję 1. Spółka nie przewiduje możliwości korzystania z samochodów dla celów prywatnych, dozwala natomiast pracownikom dzierżawę samochodów na warunkach określonych w wielostronnej umowie dzierżawy samochodów. W przypadku pracowników, którym spółka zezwala na pozostawienie samochodu w miejscu zamieszkania (pracownicy działów handlowych, którzy w umowie o pracę jako miejsce pracy wskazane mają również miejsce zamieszkania). Za kontrolę i przekazywanie informacji koniecznych do obciążeń, odpowiedzialny jest dział kontroli wykorzystania pojazdów służbowych lub osoba, której takie obowiązki powierzono. Za rozliczenie obciążających pracownika kosztów związanych z używaniem pojazdów służbowych, wykonywanie zgłoszeń do organów podatkowych pojazdów nabytych lub przyjętych do używania przed [...] kwietnia 2014 r. odpowiedzialny jest dział księgowości. Za nadzór nad prowadzeniem ewidencji oraz za zatwierdzanie wpisów w ewidencji, odpowiedzialne są osoby, które w tym zakresie pełnią czynności podatnika. Samochody będące przedmiotem wniosku to również pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: - 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, - 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, - 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania: 1. Czy świadczenie usług dzierżawy samochodów na rzecz podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych będzie wykorzystywaniem samochodu do celów związanych z działalnością gospodarczą spółki , a w konsekwencji, czy po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu ewidencji w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków z tytułu eksploatacji samochodów? 2. Czy mając na uwadze treść regulaminu, spółka po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu ewidencji w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będzie uprawniona do odliczenia pełnego VAT od wydatków z tytułu eksploatacji samochodów w przypadku korzystania z samochodów przez pracowników w sposób zgodny z regulaminem? Spółka przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych usług dzierżawy samochodów osobowych i ciężarowych nie pozbawia spółki uprawnienia do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów. Zdaniem spółki, po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu ewidencji w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków. Spółka wskazuje, że świadczenie usług dzierżawy będzie wykorzystaniem samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Celem działania spółki jest m.in. zwiększenie przychodów w związku z oddaniem w odpłatną dzierżawę samochodów, które w danym okresie nie będą wykorzystywane przez spółkę. W ocenie spółki, dzierżawa samochodów zarówno na rzecz podmiotów z grupy, jak i osób fizycznych odpowiada definicji świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u. i zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu gdyż stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na powyższe wskazuje wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., na gruncie obowiązujących od [...] kwietnia 2014 r. przepisów, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego (sygn. akt [...]) z [...] czerwca 2014 r., zgodnie z którą: "Odpłatne udostępnienie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych (...) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania". Zdaniem spółki, dzierżawa pojazdów na rzecz osób fizycznych oraz spółek powiązanych stanowi usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, a udostępnianie na tej podstawie pojazdów pozostaje w związku z prowadzoną działalnością. Pozostaje bez znaczenia, czy świadczone przez spółkę usługi należą do podstawowej działalności. Wystarczającym pozostaje wskazanie, że usługi wykonywane są w ramach działalności opodatkowanej spółki. Potwierdzeniem wykonania usługi dzierżawy jest wystawiana faktura po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, podczas którego pojazd stanowił przedmiot dzierżawy. Spółka podkreśla dodatkowo, że przyjęte przez nią ceny dzierżawy dla podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych odpowiadają warunkom rynkowym. Nie powstaje w tym przypadku ryzyko obniżenia podstawy podatkowania. W przypadku pracowników zatrudnionych w działach handlowych, którzy w zawartych z wnioskodawcą umowach o pracę mają wskazane jako miejsce wykonywania pracy lub świadczenia usług siedzibę spółki i jej oddziały i obszar w obrębie 150 km do miejsca zamieszkania pracownika, lub siedzibę spółki i jej oddziały i obszar w obrębie 150 km do miejsca zamieszkania pracownika oraz jego miejsce zamieszkania, wnioskodawca zezwolił tym pracownikom postawianie samochodu służbowego pomiędzy podróżami służbowymi w miejscu zamieszkania. Powyższe podyktowane zostało specyficznym charakterem pracy tych osób oraz faktem, że wykonują one pracę lub świadczą usługi również w miejscu zamieszkania (prowadzenie korespondencji mailowej, telefony do klientów). Na specyfikę pracy wskazanych osób wskazuje również wyrok Sądu Najwyższego z dnia z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I PK 107/08, zgodnie z którym czas pracy w rozumieniu art. 128 k.p. rozpoczyna się od wyjazdu z mieszkania pracownika handlowego w sytuacji, gdy pracodawca nie zorganizował dla niego żadnego miejsca, które mogłoby być traktowane jako zamiejscowa siedziba pracodawcy, a praca polegała w całości na wykonywaniu zadań w placówkach handlowych, do których pracownik dojeżdżał samochodem z zajmowanego przez siebie mieszkania; czas ten obejmuje również powrót do mieszkania po wykonaniu zasadniczego zadania pracowniczego". Natomiast zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu [...] września 2012 r. ([...]) "wobec wskazania przez pracodawcę jako miejsca garażowania (postoju) pojazdu - miejsca zamieszkania pracownika - miejsce to stanowi miejsce wykonywania przez pracownika obowiązków związanych z pracą. Przemieszczenie się pracownika między tym miejscem, a miejscem wykonywania innych jego obowiązków nie stanowi więc dojazdu do miejsca pracy, lecz należy do obowiązków pracowniczych". Spółka zawarła w regulaminie postanowienia nakazujące pracownikom korzystanie z samochodu wyłącznie w celach służbowych. Każdorazowe odstawienie samochodu służbowego ma zostać przez pracownika spółki potwierdzone rachunkiem/fakturą/potwierdzeniem skorzystania z parkingu lub w ostateczności oświadczeniem pracownika potwierdzonym rejestracją G.P.S. Pozostawienie samochodu w miejscu zamieszkania potwierdzać będzie również rejestrator G.P.S, który będzie podlegał kontroli spółki. Ponadto przyjęte w regulaminie zasady korzystania z samochodów odpowiadają zasadom wskazanym w broszurze opublikowanej przez Ministra Finansów "Nowe zasady odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". W ocenie spółki, przyjęte rozwiązania uniemożliwią pracownikom korzystanie z samochodu w celach prywatnych. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2015 r. Minister Finansów, działając przez podmiot upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, w treści art. 88 u.p.t.u. ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a u.p.t.u., w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312 - dalej: "ustawa nowelizująca"). Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów u.p.t.u. do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors. Zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Co do zasady - podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i utrzymaniem samochodu jest to by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, by uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę m.in. w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Wśród tych warunków jest obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86 ust. 12 u.p.t.u. - wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zdaniem organu zainteresowanemu nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami, wykorzystywanymi do działalności gospodarczej oraz wynajmowanymi na podstawie umów najmu pracownikom. Nie będzie bowiem spełniona, wynikająca z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przesłanka wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. przepisami aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi muszą zostać bowiem spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Dla realizacji prawa do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Tymczasem przedstawiony przez spółkę zakres wykorzystania osobowych samochodów służbowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT nie będą spełnione. Zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz spółki , jak i wynajem samochodów pracownikom - stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności. Natomiast taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki przedstawiła spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, zainteresowany nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz spółki. W takiej sytuacji niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz spółki, a w związku z tym czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał wynajęciu na rzecz pracownika. Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem, nie można obiektywnie stwierdzić, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z udostępnianiem tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych - nie pozwalają na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Przedstawione przez spółkę regulacje, nie wykluczają więc użycia samochodu przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Z kolei, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania. Wprawdzie przepisy u.p.t.u. nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, jednak określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Zatem w sytuacji, kiedy pracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. poprzez system G.P.S.) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego. Reasumując organ stwierdził, że we wskazanych wyżej okolicznościach nie będzie wypełniona hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 u.p.t.u., w konsekwencji wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości. W analizowanym przypadku, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od - określonych w art. 86a ust. 2 u.p.t.u. wydatków związanych z ww. samochodami, wykorzystywanymi do (1) świadczenia usług najmu/dzierżawy oraz (2) wykorzystywanymi do wykonywania czynności służbowych przez pracowników. Spółce nie będzie też przysługiwać - do [...] czerwca 2015 r. - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz innych niż osobowe spełniających ustawowe warunki, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 86a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że planowana przez Spółkę dzierżawa (wynajem) samochodów na rzecz podmiotów powiązanych i pracowników będzie czynnością tylko w sytuacji, gdy samochody te wykorzystywane będą przez dzierżawców (najemców) do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika; 2) art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), przez wydanie interpretacji z pominięciem części opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, tj. faktu, że planuje ona odpłatnie dzierżawić lub wynajmować samochody nie tylko pracownikom, ale również podmiotom powiązanym; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieustosunkowanie się przez organ do wskazanej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego; 4) art. 86a ust. 3 pkt lit. a) w zw. z 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że przyjęte przez Spółkę zasady używania samochodów osobowych nie wykluczają ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; 5) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że przesłanką konieczną do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości jest obiektywna niemożność użycia samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; 6) art. 14b O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem części opisanego przez Spółkę faktycznego, tj. faktu, że część jej pracowników (głównie dział handlowy) świadczy pracę lub świadczy usługi w miejscu zamieszkania, co potwierdzają zawarte nimi umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 898/15 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez organ, wyrokiem z 26 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 964/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w przypisaniu organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 14b § 2 O.p. na skutek wyjścia poza granice opisu zdarzenia opisanego we wniosku i dokonania "wykładni/interpretacji zdarzenia przyszłego". W ocenie NSA wskazane przez Sąd pierwszej instancji samo nadmierne znaczenie, jakie Minister Finansów przypisał obawie co do możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, nie mogłoby prowadzić do naruszenia art. 14b § 2 O.p. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka opisywała bowiem działania, które organ interpretacyjny powinien był ocenić właśnie z punktu widzenia, czy działania te możliwość wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą wyeliminują. Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 14b § 2 O.p. Natomiast NSA za częściowo zasadny uznał zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga została wniesiona w dniu 9 kwietnia 2015 r., a więc do jej rozpoznania stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili wniesienia skargi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), a częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Zatem, pomimo że w chwili obecnej do skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stosuje się przepis art. 57a, to w niniejszej sprawie przepis ten nie może znaleźć zastosowania, bowiem został on dodany do P.p.s.a. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658 – dalej "ustawa nowelizująca"). Z art. 2 ustawy nowelizującej wynika, że do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 15 sierpnia 2015 r.) stosuje się przepisy P.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym, a więc bez art. 57a. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na względzie wskazany przepis i ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 964/16, Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. W powołanym wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, że zasadnie Minister Finansów w skardze kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji podnosząc, że w sytuacji, gdy pracownik odpłatnie będzie korzystał z samochodu służbowego dla celów innych niż związane z wykonywaniem pracy, to "nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego. A skoro te same samochody są również wynajmowane podmiotom powiązanym, to przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania". Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela, wskazane przez NSA poglądy dotyczące odpłatnego udostępniania pracownikom samochodów jako okoliczności wpływającej na zakres odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, wyrażone w wyrokach NSA z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16; z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1669/15; z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK akt 1721/1 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie konsekwentnie stwierdzić należy, że zajmując przytoczone wyżej stanowisko, że przy interpretacji art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę przepis art. 8 ust 2 pkt 1 u.p.t.u. O ile pierwszy z powyższych przepisów ustanawia warunek wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, o tyle drugi wskazuje, że użyciem pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą pozostaje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników. Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. konieczności wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika". Dodatkowym, wskazywanym w powyższych wyrokach NSA, argumentem przemawiającym przeciwko zasadności potraktowania odpłatnego udostępniania (najem, dzierżawa) samochodów osobowych podatnika jego pracownikom do celów prywatnych, jako wykorzystanie tych samochodów do działalności gospodarczej podatnika, jest możliwość ocenienia, określonego sposobu zorganizowania działalności gospodarczej podatnika w tym zakresie w kategorii nadużycia prawa. Koncepcja nadużycia prawa została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE"), który w swoich wyrokach wielokrotnie wyrażał konieczność przeciwdziałania ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, traktując to jako cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise; www.curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji, zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji, nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku, lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. TSUE wskazał dalej, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. We wskazanych wyżej orzeczeniach NSA podkreśla się znaczenie takich okoliczności, jak wyraźne ograniczenie działalności usługowej w zakresie najmu (dzierżawy) samochodów do zakresu, który ma zagwarantować uzyskanie korzyści podatkowych właśnie w postaci prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami. Na taki cel działań podatnika wskazuje podjęcie działalności w zakresie najmu (dzierżawy) samochodów w sytuacji, gdy zasadniczy, dominujący przedmiot działalności podatnika jest zupełnie inny. Świadczy o tym również zamknięty krąg podmiotów, które z najmu (dzierżawy) samochodów mogą skorzystać, np. ograniczenie kręgu najemców (dzierżawców) do pracowników podatnika, czy też podmiotów i osób, z którymi podatnika łączą określone relacje (członkowie tej samej grupy). W takim bowiem przypadku nie sposób przyjąć, że podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu ogólnodostępnych, typowych usług najmu (dzierżawy) samochodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie są to samochody o specjalnym przeznaczeniu, które krąg usługobiorców czyniłyby ograniczonym. Jak podkreślił sąd kasacyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 964/16, słusznie Minister Finansów zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia odpłatnego udostępniania samochodów jako okoliczności niejako z założenia pozwalającej uznać, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej skarżącej. NSA w powołanym wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. nie podzielił natomiast przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji Ministra Finansów opartej na założeniu, że w sytuacji, gdy podatnik pozwala pracownikowi parkować samochód w miejscu zamieszkania i wykorzystywać go w celu dojazdu do i z pracy, to nie można w żaden sposób uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Założenie to nie uwzględnia bowiem specyficznych okoliczności, z zaistnieniem których Spółka wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, co w konsekwencji umożliwia mu korzystanie z tego samochodu w celu dojazdu do pracy. Tymczasem okoliczności te mają wpływ na ocenę, czy dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy). W wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt TSUE orzekł, iż artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. TSUE stwierdził, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Z powyższego wynika więc, że, co do zasady, wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej. Dojazd pracownika do pracy, co do zasady, nie ma bowiem związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Pracownik ma obowiązek się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Tym samym, zasadą jest, że jeżeli pracownik dojeżdża samochodem służbowym do miejsca świadczenia pracy dochodzi do wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1764/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Twierdzenia Ministra Finansów o braku związku dojazdu pracownika do pracy z działalnością gospodarczą pracodawcy mogą więc być uznane za słuszne, ale jedynie co do zasady. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu, ponieważ w takiej sytuacji zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2283/15; dostępny j.w.). Zgodnie z tezą zawartą w wyroku NSA z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, "samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą". Dlatego też nieuprawnione jest kategoryczne twierdzenie organu, że "żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Ponadto parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania (zapis wprost z Regulaminu) w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych". W wyroku z 21 lutego 2018 r. o sygn. akt I FSK 740/16 – NSA zwrócił uwagę, że nie ulega wątpliwości, że obowiązki pracownicze przedstawiciela handlowego nie rozpoczynają się zasadniczo z wizytą u pierwszego klienta i nie kończą wizytą u ostatniego klienta. Znajduje to potwierdzenie w art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2003/88/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 listopada 2003 r. dotyczącej niektórych aspektów organizacji czasu pracy (Dz.U. L 299, s. 9), zgodnie z którym "czas pracy" oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową. TSUE dokonał wykładni tego przepisu w wyroku z 10 września 2015 r. w sprawie C-266/14 Federación de Servicios Privados del sindicato Comisiones obreras (CC.OO.) przeciwko Tyco Integrated Security SL, Tyco Integrated Fire & Security Corporation Servicios SA (dostępny na http://curia.europa.eu). Stwierdził, iż powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że w przypadku pracowników, którzy nie mają stałego lub zwykłego miejsca pracy, czas dojazdu, który pracownicy ci poświęcają na codzienne przejazdy między ich miejscem zamieszkania a siedzibami pierwszego i ostatniego klienta, wskazanymi przez ich pracodawcę, stanowi czas pracy w rozumieniu tego przepisu. W przypadku zatem tzw. pracowników mobilnych, do których zaliczani są przedstawiciele handlowi, czas ich przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania jest ściśle związany z charakterem ich pracy, a tym samym pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, na rzecz którego świadczą pracę. Podobnie NSA w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, stwierdził, że samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W świetle powyższego skoro w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów błędnie ocenił prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, zasadne było uchylenie interpretacji. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w p. I. sentencji. O kosztach orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 205 § 4 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., poz. 153 ze zm.), obowiązującym do dnia 17 września 2018 r. na mocy § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów składa się zatem wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz opłata [...] od dokumentu pełnomocnictwa.