I SA/Po 623/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Po 623/23 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2023 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek R. G. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 26 lipca 2013 r. zawarła z R. S.A. obecnie P. S.A. ( dalej "leasingodawca") umowę leasingu nieruchomości w formie aktu notarialnego. Na podstawie umowy leasingu leasingodawca zobowiązał się nabyć od podatnika oraz oddać do używania i pobierania pożytków podatnikowi jako korzystającemu, w zamian za określone w umowie leasingu wynagrodzenie przedmiot leasingu - nieruchomość lokalową, to jest lokal niemieszkalny, z własnością którego związany jest odpowiedni udział w nieruchomości wspólnej, z którego własnością związane jest prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonych miejsc postojowych w hali garażowej. W umowie leasingu podatnik jako korzystający zobowiązał się do bezwarunkowego przyjęcia przedmiotu leasingu i zapłaty na rzecz leasingodawcy wynagrodzenia pieniężnego w wysokości netto łącznie wyższej od wartości przedmiotu leasingu. W wykonaniu umowy leasingu leasingodawca wystawia na rzecz podatnika faktury na raty leasingowe i nalicza od rat leasingowych podatek VAT według stawki 23%. Ponadto w tym samym dniu, 26 lipca 2013 r. podatnik zawarł z leasingodawcą w formie jednego aktu notarialnego dwie dodatkowe umowy: umowę sprzedaży oraz umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której podatnik sprzedał leasingodawcy wyżej opisaną nieruchomość lokalową za określoną cenę wraz z podatkiem VAT oraz drugą umowę , w której leasingodawca zobowiązał się, po upływie pełnego okresu trwania umowy leasingu oraz pod warunkiem spłaty przez korzystającego wszelkich zobowiązań wobec leasingodawcy wynikających z umowy leasingu, do sprzedaży tej nieruchomości lokalowej korzystającemu (tj. podatnikowi), w dniu następnym po dniu zakończenia umowy leasingu w 2023 r. za określoną w tej umowie cenę netto, powiększoną o podatek VAT w stawce obowiązującej w dniu zapłaty. W treści wniosku o wydanie interpretacji podatnik opisał szczegółowo m.in.; czy umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego i operacyjnego; czy na moment cesji zawartych umów na podmiot trzeci, podatnik może rozporządzać towarem, tj. nieruchomością, jak właściciel; jaka była kolejność zawarcia umowy leasingu, umowy sprzedaży i przedwstępnej umowy sprzedaży oraz wydania przedmiotu leasingu; celu zawarcia umowy sprzedaży i przedwstępnej umowy sprzedaży oraz ich związku z umową leasingu, a także rozliczeń w związku z zawarciem umowy sprzedaży: rozliczenia finansowego dotyczącego zapłaty przez leasingodawcę należnej kwoty za nieruchomość lokalową. Okoliczności te nie są jednak istotne w niniejszej sprawie. Podatnik wskazał, iż przed upływem okresu obowiązywania umowy leasingu rozważa odpłatne przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków korzystającego z umowy leasingu oraz opłatne przeniesienie (cesję) swoich praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży (tj. uprawnienia do żądania sprzedaży nieruchomości lokalowej przez leasingodawcę na rzecz korzystającego) na osobę trzecią na podstawie umowy trójstronnej z udziałem leasingodawcy. W tym celu podatnik zawarł już z zainteresowaną osobą trzecią umowę rezerwacyjną. Na podstawie tej umowy rezerwacyjnej osoba trzecia byłaby zobowiązana do zapłaty na rzecz podatnika wynagrodzenia, odrębnego za cesję umowy leasingu oraz odrębnego za cesję umowy przedwstępnej. Ponadto ta osoba trzecia wniosła na rzecz podatnika opłatę rezerwacyjną, która ma finalnie podlegać zaliczeniu proporcjonalnie na poczet tych dwóch wynagrodzeń. W celu dokonania tych cesji ma zostać zawarty akt notarialny z udziałem podatnika, osoby trzeciej i leasingodawcy, który ma obejmować dwie prawnie wyodrębnione cesje. Pierwszą, dotyczącą przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu. Drugą, dotyczącą przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży. W związku z tą cesją z odstępnego zostanie wyodrębnione, właściwe tylko dla niej, wynagrodzenie, płatne przez osobę trzecią bezpośrednio na rzecz podatnika za odstępne za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży. Odstępne za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży będzie wyliczone przy uwzględnieniu uzgodnionej przez skarżącą i osobę trzecią wartości nieruchomości lokalowej, pomniejszonej o wszelkie kwoty, które na moment zawarcia aktu notarialnego obejmującego cesję przedwstępnej umowy sprzedaży będą pozostawać do zapłaty na rzecz leasingodawcy na podstawie umowy leasingu oraz umowy sprzedaży i przedwstępnej sprzedaży (tj. także ceny wykupu nieruchomości lokalowej) i o wysokość odstępnego za cesję umowy leasingu oraz będzie stanowić wynagrodzenie (ekwiwalent) za przenoszone na osobę trzecią uprawnienie do żądania sprzedaży przez leasingodawcę nieruchomości lokalowej po zakończeniu umowy leasingu. Odstępne za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży będzie podlegać zapłacie wraz z zawarciem aktu notarialnego, obejmującego cesję przedwstępnej umowy sprzedaży Wniosek o interpretację i jego pytanie dotyczyło tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług (lub w istocie: zwolnienia) cesji przedwstępnej umowy sprzedaży i odstępnego za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży. Podatnik wskazał również, że jego zdaniem, sama sprzedaż i odpłatna dostawa przez leasingodawcę nieruchomości lokalowej będzie co do zasady podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W związku z takim stanem faktycznym podatnik powziął wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej nieruchomości lokalowej (której opłatna dostawa podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) w zamian za wyodrębnione i przypisane wyłącznie do tego przeniesienia praw i obowiązków odstępne za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. czy do podstawy opodatkowania w wysokości odstępnego za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży należy zastosować zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, czy też powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? W opisanym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie czy, przy założeniu, że do dostawy nieruchomości lokalowej przez leasingodawcę po okresie obowiązywania umowy leasingu (lub wcześniej na żądanie korzystającego), są spełnione przesłanki i znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (które to założenie nie podlega weryfikacji w ramach niniejszego wniosku i zostaje przyjęte jako element stanu faktycznego), do przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży w zamian za odstępne za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży (tj. za takie wynagrodzenie, należne podatnikowi, które zostanie wyodrębnione i przypisane tylko do przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży), także znajdzie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.? W opinii skarżącej, opisana we wniosku umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, jak i zamierzona cesja przedwstępnej umowy sprzedaży, zmierzają do osiągnięcia jednego celu ekonomicznego, którym jest dostawa nieruchomości. Jeżeli zatem czynność przewidziana w przedwstępnej umowie sprzedaży finalnie będzie zakwalifikowana jako dostawa towaru, to również cesja praw i obowiązków wynikających z takiej umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Konsekwentnie, jeżeli finalna dostawa nieruchomości (jako części budynku) będzie podlegała wynikającemu z ustawy o VAT zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, takiemu zwolnieniu będą podlegały wszelkie wpłaty, dokonywane przed "skonsumowaniem" tej umowy, a stanowiące płatności na poczet osiągnięcia tak zdefiniowanego celu. W opinii skarżącej nie można bowiem zaakceptować takiej sytuacji, w której stawka podatku czy reżim opodatkowania zaliczek czy jakichkolwiek innych wpłat na czynność objętą umową przedwstępną, których cel jest każdorazowo taki sam (ukierunkowanie na nabycie nieruchomości), mogły być inne, niż stawka podatku lub reżim opodatkowania czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. W ocenie podatnika jest oczywiste, że płacąc odstępne za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży, osoba trzecia, nabywająca prawa i obowiązki przyszłego nabywcy nieruchomości, a zwłaszcza roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości, wynikające z umowy przedwstępnej, awansem płaci wynagrodzenie na poczet docelowego zamierzonego nabycia nieruchomości lokalowej, tj. na poczet odpłatności za dostawę tej nieruchomości, z zamiarem nabycia jej i wykorzystywania w swojej działalności gospodarczej. To odstępne za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży ma także charakter wynagrodzenia za przeniesienie przez podatnika na osobę trzecią przysługującego mu obecnie, a wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zabezpieczonego wpisem w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości lokalowej, roszczenia o żądanie przeniesienia na podatnika własności nieruchomości lokalowej. Taki jest też sens ekonomiczny odstępnego za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży. Podatnik we wniosku odniósł się do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, wskazując, że w odniesieniu do cesji umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i opodatkowania wynagrodzenia, stanowiącego odpłatność za taką cesję sądy podzielają ocenę, że czynność polegająca na dokonaniu cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za wynagrodzeniem na rzecz innego podatnika VAT podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako dostawa towaru na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością Organ zauważył, że zgodnie z art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: kc) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś towar. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. DKIS mając na uwadze powyższe przepisy zaznaczył, że sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako efektem końcowym scedowanego zobowiązania. Stwierdził, że przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, które zgodnie z wskazaniem było dokonane za odpłatnością. Organ zwrócił uwagę, że w opisie sprawy skarżąca wskazała, że zgodnie z umową rezerwacyjną i projektem aktu notarialnego, odstępne za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży, jako wynagrodzenie za przejęcie przez osobę trzecią praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży, będzie wyliczone przy uwzględnieniu uzgodnionej przez podatnika i osobę trzecią wartości nieruchomości lokalowej, pomniejszonej o wszelkie kwoty, które na moment zawarcia aktu notarialnego obejmującego cesję przedwstępnej umowy sprzedaży będą pozostawać do zapłaty na rzecz leasingodawcy na podstawie umowy leasingu oraz umowy przedwstępnej sprzedaży (tj. także ceny wykupu nieruchomości lokalowej) i o wysokość odstępnego za cesję umowy leasingu, oraz będzie stanowić wynagrodzenie (ekwiwalent) za przenoszone na osobę trzecią uprawnienie do żądania sprzedaży przez leasingodawcę nieruchomości lokalowej po zakończeniu umowy leasingu. Odstępne za cesję przedwstępnej umowy sprzedaży będzie podlegać zapłacie wraz z zawarciem aktu notarialnego, obejmującego cesję przedwstępnej umowy sprzedaży. W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu osoba trzecia uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz skarżącej określonej płatności. Pomiędzy skarżącą a osobą trzecią powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. W ocenie organu pomiot trzeci stanie się niewątpliwie beneficjentem tych czynności – jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia, odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki z przedwstępnej umowy sprzedaży. W konsekwencji, organ stwierdził, że dokonanie cesji praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości lokalowej stanowi usługę świadczoną przez skarżącą na rzecz podmiotu trzeciego za wynagrodzeniem (odstępnym), którym w opisanym przypadku będzie należność otrzymana za cesję w ustalonej wysokości i nie będzie stanowić dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów - prawa materialnego: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni (w odniesieniu do art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy) oraz, w następstwie błędnej wykładni tych przepisów, niewłaściwej oceny co do odmowy zastosowania w sprawie przepisu (w odniesieniu do art. art. 43 ust, 1 pkt 10 ustawy), i przyjęcie, że cesja praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowi usługę opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy czynność (transakcja) ta powinna być kwalifikowana przez pryzmat skutków tego zdarzenia gospodarczego i kryterium ekonomicznego jako dostawa towaru - do której, w okolicznościach sprawy objętej pytaniem, należy zastosować zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; - pomocniczo jedynie - naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie tych przepisów przez organ polegało na zignorowaniu i pominięciu przez organ utrwalonego dorobku orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (opartego na orzecznictwie T. S. U. E.), bez jakiegokolwiek omówienia i odniesienia się do konkluzji z tego orzecznictwa w uzasadnieniu interpretacji, ze szczegółowym i merytorycznym wyjaśnieniem, z jakich przyczyn organ nie uznał prawidłowości ocen sądów w okolicznościach niniejszej sprawy [poza "modelowym" komentarzem do przywołanego przez skarżącą we wniosku wyroku N. S. A. w sprawie sygn. akt I FSK 1669/18 z dnia 17 lutego 2022 roku i poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - iż "jest (on) rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Sporna kwestia prawna dotyczy zagadnienia, czy świadczenie polegające na przeniesieniu na cesjonariusza praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu jest dostawą towarów i czy w związku z tym czynność ta, jako zmierzająca do osiągnięcia celu jakim jest ostateczna dostawa lokalu będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 10 u.p.t.u? Zdaniem DKIS w przypadku cesji prawa i obowiązków wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży mamy do czynienia ze świadczeniem usług, natomiast zdaniem spółki z dostawą towaru. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela i uznaje za prawidłową kwalifikację naa I. K. K. W. -K. gruncie podatku od towarów i usług, której dokonał organ. Jednocześnie podkreślić należy, że sporne w sprawie zagadnienie prawne było już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które prezentowały w tym zakresie stanowisko zbieżne ze stanowiskiem strony (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12; z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15; z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 i z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę nie podziela jednak poglądów prezentowanych w powyżej przywołanych wyrokach, podziela natomiast stanowisko odmienne, które zaprezentowane zostało m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2007/19 i WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/2 oraz z dnia 4 sierpnia 2023r. w sprawie III SA/Wa 873/23 Stanowisko skarżącej spółki oparte jest na założeniu, że skoro czynność przewidziana w przedwstępnej umowie sprzedaży finalnie będzie zakwalifikowana jako dostawa towaru, to również cesja praw i obowiązków wynikających z takiej umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób tj. opodatkowana na takich samych zasadach, jakie występują przy opodatkowaniu ostatecznej umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u. wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że zwolnienie z podatku dotyczy wyłącznie dostawy lokalu lub budynku. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisów wskazujących w sposób dostatecznie wyraźny, że reguła wynikająca ze związku celowościowego zachodzącego pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, skutkuje takim samym opodatkowaniem odrębnych czynności realizujących ten sam szeroko pojmowany cel transakcji. Regulacje zawarte w art. 43 u.p.t.u. prowadzą do wniosków przeciwnych. W przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22, 23, 24, 26, 28 i 29 u.p.t.u. wskazane są czynności objęte zwolnieniem, które można określić jako "podstawowe" oraz inne czynności ściśle z nimi związane, które korzystają także ze zwolnienia. Z przepisów tych wynika, że o zwolnieniu z podatku tych innych czynności przesądza ich ścisły związek z czynnością podstawową, który w tych konkretnych przypadkach dla ustawodawcy stanowi uzasadnienie dla zastosowania zwolnienia z podatku. Każdorazowe odwoływanie się przez ustawodawcę w tych przepisach do ścisłego związku czynności ze świadczeniem podstawowym świadczy o tym, że na gruncie podatku od towarów i usług nie funkcjonuje ogólna reguła, która nakazuje ustalać takie same skutki prawnopodatkowe dla odrębnych czynności pozostających ze sobą w związku funkcjonalnym, w którym czynności podstawowe i czynności służące ich wykonaniu realizują ten sam cel ogólny. Gdyby reguła taka funkcjonowała w ustawie o podatku od towarów i usług, to nie byłoby podstaw do każdorazowego wskazywania w powołanych przepisach świadczeń ściśle związanych z czynnościami wskazanymi w tych przepisach jako, główny przedmiot zwolnienia z podatku Sąd podziela stanowisko DKIS, że przez zawarcie i wykonanie umowy cesji spółka nie dokonuje dostawy towarów, a świadczy na rzecz cesjonariusza usługę. Przedmiotem cesji jest bowiem prawo majątkowe, a nie towar. W ocenie Sądu cesja przedwstępnej umowy sprzedaży sama w sobie nie skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Okoliczność ta w świetle postanowień art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przesłankę wyłączającą możliwość uznania działań skarżącej spółki za dostawę nieruchomości. Wobec powyższych okoliczności czynności skarżącej spółki należy traktować jako świadczenie usług, gdyż stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Takie zdefiniowanie usługi w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodne z postanowieniami art. 24 ust. 1 dyrektywy 112, gdzie wskazano, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Sąd opowiada się za oceną czynności cesji jako czynność samoistną i odrębną. Czynności tej nie można uznać za czynność zrównaną z dostawą nieruchomości, gdyż wywiera ona inny skutek niż dostawa nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. Dzięki czynnościom wykonywanym przez spółkę, nabywca nieruchomości staje się stroną umowy, której przedmiotem w przyszłości będzie dostawa nieruchomości, jednakże skarżąca sama nie dokonuje tej dostawy. Świadczenie spółki polega nie na dostawie nieruchomości lecz na zbyciu prawa do dostawy, którą wykona zbywca nieruchomości będący stroną umowy przedwstępnej. Świadczenie skarżącej stanowi jedną z transakcji, które są funkcjonalnie związane z dostawą nieruchomości, lecz samo w sobie nie wywołuje skutku takiego jak dostawa lub zbliżonego do skutku dostawy. W konsekwencji należy uznać, że DKIS poprawnie zakwalifikował transakcję między spółką jako cedentem a jej kontrahentem jako cesjonariuszem jako świadczenie usługi, a nie jako dostawy towaru. Wbrew twierdzeniom skargi wydając interpretację DKIS nie naruszył również przepisów postępowania wskazanych w skardze. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji, dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. DKIS wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska spółki, odnosząc się do przedstawionej argumentacji strony oraz uzasadnił prezentowane stanowisko. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja, poprzez analizę wskazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem, zgodnie z którym organ interpretacyjny odstąpił od ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Niewątpliwe, o czym mowa była wyżej, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w spornej kwestii prawnej jednolite. Biorąc powyższe pod uwagę, uznając stanowisko organu interpretacyjnego za zgodne z prawem Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.