I SA/Po 628/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2012 roku oddala skargę Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił E. Sp. z o.o. w P. (dalej: "skarżąca", "spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, maj 2012 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie sprzedaży zwolnionej oraz podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził, że Spółka z o. o. E. zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki S. użytkowanego przez spółkę E. na podstawie umowy leasingu. Powyższa transakcja została wykazana przez spółkę z o. o. E. na ww. fakturze, w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie jednak z przepisami u.p.t.u., istotnym jest również warunek przysługującego ww. spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub jego braku. Z uwagi na powyższe, prawidłową stawką dla przedmiotowej transakcji jest w ocenie organu stawka 23% podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził też, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie faktur otrzymanych od F. , A. , C. sp. z o. o. i F. sp. z o.o. dotyczących zakupu folii i pozostałych towarów (gilza, tektura itp.). Organ wyjaśnił, że E. posiadała w 2012 r. towar, który stanowiła folia stretch do dalszego przerobu i sprzedaży, był on jednak nieoznakowany, a źródło jego pochodzenia było nieznane. Jak ustaliły organy towar zakupiony od podmiotów F. , A. i F. był przedmiotem obrotu w łańcuchu podmiotów, których celem było wykorzystywanie konstrukcji podatku od towarów i usług do jego wyłudzania. Organ wyjaśnił, że spółka z o.o. C. wystawiła i zaewidencjonowała w ewidencjach sprzedaży faktury sprzedaży folii stretch oraz blachy, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określając wysokość podatku do zapłaty przez spółkę z o. o. C. na podstawie art. 108 u.p.t.u. Została ona w dniu [...] lutego 2014 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy W. . M. P. prowadzący firmę pod nazwą F. zaprzestał składania deklaracji dla podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2012 r. Po wykreśleniu z ewidencji podatników podatku od towarów i usług (w dniu [...] września 2012 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.), z dniem [...] grudnia 2013 r. zaprzestał wykonywania działalności. W dniu [...] lipca 2015 r. Sąd Rejonowy G. wydał prawomocne orzeczenie o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. P.. W 2012 r. M. P. działając pod firmą F. wystawiał faktury sprzedaży na rzecz m.in. F. sp. z o. o. i E. sp. z o. o., celem upozorowania przeprowadzenia transakcji, które zostały dokonane tylko "na papierze". F. zgodnie z wpisem dokonanym w Ewidencji Działalności Gospodarczej zajmował się głównie świadczeniem usług finansowych i doradczych. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że M. P. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą w 2012 r. Odnośnie firmy A. stwierdzono, że zeznania M. M. odnośnie sprzedaży do Spółki E. są niewiarygodne. Na podstawie dokonanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. szczegółowego zestawienia faktur zakupowych i sprzedażowych m.in. pomiędzy A. oraz E. sp. z o. o., nie można było ustalić, kto był dostawcą towaru do firmy A. , który został następnie sprzedany do E. sp. z o. o. Wśród dokumentów księgowych przedłożonych przez A. brak było dokumentów zakupu towaru w ilości, która miała być następnie zbyta do firmy E. sp. z o.o. Z czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. u kontrahentów A. nie wynikało, aby którakolwiek z firm dokonała sprzedaży ww. towaru. Powyższe okoliczności faktyczne świadczą zdaniem organu I instancji o fikcyjnej sprzedaży towaru, przez A. na rzecz strony. Z kolei jedynym dostawcą folii stretch do F. sp. z o. o był F. i. Następnie towar był przedmiotem sprzedaży między spółką z o. o. F. oraz spółką z o.o. E. . Spółka z o.o. F. pełniła rolę pośrednika w transakcjach, który dokonywał szybkich zapłat na rzecz podmiotu F. . Jak wskazano na wstępie M. P. w 2012 r. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. Zdaniem organu I instancji spółka nie dopełniła też należytej staranności, zawierając transakcje z ww. podmiotami. Spółka, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących transakcji zakupu z ww. podmiotami, w tym niezwykle atrakcyjną ofertę handlową, najpóźniej w momencie dokonywania transakcji powinna mieć świadomość, że powyżej wskazani kontrahenci są nieuczciwi, przez co uczestniczy w oszustwie podatkowym. To natomiast przekreśla działanie podatnika z należytą starannością, niezbędnej przesłanki do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od ww. podmiotów. Organ podkreślił też, że trudno jest uznać za racjonalne i staranne zachowanie E. sp. z o. o., która w większości przypadków nie podpisywała umów ze swoimi dostawcami. Ponadto działaniami wskazującymi na rażące zaniedbania podatnika był zakup towaru bez ustalenia źródła jego pochodzenia. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku naliczonego oraz umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."). Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwesti przedawnienia wskazując, że zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do lipca 2012 r. nie uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu w dniu [...] lutego 2017 r., o czym spółka została poinformowana pismem z dnia [...] lutego 2017 r., a jej pełnomocnik pismem z dnia [...] października 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe okoliczności organ prowadzący postępowanie karne skarbowe potwierdził dodatkowo w piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie niesporne są ustalenia organu I instancji w zakresie opodatkowania sprzedaży zbycia samochodu osobowego marki S. , użytkowanego przez spółkę z o. o. E. . W ocenie organu odwoławczego ustalenia te są poprawne, a strona nie kwestionuje ustaleń w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie jest natomiast uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: C. sp. z o.o., F. , A. , F. sp. z o.o. W sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie E. sp. z o. o. w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług z konkretnych faktur. Towarzyszące transakcjom okoliczności, winny zdaniem organu odwoławczego dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do rzetelności ww. kontrahentów. Podatnik mógł się tego domyślać najpóźniej w momencie dokonywania transakcji z ww. podmiotami. W ocenie organu odwoławczego Spółka E. miała wiedzę, by przypuszczać, że jej kontrahenci, oferują towar w podejrzanie niskiej cenie. Podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, a akceptacja ceny na tak niskim poziomie sugeruje brak należytej staranności w zawieraniu transakcji gospodarczych, co w odniesieniu do spółki - jako podmiotu gospodarczego posiadającego doświadczenie biznesowe, długoletnią obecność na rynku, pewną wiedzę życiową i możliwości prawnych konsultacji w celu oceny zdarzeń gospodarczych i ich skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego - nie powinno mieć miejsca. Spółka E. dokonując zakupu towarów od ww. nierzetelnych kontrahentów winna była przewidzieć, że tym samym naraża się na negatywne konsekwencje podatkowe w zakresie prawa do odliczenia VAT z tych transakcji. Jednakże, spółka z o. o. E. nie sprawdziła nawet, czy kontrahenci posiadają możliwości finansowe, zaplecze logistyczne i możliwości by przechowywać towar w znacznych ilościach. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że spółka z o. o. E. nie dopełniła więc należytej staranności, zawierając transakcje z ww. firmami. Natomiast ograniczenie się spółki z o. o. E. do sprawdzenia dokumentów założycielskich i rejestracyjnych kontrahentów - na co wskazano w odwołaniu - nie może być w ocenie organu uznane za zachowanie należytej staranności kupieckiej w obrocie tego rodzaju towarem, jakim jest folia - zwłaszcza przy braku dokumentacji przewozowej i magazynowej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach, pochodził z łańcucha firm i transakcji, których jedynym celem było wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w celu jego wyłudzenia. Powyższe potwierdza zdaniem organu celowy brak oznaczeń na towarach i krótki okres przechowywania dokumentacji dotyczącej dostaw. Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez Dyrektora IAS, że prawidłowe było zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stosunku do ujętych w ewidencji zakupu skarżącej faktur zakupu towarów od: C. Sp. z o. o, A. , F. , F. Sp. z o.o. i pozbawienie tym samym przez organ prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, w sytuacji gdy działaniom Skarżącej nie można było zarzucić braku dochowania należytej staranności. II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. naruszenie art. 210 § 4 o.p. przez sporządzenie przez Dyrektora IAS uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w sposób nie realizujący wymogów ustanowionych tym przepisem, to jest poprzez: - niewykonanie obowiązku rozpatrzenia w uzasadnieniu faktycznym Zaskarżonej Decyzji Dyrektora IAS całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie oraz nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, z jakich powodów Dyrektor IAS uznaje określone dowody zgromadzone w toku postępowania przez organ za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia. - nieodniesienie się przez Dyrektora IAS do zarzutów ujętych przez Skarżącą w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz niedokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przez organ we wzajemnym powiązaniu z uzasadnieniem zarzutów odwołania z dnia [...] stycznia 2019 r., co spowodowało, że ocena zawarta w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS jest niespójna a przedstawiony w tej decyzji stan faktyczny nieczytelny, zaś uzasadnienie faktyczne nie spełnia wskazanych funkcji wymaganych przez normę prawną pomieszczoną w art. 210 § 4 o.p., co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 2. naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. polegające na: - niewykonaniu spoczywającego na Dyrektorze IAS obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w powiązaniu z zarzutami i ich uzasadnieniem zaprezentowanym przez Skarżącą w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2019 r. - ferowaniu tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co wskazuje na niezrealizowanie wynikającego z art. 187 § 1 o.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. - tendencyjnym zaprezentowaniu i interpretacji przez Dyrektora IAS zebranego przez organ materiału dowodowego, pomijaniu dowodów zgromadzonych przez organ a dostarczonych przez skarżącą, opartym na domniemaniach i rozpatrzeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca winna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia; bezpodstawnym pominięciu ustaleń wynikających z materiału dowodowego potwierdzających zachowanie należytej staranności w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem specyfiki rynku i dostępnych na moment dokonywania transakcji możliwości, co doprowadziło do niewłaściwego uznania przez Dyrektora IAS o prawidłowości zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w oparciu o błędne uznanie, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, którzy wystawili na skarżącą faktury zakwestionowane przez organ; 3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. polegające na tym, że mimo zaistnienia naruszeń przepisów prawa materialnego i naruszeń przepisów postępowania, Dyrektor IAS błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 i utrzymał w mocy decyzję organu, podczas gdy działając prawidłowo Dyrektor IAS winien uchylić decyzję organu i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. polegało zatem na nieuchyleniu przez Dyrektora IAS decyzji organu, mimo spełnienia przesłanek, które zobowiązywały organ do takiego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty. Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art.70c o.p., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego powodujące zawieszenie postępowania podatkowego. Pełnomocnik powołał się przy tym na uchwałę I FPS 1/21, podkreślając że zdaniem strony zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik organu podkreślił, że postępowanie nie zostało wszczęte instrumentalnie, a zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem ww. uchwały. Jednocześnie pełnomocnik organu wniósł o wyznaczenie 21 dniowego terminu do ustosunkowania się do tego zarzutu. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2022 r. organ uznał, że nie można stwierdzić braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu działanie organów prowadzących postępowanie karne skarbowe było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnej skarbowej konieczne. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie występuje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz wystąpiły wszystkie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka w 2012 r. nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym - w księgach tych wykazała bowiem wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Składając w organie podatkowym deklaracje zaniżyła zobowiązanie podatkowe, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe nieprawidłowości wyszły na jaw w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Mając uzasadnione podstawy podejrzenia popełnienia czynu zabronionego organ finansowy wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej deklaracji podatkowej. Wobec powyższego, organ uznał, że w sprawie skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i nie można stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania i miało charakter instrumentalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżącej przysługuje w myśl przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: C. Sp. z o.o, A. , F. , F. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, że Spółce takie uprawnienie nie przysługuje. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Najdalej idącym zarzutem w sprawie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres kwiecień – lipiec 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana 14 maja 2021 r. i doręczona w dniu 28 maja 2021 r., a więc już po upływie przedawnienia. Organ II instancji argumentował, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mianowicie w dniu 8 lutego 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 305 § 4 ustawy z 6 czerwca 1997 roku Kodeksu postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy, w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych w okresie od [...] maja 2012 roku do [...] stycznia 2013 roku przez spółkę E. sp. z o. o. z s w P. NIP [...] za miesiące od kwietnia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz od października 2012 r. do grudnia 2012 r. i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres w wielkiej kwocie w wysokości [...] złotych to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] października 2017 r., a skarżącej spółce w dniu 17 lutego 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c o.p - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za okres kwiecień-lipiec 2012 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę i pełnomocnika skarżącej o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 24 maja 2021 roku Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS [...] wydał uchwałę, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W opisanej wyżej uchwale NSA wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W związku z tymi uwagami podnieść należy, że organ odwoławczy w tej sprawie nie przeprowadził oceny, czy zastosowanie w tej sprawie art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. Działanie takie (zaniechanie) jest jednak usprawiedliwione tym, że zaskarżona decyzja wydana została przed uchwałą I FPS 1/21 (w dniu [...] maja 2021 r.), kiedy dominował w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są uprawnione do badania, czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, czyli zmierzało głównie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. A zatem brak stosownych rozważań w tym zakresie nie może stanowić o wadliwości zaskarżonych decyzji i naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu, akta sprawy wraz z uzupełniającymi dowodami przeprowadzonymi przez Sąd pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. W związku z tym należy podnieść, że zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego z art. 56 kks wraz z materiałem dowodowym uprawdopodabniającym popełnienie przez spółkę czynu zabronionego, przesłane zostało przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. do organu wszczynającego postępowanie karne skarbowe już w dniu [...] stycznia 2017 roku. Ponieważ nie wystąpiły przesłanki procesowe opisane w art. 17 § 1 kpk, których zaistnienie uniemożliwiało wszczęcie postępowania karnego skarbowego zasadne było wszczęcie śledztwa. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło [...] lutego 2017 roku, zatem na ponad 10 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego i na ponad 6 lat przed przedawnieniem karalności czynu zabronionego. Powyższe nastąpiło także kilka tygodni po wszczęciu postępowania podatkowego oraz kilkanaście tygodni po zakończeniu kontroli podatkowej. Postępowanie karne skarbowe wszczęto bowiem w związku z postępowaniem podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., wszczętym postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Postępowanie podatkowe poprzedzone zostało kontrolą podatkową rozpoczętą [...] września 2016 r. i udokumentowaną protokołem kontroli podpisanym i doręczonym stronie w dniu [...] listopada 2016 r. Spółka skorzystała z uprawnienia zawartego w art. 291 § 1 i § 3 o.p. i wniosła zastrzeżenia do ustaleń kontroli w dniu [...] grudnia 2016 r. Pismem z [...] grudnia 2016 r. podtrzymano ustalenia kontroli zawarte w ww. protokole kontroli. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na podstawie art. 305 § 4 ustawy z 6 czerwca 1997 roku Kodeksu postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy, w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych w okresie od [...] maja 2012 roku do [...] stycznia 2013 roku przez spółkę E. sp. z o. o. z s w P. NIP [...] za miesiące od kwietnia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz od października 2012 r. do grudnia 2012 r. i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres w wielkiej kwocie w wysokości [...] złotych to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Przedłożony przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. materiał dowodowy uprawdopodabniał, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jednak brak prawomocnej decyzji podatkowej uniemożliwił określenie w sposób bezsporny kwoty narażenia na uszczuplenie podatku VAT. Stąd też, w dniu [...] lutego 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania, które zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. . Śledztwo w sprawie spółki E. sp. z o.o z/s w P. NIP [...] prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. (sygn. sprawy [...]). Postępowanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi organu nadzoru. Decyzje w sprawie śledztwa podejmuje nadzorujący prokurator. W ocenie Sądu powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Działanie organów prowadzących postępowanie karne skarbowe było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnej skarbowej konieczne. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21 organ podatkowy w decyzji podatkowej powinien wskazać związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podkreśla się, że w niniejszej sprawie taki związek występuje oraz, że wystąpiły wszystkie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka w 2012 r. nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym - w księgach tych wykazała bowiem wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Składając w organie podatkowym deklaracje zawyżyła wartość podatku naliczonego co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe nieprawidłowości wyszły na jaw w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Mając uzasadnione podstawy podejrzenia popełnienia czynu zabronionego organ finansowy wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej deklaracji podatkowej. Wobec powyższego, należy uznać, ze w sprawie skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i nie można stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania i miało charakter instrumentalny. Także termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego 10 miesięcy przed przedawnieniem spornych zobowiązań w kontekście całości sprawy nie wskazuje na pozorność działań i wyłączny cel przedłużenia postępowania. Sąd zauważa, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze nie podniosła zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania karno- skarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania sprawy. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej". Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057). Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane przez inne organy zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Ustalenia organów w ramach toczących się postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach, mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, ponieważ obrazują mechanizm działania poszczególnych firm. Odnosząc się do błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny. Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie. Organ przedstawił łańcuch transakcji karuzelowych, dotyczących fakturowego obrotu towarami, wskazując rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw. Organ przedstawił okoliczności, które potwierdzają stanowisko, że zakwestionowany obrót nie miał charakteru transakcji gospodarczych, a był stworzony w celu uzyskania nielegalnego zwrotu podatku. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji i dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń należy stwierdzić, że organy jednoznacznie wykazały, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynikało, że jeden z kontrahentów skarżącej - M. P. prowadzący firmę pod nazwą F. wystawiał w 2012 r. faktury sprzedaży na rzecz m.in. F. sp. z o. o. i E. sp. z o. o., celem upozorowania przeprowadzenia transakcji, które faktycznie zostały dokonane na papierze. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że M. P. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą w 2012 r., ponieważ nie rozliczył się z podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych, a źródła pochodzenia towaru nie udało się ustalić. Podczas przesłuchania zeznał on, że jest jedynie pośrednikiem, nie ma magazynu i transportu. Zamawiał towar na telefon prawdopodobnie z firmy A. , której adresu nie znał. Sprzedawał towar prawdopodobnie do P., do E. sp. z o.o., którą znalazł w internecie. Nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z podmiotami: A. i F. sp. z o.o. Zeznał, że nastąpiło to przez znajomych, których danych nie pamiętał. Z danych ujętych w bazie CEPIK wynika, że M. P. posiadał jedynie samochody marki F. (rok produkcji [...]) oraz F. (rok produkcji [...]), nie posiadał natomiast samochodów typu BUS lub innych do przewożenia towaru, jakim była [...]. Nie posiadał ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Nie posiadał własnego transportu ciężarowego. Ponadto z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że w 2012 r. M. P. nabywał ww. towar od A. , a źródło pochodzenia ww. towaru stanowiły zakupy od D. M. (rzekomy dostawca do firmy A. ). Według D. M. źródłem pochodzenia jego towarów była [...] firma T. , nr VAT [...] Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że ww. [...] firma nie była w 2012 r. dostawcą ani D. M., ani żadnej z firm występującej w łańcuchu transakcji ustalonym w wyniku kontroli i postępowania podatkowego. Powyżej podany numer identyfikacyjny VAT rzekomego kontrahenta D. M. nie zawiera pięciu ostatnich cyfr, a opisany przebieg transakcji zakupu i sprzedaży folii jest niewiarygodny. Z kolei D. M., nie okazał dowodów nabycia towarów wymienionych w ww. fakturach ani dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów transportu. Zatem dostawy do firmy A. i dalej do F. nie mogły mieć faktycznie miejsca, o czym przesądza brak dostawcy folii do D. M.. Z kolei jedynym dostawcą folii stretch do spółki z o. o. F. była firma F. , a następnie towar był przedmiotem sprzedaży między spółką z o. o. F. oraz spółką z o.o. E. . Spółka z o.o. F. pełniła rolę pośrednika w transakcjach, dokonującego szybkich zapłat na rzecz podmiotu F. . Jak ustalono towar w postaci folii stretch przekazywany był bezpośrednio spółce z o.o. E. , w celu uzyskania niższej ceny zakupu przy dokonaniu płatności przed dostawą, poprzez dokonywanie zakupów z krótkim terminem płatności, a jednocześnie odsprzedawanie spółce z o.o. E. z marżą z dłuższym terminem płatności. Na uwagę zasługuje także okoliczność, że adres siedziby spółki z o. o. F. oraz adres siedziby spółki z o.o. E. są identyczne, tj. znajdują się przy ul. [...], [...]. Oznacza to, że spółka z o. o. F. nie posiadała własnego zaplecza magazynowego. Jedynym dostawcą folii stretch był - jak już wskazano na wstępie - F. , a następnie towar był przedmiotem sprzedaży między spółką z o. o. F. oraz spółką z o.o. E. . Skoro jak wskazano wyżej dostawy do firmy F. nie mogły mieć faktycznie miejsca, a jedynym dostawcą folii stretch do spółki z o. o. F. była właśnie firma F. , zatem dostawy do firmy F. także nie mogły mieć miejsca. Natomiast na podstawie dokonanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. szczegółowego zestawienia faktur zakupowych i sprzedażowych m.in. pomiędzy A. oraz E. sp. z o. o., nie można było ustalić, kto był dostawcą towaru do firmy A. , który został następnie sprzedany do E. sp. z o. o. Kontrolujący uznali, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto żaden z podmiotów biorących udział w transakcjach nie posiadał dokumentów potwierdzających transport towarów, tym samym nie można było stwierdzić z jakiego i do jakiego miejsca odbywał się transport towarów wymienionych na fakturach, za pomocą jakiego środka transportu, kto odebrał towar o znacznej wartości, jaka była jego waga lub ilość. Co się tyczy Spółki z o.o. C. , to wystawiła i zaewidencjonowała w ewidencjach sprzedaży faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła wszystkich faktur, w związku z dokonaną sprzedażą towarów handlowych. C. sp. z o. o. nie dysponowała magazynami, nie posiadała środków trwałych w postaci odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Nie posiadała również środków transportu i nie zatrudniała pracowników. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynikało, że prokurent spółki P. K. stworzył łańcuch podmiotów prowadzących pozorną działalność gospodarczą, będących elementami sieci podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług (m. in. C. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o.). W związku z powyższymi ustaleniami zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Spółki przez F. , A. , C. sp. z o. o. i F. sp. z o.o. W konsekwencji faktury te nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle powyższych przepisów podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Natomiast jak ustaliły organy kontrahenci spółki z o. o. E. nie uiścili podatku należnego na rzecz budżetu państwa. Działali jako pośrednicy oferujący towar w zaniżonej cenie. Transakcje te nie spełniały podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Konsekwencją wszystkich poczynionych ustaleń jest uznanie, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach, pochodził z łańcucha firm i transakcji, których jedynym celem było wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w celu jego wyłudzenia. Powyższe potwierdza celowy brak oznaczeń na towarach i krótki okres przechowywania dokumentacji dotyczącej dostaw. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach osób uczestniczących w tym procederze. W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze zmierzającym do nienależnego zwrotu VAT, a co najmniej nie dołożyła należytej staranności i na podstawie obiektywnych okoliczności mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Należyta staranność podatnika podatku VAT (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć - wina w postaci niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 713/17, dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. W ramach "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy z kontrahentem, jej przebieg, uwarunkowania towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić także czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 517/13, dost. CBOiS). O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. Tymczasem Spółka nie żądała dowodów potwierdzających legalne pochodzenie towaru zakupionego na bardzo atrakcyjnych warunkach rynkowych, nie przedłożyła etykiet i oznaczeń towarów z kontrolowanego okresu, a ww. kontrahenci nie byli producentami folii stretch, gilzy, tektury. Spółka nie była w stanie wskazać też producenta folii zakupionej od spółki z o. o. C. , A. , F. oraz spółki z o. o. F. . Nie dokonywała również zakupu folii stretch jumbo od producentów lub importerów tego towaru. W dokumentacji przedłożonej przez sp. z o. o. E. brak jest informacji o producencie folii z etykiet lub oznaczeń folii. Spółka z o. o. E. nie dysponuje żadną dokumentacją pozwalającą wskazać krajowe lub zagraniczne źródło pochodzenia towaru w 2012 r. Spółka dokonywała zakupu folii od podmiotów, dla których handel folią według danych z Krajowego Rejestru Sądowego nie był głównym przedmiotem działalności lub od podmiotów dopiero rozpoczynających działalność gospodarczą, np. F. prowadził działalność w zakresie usług finansowych, a głównym przedmiotem działalności F. sp. z o. o. była m.in. sprzedaż oprogramowania i sprzętu komputerowego. E. nie sprawdziła też, czy kontrahenci posiadają możliwości finansowe, zaplecze logistyczne i możliwości by przechowywać towar w znacznych ilościach. Pod adresami siedzib C. sp. z o.o., A. oraz F. i F. sp. z o. o. znajdowały się budynki mieszkalne bez oznaczeń prowadzenia działalności gospodarczej, magazynów czy środków transportu niezbędnych dla przewozu znacznych ilości folii stretch jumbo (liczonej w tysiącach ton) oraz tysięcy sztuk tektury, gilzy i przekładek tekturowych. F. , A. oraz C. sp. z o.o. nie posiadały więc odpowiedniego zaplecza magazynowego ani logistycznego. Natomiast spółka z o. o. F. prowadziła działalność pod tym samym adresem, co sp. z o. o. E. , a także korzystała z jej zaplecza magazynowego. Spółka nie posiadała też dokumentacji dotyczącej szczegółowego przebiegu wszystkich transakcji z ww. dostawcami towarów, np. ustalenia rodzaju środków transportu, numerów rejestracyjnych pojazdów i danych personalnych kierowców, dokumentów przewozowych, zamówień towaru, nie zawierała też żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących współpracy z firmami C. sp. z o. o., A. i F. sp. z o. o. (poza F. ). Słusznie zatem stwierdziły organy, że spółka akceptując zawarcie transakcji z ww. podmiotami, mogła przewidywać, że bierze udział w karuzeli podatkowej, jako jedno z jej ogniw. Spółka w powyżej wykazanych konkretnych okolicznościach faktycznych powinna wiedzieć, że transakcje te nie spełniają podstawowych standardów handlowych, a dostawcy towaru działają w złej wierze, w celu dokonania oszustwa podatkowego, oferując jako pośrednik towar w cenie zakupu netto na poziomie niższym od cen producenckich oferowanych na rynku wielkopolskim. W ocenie Sądu, ustalone w sprawie okoliczności i ocena przez organy działań podatnika są prawidłowe. Podzielić przy tym należy stanowisko organów, że w sprawie nie chodziło o ocenę jednostkowych transakcji, lecz całokształt poczynionych ustaleń, w zakresie łańcucha dostaw. Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można bowiem abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Sąd podkreśla, że na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma orzecznictwo TSUE w zakresie udziału w łańcuchach transakcji stanowiących jako całość oszustwo w podatku VAT podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W konsekwencji takich ustaleń podatnik nie może powoływać się na uprawnienia wynikające ze wspólnego systemu podatku VAT. Stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez dane transakcje uczestniczył w działaniach wiążących się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionych przez dostawców lub inne podmioty działające na wcześniejszych lub dalszych odcinkach łańcuchów dostaw sprawia, iż powinien on być uznany za osobę biorącą udział w owym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on, czy też nie, korzyści z odsprzedaży dóbr (vide: wyrok w sprawie C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie skarżącej w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług z konkretnych faktur. Towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Podatnik mógł się tego domyślać najpóźniej w momencie dokonywania transakcji ze wskazanymi podmiotami. To przekreśla działanie podatnika w dobrej wierze, niezbędnej przesłanki do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od tych podmiotów. W przedmiotowym stanie faktycznym istotny jest "całokształt okoliczności", oparty w zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, który przesądza o niemożności odliczenia przez spółkę podatku VAT ze wskazanych faktur. W ocenie Sądu, spółka miała wiedzę i doświadczenie w branży, by przypuszczać, że jej kontrahenci, oferują towar w podejrzanie niskiej cenie. Podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, a akceptacja ceny na tak niskim poziomie sugeruje brak należytej staranności w zawieraniu transakcji gospodarczych, co w odniesieniu do skarżącej - jako podmiotu gospodarczego posiadającego doświadczenie biznesowe, długoletnią obecność na rynku, pewną wiedzę życiową i możliwości prawnych konsultacji w celu oceny zdarzeń gospodarczych i ich skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego - nie powinno mieć miejsca. Skarżąca dokonując zakupu towarów od nierzetelnych kontrahentów winna była przewidzieć, że tym samym naraża się na negatywne konsekwencje podatkowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tych transakcji. W odniesieniu do twierdzeń skarżącej o braku wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, należy wskazać, że skarżąca mogła nie znać szczegółów transakcji i działań (zaniechań) mających miejsce na wcześniejszych etapach oszukańczego łańcucha. Jednakże tego rodzaju okoliczności, jak chociażby brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru czy sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z kontrahentem, a więc całokształt uwarunkowań, w jakich dokonywała ona handlu towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że nie dochowała ona wymogów, jakich należało oczekiwać od rzetelnego i zapobiegliwego przedsiębiorcy, właściwie dbającego o własne interesy. Podkreślenia wymaga, że dla oceny, czy ma się do czynienia z rzetelnym kontrahentem nie jest wystarczające ograniczenie się do sprawdzenia dokumentów założycielskich i rejestracyjnych kontrahentów, zwłaszcza w obrocie tego rodzaju towarem, jakim jest folia. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym zwłaszcza przepisów powołanych w skardze, Sąd na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.