I SA/Po 634/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,- (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2025 r. K. P. (dalej zwana jako "spółka" "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego podano, że spółka jest krajowym rezydentem podatkowym opodatkowanym podatkiem CIT w kraju od całości swoich dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do 28 lutego 2024 r. spółka prowadziła dwa salony samochodowe: salon sprzedaży samochodów marki [...], [...], [...] oraz salon sprzedaży samochodów marki [...] i [...], w ramach umowy dealerskiej ze S. P. sp. z o.o. W dniu 29 lutego 2024 r. spółka otrzymała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą Zakład [...], stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP" lub "aport ZCP") - w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 1071; w skrócie: "k.c."), art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 278; w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa CIT"), art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 163; w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa PIT") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 775; w skrócie: "u.p.t.u."). Spółką wnoszącą aport ZCP była spółka M. "M. " Z. M., M. O. spółka jawna z siedzibą w P. (dalej: "spółka wnosząca"). Spółka wnosząca wydzieliła w swojej strukturze dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, w skład których wchodził, łącznie, cały majątek oraz działalność spółki wnoszącej. Jedną zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowił Zakład [...] wniesiony aportem do wnioskodawcy (aport ZCP), będący przedmiotem niniejszego wniosku. Drugą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa stanowił Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej wniesiony aportem do spółki M. spółka z o.o., będący przedmiotem osobnego wniosku o interpretację. Spółka wnosząca nie była podatnikiem podatku CIT, gdyż jej wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne (na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT). Wspólnicy spółki wnoszącej byli opodatkowani podatkiem PIT wg stawki liniowej 19% (na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1-2 i art. 30c ustawy PIT). Wartość rynkowa aportu ZCP została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 1.968.000 zł, stanowiącą wartość emisyjną wydanych udziałów. Wartość ta stanowiła jednocześnie wartość nominalną wydanych udziałów i została w całości odniesiona na kapitał podstawowy spółki przyjmującej (nie wystąpiło agio, gdyż wartość emisyjna udziałów była równa ich wartości nominalnej). Zakład [...] służył do prowadzenia działalności w zakresie: - przyjmowanie zleceń na naprawy blacharskie i lakiernicze, - realizacja napraw blacharskich i lakierniczych - pozyskiwanie materiałów i towarów dla w/w działalności, - przyjmowanie i wydawanie pojazdów, - wynajem samochodów zastępczych na czas naprawy, - zarządzanie jakością, - konserwacja maszyn, urządzeń i narzędzi służących prowadzeniu działalności Zakładu, - windykacja należności Zakładu, - zarządzanie kadrą Zakładu, - utrzymanie powierzchni wydzielonych do realizacji zadań Zakładu. Działalność Zakładu [...] jest obecnie kontynuowana przez spółkę przyjmującą. W skład Zakładu [...] weszły następujące składniki materialne i niematerialne związane z jego działalnością (dalej: "składniki aportu"): a) Aktywa trwałe, w tym środki transportu, tj.: samochody [...] i [...]; b) Zapasy; c) Aktywa obrotowe, w tym należności (inne niż Zapasy); d) Wyposażenie Zakładu; e) Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Zakładu; f) Prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w tym umowy kredytowe; g) Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych przyporządkowanych do Zakładu; h) Licencje do korzystania z oprogramowania obsługującego systemy, urządzenia lub komputery związane z działalnością; i) Dane, bazy danych i informacje, tajemnice przedsiębiorstwa, informacje organizacyjne i handlowe, prawa do informacji o klientach oraz know-how, niezależnie od formy ich utrwalenia; j) Wszelkie księgi i dokumenty związane z działalnością Zakładu, w szczególności dotyczące sprzedaży, zapisy księgowe, dane finansowe, w tym dane przechowywane w systemie księgowym oraz w innej formie elektronicznej; k) Zobowiązania związane z działalnością Zakładu, które stanowią składniki pasywów według ewidencji księgowej spółki wnoszącej (przejęte z zachowaniem wymogów zawartych w art. 519 § 2 k.c.). Przedmiotem zainteresowania spółki i niniejszego wniosku są rozliczenia w zakresie podatku CIT związane z otrzymanymi składnikami aportu, a obejmujące: 1. Wierzytelności (należności) przejęte przez spółkę przyjmującą: aspekt przychodowy i aspekt kosztowy, 2. Niektóre wydatki na spłatę przejętych zobowiązań, obejmujące koszty inne niż bezpośrednie - aspekt kosztowy. Odnośnie do wierzytelności (należności) przejętych przez spółkę przyjmującą, wyjaśniono, że dotyczą one sprzedaży towarów i usług zrealizowanej przez spółkę wnoszącą jeszcze przed wniesieniem aportu ZCP. Spółka wnosząca poinformowała odbiorców o zrealizowanym aporcie ZCP i konieczności zapłaty przez nich niezapłaconych dotąd faktur na rachunek bankowy spółki przyjmującej. Odbiorcy (wierzyciele) realizowali płatności w ten sposób. Występowały sytuacje, że po aporcie ZCP odbiorcy realizowali omyłkowo płatności na rachunek bankowy spółki wnoszącej, ale w takich przypadkach kwoty dokonanych omyłkowo płatności były zwracane przez spółkę wnoszącą na rzecz spółki przyjmującej. Wcześniej spółka wnosząca rozpoznała przychód z tytułu zrealizowanej sprzedaży jako przychód należny w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PIT"), alokowany do jej wspólników zgodnie z art. 8 ustawy PIT. Niezależnie od przychodu rozpoznanego przez spółkę wnoszącą, spółka przyjmująca rozpoznała przychód w kwocie brutto otrzymanych wpływów związanych z płatnościami zrealizowanymi przez odbiorców w ramach przejętych przez spółkę przyjmującą wierzytelności. Spółka przyjmująca traktowała otrzymane pieniądze jako przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (aspekt przychodowy objęty pytaniem nr [...]). Spółka przyjmująca rozpoznała koszt uzyskania przychodu w kwocie wierzytelności rozpoznanych jako przychód (aspekt kosztowy objęty pytaniem nr [...]). Odnośnie do niektórych wydatków na spłatę przejętych zobowiązań, obejmujące koszty inne niż bezpośrednie, wyjaśniono, że spółka przyjmująca, w związku z aportem ZCP, przejęła zobowiązania związane z działalnością ZCP, stanowiące składniki pasywów według ewidencji księgowej spółki wnoszącej, z zachowaniem wymogów zawartych w art. 519 § 2 k.c. Zobowiązania te dotyczyły m.in. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, w skład których wchodziły koszty usług telekomunikacyjnych, internetowych, pocztowych, monitoringu, usługi informatyczne, prawne, doradcze, usługi BHP, ochrony środowiska, opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę, wywóz nieczystości. Faktury za te usługi wpłynęły do spółki wnoszącej i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki przed wniesieniem aportu ZCP. Spółka wnosząca wyłączyła te koszty z kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczenia podatku PIT przez wspólników. Wydatki na spłatę tych zobowiązań (opłacenie faktur) zostały poniesione przez spółkę przyjmującą. Spółka przyjmująca nie zaliczyła wydatków poniesionych na spłatę tych zobowiązań do swoich kosztów uzyskania przychodów (aspekt kosztowy objęty pytaniem nr [...]). Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego sformułowano następujące pytania: 1. Czy spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo rozpoznając przychód w wysokości otrzymanej po aporcie ZCP płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej przez spółkę wnoszącą jeszcze przez aportem ZCP sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w związku z przejętymi wierzytelnościami znajdującymi się wśród składników aportu? 2. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, czy spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport ZCP (tj. równej w tym przypadku wartości nominalnej udziałów), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez spółkę przyjmującą w wyniku aportu ZCP i zaliczonych przez tę spółkę do przychodu podlegającego opodatkowaniu? 3. Czy spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo przyjmując, że nie ma prawa do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów (w związku z tym nie zaliczyła do tych kosztów), poniesionych wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczące zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowane fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej jeszcze przed aportem ZCP i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, w sytuacji gdy spółka wnosząca nie zaliczyła tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 ustawy PIT? Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie i stwierdziła, że: 1. W ocenie wnioskodawcy, spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo, gdyż, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., była zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przed aportem ZCP przez spółkę wnoszącą sprzedaży w związku z przejętymi w ramach aportu ZCP wierzytelnościami. 2. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo, gdyż była uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport ZCP (równej w tym przypadku wartości nominalnej udziałów), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez spółkę przyjmującą w wyniku aportu ZCP i zaliczonych przez tę spółkę do przychodu podlegającego opodatkowaniu. 3. W ocenie wnioskodawcy, spółka przyjmująca nie postąpiła prawidłowo przyjmując, że nie ma prawa do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczących zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej jeszcze przed aportem ZCP i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, w sytuacji, gdy spółka wnosząca nie zaliczyła tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 ustawy PIT. Spółka przyjmująca miała prawo zaliczyć te wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną z dnia 30 stycznia 2024 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: [...] oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2320/13, z dnia 23 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 613/11, z dnia 13 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 2039/13. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2025 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko, które wnioskodawca przedstawił we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ na wstępie zaznaczył, że nie jest przedmiotem interpretacji ocena czy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (powyższe przyjęto jako wskazany przez stronę, niepodlegający ocenie element opisu sprawy) oraz kwestia poprawności rozliczeń i skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, występujących po stronie spółki wnoszącej (jej wspólników). Odnosząc się do wątpliwości strony organ wyjaśnił, że zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podmiotu m. in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p."). Wskazano, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej. Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Oznacza to, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy o.p. regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c o.p., tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Wskazana okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po wniesieniu aportem ZCP. Odnośnie pytania nr [...] organ podzielił stanowisko skarżącej, że w sprawie, w przypadku otrzymania przez spółkę przyjmującą po aporcie ZCP płatności z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez spółkę wnoszącą przed aportem ZCP, spółka przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej przez spółkę wnoszącą sprzedaży. Przechodząc do kwestii ustalenia czy spółka wnioskodawcy jako spółka przyjmująca postąpiła prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport ZCP (równej w tym przypadku wartości nominalnej udziałów) organ zauważył, że co do zasady, aport ZCP jest neutralny podatkowo, tj. w związku z jego otrzymaniem nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki wnoszącej i w konsekwencji kosztu po stronie spółki przyjmującej (art. 12 ust. 4 pkt 25 i art. 15 ust. 1j pkt 5 u.p.d.o.p.). Z tym wiąże się również zasada kontynuacji wyceny składników majątku wniesionych w drodze aportu ZCP, wyrażona w przywołanym wyżej art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Zatem, w przypadku uzyskania spłaty wierzytelności, na potrzeby ustalenia kosztu uzyskania przychodu wartość nabytej wierzytelności powinna wynikać z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., tj. być zbieżna z wartością wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. dotyczący zbycia składników majątku nabytych w drodze aportu ZCP, ponieważ nie dochodzi do zbycia składnika majątku nabytego w drodze aportu ZCP (nie dochodzi do zbycia wierzytelności handlowej przez spółkę przyjmującą) tylko do jej spłaty przez kontrahenta na rzecz spółki przyjmującej. Jednak, w ocenie organu art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. nadal może znaleźć zastosowanie na zasadach ogólnych. Nie podzielono stanowiska skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność. Wartość emisyjna udziałów wydawanych przez spółkę przyjmującą w zamian za aport odzwierciedla faktyczny wydatek na nabycie całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym z uwzględnieniem wartości firmy czy przejmowanych zobowiązań), a nie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład. Nie można zatem stwierdzić, że wartość odzwierciedlałaby faktyczny wydatek na nabycie wierzytelności handlowej. Ponadto, brak jest podstaw, aby przyjmować wartość na podstawie wartości emisyjnej w przypadku neutralności podatkowej aportu ZCP. W tym przypadku, właściwe jest zastosowanie zasad ogólnych, opierających się o zasadę kontynuacji wyceny (art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.). Nie byłoby również celowe, gdyby w przypadku spłaty wierzytelności przyjąć koszt inny (w szczególności wyższy) niż w przypadku zbycia wierzytelności, gdzie uwzględniany byłby koszt przyjęty na zasadzie kontynuacji wyceny. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, spółce wnioskodawcy przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych spółki wnoszącej na dzień nabycia. Zatem, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...], uznano za nieprawidłowe. Odnosząc się do wątpliwości dotyczących ustalenia czy spółce wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczące zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowane fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej przed aportem ZCP i zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, organ zauważył, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., wydatki nie stanowią katalogu zamkniętego, mają charakter przykładowy. Oznacza to, że nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale także spłata innych zobowiązań. Dlatego też zasadnym jest przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte zostały także te zobowiązania, których obowiązek poniesienia, co do zasady, spoczywa z mocy prawa na innym niż podatnik podmiocie. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie "spłata innych zobowiązań" oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów wynikających z poręczeń i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Do tej grupy należy zatem zaliczyć także spłatę należności za dłużnika. W związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka przejęła zobowiązania związane z działalnością ZCP, które dotyczyły kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, w skład których wchodziły koszty usług telekomunikacyjnych, internetowych, pocztowych, monitoringu, usługi informatyczne, prawne, doradcze, usługi BHP, ochrony środowiska, opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę, wywóz nieczystości. Faktury za te usługi wpłynęły do spółki wnoszącej i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki przed wniesieniem aportu ZCP. Ponownie organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy o.p. regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Innymi słowy, przepisy o.p. nie przewidują, aby spółka przyjmująca aport wstępowała we wszelkie prawa i obowiązki spółki wnoszącej aport. Wyjaśniono również, że cywilistyczne następstwo prawne nie jest tożsame z następstwem unormowanym w zakresie i na użytek prawa podatkowego. W rezultacie stwierdzono, że uregulowane przez spółkę przyjmującą faktury, które wpłynęły do spółki wnoszącej aport i przez nią zostały ujęte w księgach rachunkowych, nie stanowią w istocie zobowiązania spółki, lecz spółki wnoszącej aport, a zatem poniesione wydatki na uregulowanie tych faktur, jako zobowiązanie innego podmiotu (spółki wnoszącej aport), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań" niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Za nieprawidłowe uznano zatem stanowisko spółki w zakresie pytania nr [...]. W skardze z dnia 5 sierpnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła interpretację indywidualną, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej odnoszącego się do pytania numer [...] zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (ORD-IN) z dnia 25 kwietnia 2025 r. Zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, zarzucono: - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. polegające: - na błędnej interpretacji tego przepisu, poprzez przyjęcie, że wydatki na spłatę zobowiązań przejętych przez skarżącą na skutek otrzymania aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieszczą się w zakresie dyspozycji tego przepisu, i - w konsekwencji, na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu jako podstawy uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na nie uznaniu, że wydatki na spłatę zobowiązań przejętych przez skarżącą na skutek otrzymania aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieszczą się w kategorii wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodu jako wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w tym przepisie. W oparciu o sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, zobowiązanie organu do zmiany interpretacji, tj. do wydania interpretacji, w której organ uzna stanowisko skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do pytania numer [...] zadanego we wniosku o interpretację, a także o orzeczenie o kosztach postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty, odnosząc się szczegółowo do stanu sprawy. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją przepisów dokonaną przez organ. Stwierdziła, że przepisy u.p.d.o.p. nie dają jednoznacznej odpowiedzi kto powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki, podmiot przekazujący aport czy podmiot otrzymujący aport. Zdaniem skarżącej, interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. dokonana przez organ jest błędna, gdyż dyspozycja tego przepisu nie obejmuje spornych wydatków i w konsekwencji przepis ten został bezpodstawnie zastosowany jako podstawa uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej organ nie wziął pod uwagę, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to samodzielny organizm gospodarczy, którego działalność jest kontynuowana w ramach przedsiębiorstwa skarżącej. Spłata przejętych przez skarżącą zobowiązań była niezbędna do niezakłóconego funkcjonowania przejętej ZCP, której działalność, już w ramach przedsiębiorstwa skarżącej, generuje przychody. Tak więc poniesienie przez skarżącą spornych wydatków dokonane zostało w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Gdyby skarżąca nie spłaciła przejętych zobowiązań negatywne konsekwencje mógłby być dotkliwe, jeżeli nie katastrofalne z punktu widzenia skarżącej. Skarżącej groziłoby odcięcie dostaw energii elektrycznej, gazu, wody jak też pozbawienie jej innych istotnych do jej funkcjonowania usług (wywóz nieczystości, ochrona, dostawa internetu itp.). Tak więc w sposób ewidentny sporne wydatki zostały poniesienie przez skarżącą w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż bez ich poniesienia kontynuowanie działalności przejętego ZCP byłoby niemożliwe, czego nie uwzględnił organ w wydanej interpretacji. Zdaniem skarżącej wydatki będące przedmiotem pytania zadanego: - zostały poniesione przez podatnika - wydatki zostały pokryte z zasobów majątkowych skarżącej, - są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona - wydatki nie zostały w żaden sposób zwrócone skarżącej, - pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - wydatki są związane z działalnością ZCP, która jest kontynuowana przez skarżącą, - poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów - spełnienie tego warunku przez skarżącą zostało wykazane w punkcie 2.2 uzasadnienia skargi, - zostały właściwie udokumentowane - wydatki dokumentują prawidłowe faktury, - nie znajdują się w grupie wydatków, które zgodnie 2 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - sporne wydatki nie należą do wydatków ujętych w tym przepisie, a w szczególności nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 pod literą b, co skarżąca wykazała w punkcie 2.1 uzasadnienia skargi. Na skutek spełnienia powyższych warunków przez skarżącą, to właśnie skarżącej przysługiwało prawo zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej nieprawidłowe byłoby przyjęcie, że to spółka wnosząca powinna zaliczyć sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów (alokowanych do wspólników na podstawie art. 8 ustawy PIT). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i w kontekście pytania nr [...] wyrażono stanowisko, według którego skarżącej spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczące zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowane fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej przed aportem ZCP i zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki. Powołując się na wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. organ stwierdził, że wymienione w nim wydatki nie stanowią katalogu zamkniętego, co oznacza nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale także spłata innych zobowiązań. Zdaniem organu, uregulowane przez spółkę przyjmującą faktury, które wpłynęły do spółki wnoszącej aport i przez nią zostały ujęte w księgach rachunkowych, nie stanowią w istocie zobowiązania spółki, lecz spółki wnoszącej aport, a zatem poniesione wydatki na uregulowanie tych faktur, jako zobowiązanie innego podmiotu (spółki wnoszącej aport), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, postąpiła ona nieprawidłowo przyjmując, że nie ma prawa do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, dotyczących zakupu towarów i usług związanych z działalnością otrzymanego ZCP, udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do spółki wnoszącej jeszcze przed aportem ZCP i zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej tej spółki, w sytuacji, gdy spółka wnosząca nie zaliczyła tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników. Zdaniem skarżącej spółka przyjmująca miała prawo zaliczyć te wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. dokonana przez organ jest błędna, gdyż dyspozycja tego przepisu nie obejmuje spornych wydatków i w konsekwencji przepis ten został bezpodstawnie zastosowany w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji co do kluczowej kwestii spornej (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe. W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powołanego przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: – pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), – pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału, b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, c) na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów, d) (uchylona), e) z tytułu przekazania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową funduszowi wierzytelności albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz wierzytelności środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych funduszem wierzytelności. W świetle regulacji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, - został właściwe udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego ujęcia definicji "kosztu uzyskania przychodu" wynika, że ostatnio wymieniona, ujemna przesłanka, ukształtowana jako wyjątek od zasady, odnosić się będzie do tych wydatków, które poza tym spełniają pozytywne warunki kwalifikacji jako kosztu podatkowego. Tak więc definitywny wydatek poniesiony przez podatnika, który można uznać za racjonalny, gospodarczo uzasadniony, determinowany celem wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy pominąć w rachunku podatkowym, w razie stwierdzenia, że podlega on wyłączeniu na podstawie art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 października 2018 r., I SA/Rz 741/18, i powołane tam orzecznictwo, ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze zwraca się ponadto uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto istotna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat (wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że nabycie przedsiębiorstwa w drodze aportu nie mieści się w kategorii zdarzeń określonych jako: przekształcenie, połączenie czy podział osób prawnych. W takim przypadku nie występuje sukcesja podatkowa. Nie oznacza to jednak, że w takich okolicznościach, jak w tej sprawie, nie znajdzie zastosowania ww. przepis. Jak zasadnie zwróciła uwagę skarżąca, jako spółka przyjmująca, w związku z aportem ZCP, przejęła zobowiązania związane z działalnością ZCP, stanowiące składniki pasywów według ewidencji księgowej spółki wnoszącej, z zachowaniem wymogów zawartych w art. 519 § 2 k.c. Nie powinno być w tej sprawie wątpliwości, że przejęte zobowiązania, kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednie, dotyczyły bieżącego funkcjonowania działalności ZCP (zakład [...]) i ich poniesienie było konieczne dla zachowania ciągłości prowadzenia tej działalności, już w ramach działalności skarżącej spółki. Wydatki te ostatecznie poniosła skarżąca, nie poniosła ich natomiast spółka wnosząca, która nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do wspólników spółki jawnej na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. Nie powinno być zatem wątpliwości, że powołane wyżej kryterium celu poniesionego kosztu zostało spełnione, skoro skarżąca spółka niewątpliwie działała z zamiarem zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Dopiero kwalifikacja spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwala na dalszą analizę w kierunku ustalenia, czy te wydatki objęte są zakresem wyłączeń wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach, w szczególności z uwagi na rodzaj poniesionych przez skarżącą wydatków, nie znajdzie zastosowania powołany przez organ art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Sąd w pełni podziela stanowisko NSA zajęte w wyroku z 16 grudnia 2024 r. (II FSK 1113/24), w którym Sąd ten przede wszystkim zwrócił uwagę, że ww. przepis jest niewątpliwie nieprawidłowo zredagowany, głównie z powodu jego wręcz skrajnej niedookreśloności. Zdaniem NSA, sformułowanie - wydatków "na spłatę innych zobowiązań" oznacza, że należy przyjąć, że chodzi tu o inne wydatki, niż te, o których mowa w poprzedzającej jednostce redakcyjnej, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., czyli wydatków ma spłatę pożyczek (kredytów). W ocenie Sądu, wymienione przez skarżącą zobowiązania i wynikające z nich wydatki nie mieszczą się w wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b grupie "innych zobowiązań". Zauważyć tu należy, że pkt 10 tego przepisu odnosi się do wąskiej grupy zobowiązań wynikających z umowy pożyczki (kredytu), gwarancji, poręczenia, i umów o podobnym charakterze, z których wynikają "inne zobowiązania", o których mowa w tym przepisie. Do tego rodzaju zobowiązań (należności z tytułu pożyczki walutowej oraz zobowiązania z tytułu kredytów bankowych) odnosi się powołany podczas rozprawy przez pełnomocnika organu wyrok NSA z 4 listopada 2014 r. (II FSK 3078/12). Z tych względów poglądu zawartego w tym wyroku nie można odnieść wprost do zobowiązań uregulowanych przez skarżącą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).