I SA/Po 669/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2025 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2018 roku, od września do listopada 2018 roku oraz od stycznia do września 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 lutego 2025 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.417,- zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 26 lutego 2025 r., nr [...], określił I. M. (dalej jako "strona", "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień 2018 r., luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2019 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, maj, październik, listopad 2018 r., styczeń, kwiecień, maj 2019 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I. M. P.H.U. M.-B.. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik wskazał jako przeważający rodzaj działalność - symbol PKD [...] - wykonywanie instalacji elektrycznych. Natomiast faktycznym przedmiotem działalności były roboty elektroinstalacyjne w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi wielostanowiskowymi i usługami we W. na ulicach [...], [...], [...], [...]. Strona posiadała następujące adresy prowadzonej działalności gospodarczej: ul. [...]; [...], ul. [...]; [...]. Podmiotem prowadzącym księgi podatkowe podatnikowi był S. A.. Stan zatrudnienia (średnia z kontrolowanego okresu) to 10 pracowników. Strona była czynnym podatnikiem VAT i składała miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 2021 r., tj. daty likwidacji działalności gospodarczej. Ustalono, że zostały wystawione na rzecz podatnika faktury przez [...] S. K. (22 szt.) dotyczące nabycia: odzieży roboczej, usług transportowych, przewodów elektrycznych, kabli ziemnych, wyłączników nadprądowych, rozdzielni skrzynki elektrycznej (łącznie: wartość netto 198.732,67 zł, podatek VAT 45.708,52 zł) oraz K.-P. P. P. (35 szt.) dotyczące nabycia między innymi: przewodów elektrycznych, instalacyjnych, kabli ziemnych, rozdzielni, wyłączników różnicowoprądowych, paneli wideo głośnomówiących, sterownika systemu [...], rozdzielaczy wideo, modułów audio, głowic termostatu, rozdzielnic nadtynkowych, rozłączników izolacyjnych, ograniczników (łącznie: wartość netto 539.245,42 zł, podatek VAT 124.026,46 zł). Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej w O. W. pod sygn. akt [...] świadczy o istnieniu procederu polegającego na działaniu mającym na celu osiągnięcie korzyści majątkowych poprzez zaniżanie należności podatkowych. W dniu 14 października 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. W. wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym przedstawił podejrzanemu I. M. zarzuty o to, że w okresie od 4 października 2016 r. do 25 czerwca 2019 r. w K., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej polegającej na zaniżeniu należności podatkowych, będąc właścicielem firmy "[...]" I. M. z siedzibą w K., użył 96 nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości zobowiązań podatkowych poprzez dokumentowanie fikcyjnej sprzedaży towarów i usług na rzecz ww. firmy jako rzekomego nabywcy. W pkt I lit. b) prokuratorskiego postanowienia wskazano faktury (w ilości 53 szt.) wystawione przez S. K. w imieniu firmy [...] S. K. z siedzibą S.. Wśród wymienionych faktur znajdują się wszystkie faktury zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W pkt I litera d) postanowienia wskazano natomiast faktury wystawione od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. przez K.-P. P. P. z siedzibą we W.. Wśród wymienionych przez prokuratora faktur znajdują się wszystkie faktury zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wystawione w okresie od 18 stycznia 2019 r. do 21 maja 2019 r. W oparciu o zgromadzony materiał organ I instancji ustalił, że podatnik nie nabył towarów ani usług od S. K. oraz P. P.. Wobec tego organ uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, są bezskuteczne prawnie, a w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p.") organ stwierdził nierzetelność oraz jednocześnie nie uznał za dowód, prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, rejestrów nabyć za badany okres, w częściach dotyczących zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez [...] S. K. oraz K.-P. P. P.. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 czerwca 2025 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniając, że w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykazanego w rozliczeniach podatkowych VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2019 r. W ocenie organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru. W związku z tym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji za luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2019 r. W sprawie wystąpiły czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za badane okresy, uległ zawieszeniu z dniem 1 czerwca 2023 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. w związku z doręczeniem wskazanych zarządzeń zabezpieczenia. Jednakże w sprawie przyjęto, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykazanego w rozliczeniach podatkowych VAT za: luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2019 r., nastąpiło na skutek wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wszczęcie postępowania przygotowawczego 21 czerwca 2019 r.), a za okres od czerwca do września 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. w związku z doręczeniem 1 czerwca 2023 r. wymienionych przez organ zarządzeń zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniu strony, organ podatkowy zbadał kwestię dotyczącą ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych. Świadczy o tym materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym z Prokuratury, jak również wskazana decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika i wystawione 24 maja 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarządzenia zabezpieczenia. Poza tym, podkreślono, że strona posiadała wiedzę o powyższych okolicznościach zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż organ realizując zalecenia Prokuratury, poinformował ją w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane przez prokuratora lata, czyli również za lata objęte niniejszym postępowaniem podatkowym (pismo z 15 listopada 2021 r. odebrane osobiście przez podatnika 18 listopada 2021 r.) oraz 1 czerwca 2023 r. zostały doręczone zarządzenia zabezpieczenia. Wobec powyższego za nietrafny uznano zatem zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 o.p. Nie podzielono również zarzutów dotyczących naruszenia regulacji w zakresie postępowania podatkowego. W ocenie organu II instancji, w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne i wyczerpujące działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wskazano, że rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Jednak nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza. Podkreślono, że strona nie przedstawiła ani nie wskazała w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego na żaden pełnowartościowy i przekonujący kontrdowód. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, wykazując, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono, że wykaz dowodów osobowych, jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że realizując wnioski dowodowe strony zwrócono się do kontrahentów podatnika o potwierdzenie pochodzenia towarów użytych przez I. M. na poszczególnych inwestycjach, na których pracowała jego firma, tj.: Z. sp. z o.o., T. S.A.. SP.K., O. sp. z o.o. L. spółka jawna, I. T. A. S.A. S. .K. Według organu żadna z wyżej wymienionych spółek nie potwierdziła źródła pochodzenia towarów użytych przez podatnika na inwestycjach przez nie prowadzonych, gdzie wykonawcą usług na ich rzecz był I. M.. Ponadto organ I instancji w swojej decyzji, ocenił cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazując między innymi na niespójność i sprzeczność w zakresie zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez świadków S. K. i P. P., jednocześnie wskazując na spójne zeznania ww. osób w zakresie procederu wystawiania pustych faktur złożone w Prokuraturze Okręgowej w O. W.. Zeznania P. P. złożone zarówno w Prokuraturze Okręgowej w O. W., jak również na etapie postępowania podatkowego, które potwierdziły, że nie miał on elementarnej wiedzy o prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej, tj. nie dokonywał żadnych operacji finansowych i nie ponosił żadnych ciężarów finansowych związanych z kontaktami handlowymi z I. M. (dokonywał je S. K.), a przez jego firmę przepływały tylko faktury, które w rzeczywistości nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W ocenie organu nie ma podstaw do podzielenia zarzutów strony w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych. Podkreślono, że podatnik nie zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże celem zbadania sprawy odniósł się do przepisów prawa materialnego, odnoszących się do kwestii "pustych faktur" oraz zwalczania oszustw i ewentualnych nadużyć. W tym zakresie organ zaznaczył, że dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Stwierdzono, że zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupu nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i były fakturami pustymi w sensu stricto. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a strona brała świadomie udział w takich działaniach. W przedstawionych okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, czy nadużycia prawa. Organ I instancji, zdaniem organu odwoławczego udowodnił, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Działanie miało na celu realizację z góry powziętego planu, polegającego na wykorzystaniu systemu rozliczeń podatku VAT, aby uzyskać nienależną korzyść w postaci uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, o czym świadczą przedstawione dowody, jak również fakt postawienia w toku prowadzonego śledztwa sygnatura akt [...] przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. W. podatnikowi zarzutów. Organ II instancji stwierdził, że podatnik miał nie tylko wiedzę, ale i świadomość, że sporne transakcje zakupu są pozorowane. Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, że strona nie mogła pozostawać w dobrej wierze, co do charakteru i legalności transakcji. Sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro faktury były puste, to określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, nie stanowi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W skardze z dnia 5 sierpnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo faktu, że nie została ona należycie uzasadniona, albowiem nie zbadano z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2018 oraz 2019 r., w momencie wydania zaskarżonej decyzji uległo już przedawnieniu, - art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu podniesionego przez stronę, dotyczącego braku zbadania kwestii przedawnienia w decyzji organu I instancji, które to uchybienie stanowiło wynik błędnej interpretacji stanowiska podatnika, - art. 191, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 o.p. polegające na oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym oraz nie uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, które przeczą ustaleniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji brak oparcia zaskarżonej decyzji na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy na mocy zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo, że ta została wydana z istotnym naruszeniem prawa, które polega na braku zbadania oraz należytego uzasadnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony analiza uzasadnienia decyzji II instancji obrazuje, że organ błędne zinterpretował zarzuty podatnika, a w konsekwencji nie odniósł się w sposób wyczerpujący i merytoryczny do istoty sprawy, co skutkowało podtrzymaniem decyzji obarczonej istotnymi wadami prawnymi i faktycznymi. Mając to na uwadze pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponadto zdaniem strony skarżącej zamieszczenie analizy dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych dopiero przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji I instancji, stanowi obejście ustawowych wymogów i podważa sens istnienia instancyjnej kontroli administracyjnej. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do uzupełniania za organ I instancji braków uzasadnienia w sposób, który niweczy procesową autonomię decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w badanym przez organy okresie powołanych wyżej faktur wystawionych przez S. K. oraz P. P.. Zdaniem organów, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., Sąd w pierwszej kolejności rozważał, czy nie została w sprawie naruszona zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem skarżącego decyzja organu I instancji nie została należycie uzasadniona, albowiem nie zbadano z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2018 oraz 2019 r., w momencie wydania zaskarżonej decyzji uległo już przedawnieniu. W szczególności skarżący zarzucił, że kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz wskazanie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z doręczenia skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia, zostały po raz pierwszy zbadane i wyjaśnione przez organ II instancji. W kontekście analizowanego tu zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo). W sytuacji orzekania przez podatkowy organ I instancji po upływie terminu przedawnienia (jak w niniejszej sprawie) i powołania się przez ten organ na skutki wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie jest wystarczające samo powołanie się na zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c o.p.). Zgodnie bowiem ze wskazaniami wynikającymi z powołanej przez organ odwoławczy uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Niewątpliwie takiej informacji zabrakło w uzasadnieniu organu I instancji, a wypowiedział się w tej kwestii po raz pierwszy organ II instancji. W ocenie Sądu w ten sposób doszło do naruszenia zasady z art. 127 o.p., a ponadto zasadny okazał się zarzut naruszenia w tym zakresie art. 210 § 4 o.p. Ponadto skarżący dowiedział się po raz pierwszy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji o drugiej podstawie prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak stwierdził organ odwoławczy, co do zobowiązań za okres od czerwca do września 2019 r., bieg terminu przedawnienia za ten okres został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. w związku z doręczeniem w dniu 1 czerwca 2023 r. zarządzeń zabezpieczenia. W tym kontekście dodatkowo podkreślić należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów z 16 czerwca 2025 r. (III FPS 1/25), doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Jest to okoliczność, którą organy podatkowe powinny badać z urzędu i odnieść się do niej w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 191 o.p. Zdaniem skarżącego organy oparły zaskarżone decyzje wyłącznie na niespójnych wyjaśnieniach złożonych przez dwóch podejrzanych w postępowaniu karnym. W świetle tego zarzutu wyjaśnić na wstępie należy, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W ocenie Sądu ocena dowodów osobowych dokonana przez organ I instancji jest powierzchowna, a przez to co najmniej przedwczesna, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że już w toku kontroli podatkowej organ I instancji pozyskał materiały dowodowe z postępowania karnego przygotowawczego, w tym wyjaśnienia podejrzanych – S. K. (syna S. K. – wystawcy zakwestionowanych faktur (firma L. ) i P. P. (wystawcy zakwestionowanych faktur (firma K.-P.). Ponadto organ włączył do materiału dowodowego wyjaśnienia złożone przez skarżącego w postępowaniu karnym. Z wyjaśnień S. K. złożonych w postępowaniu karnym przygotowawczym wynika, że wystawiał on nierzetelne faktury w porozumieniu ze skarżącym. Z kolei skarżący wyjaśnił w postępowaniu karnym, że faktury były rzetelne, a otrzymane towary wykorzystane były na budowach we W. (s. [...] dec. I inst.). Twierdzenia te skarżący podtrzymał zeznając w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z kolei S. K. zeznając w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka stwierdził, że zakwestionowane przez organ faktury są rzetelne i dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, za które otrzymał zapłatę w gotówce (s. [...] dec. I inst.). Podobnie świadek P. P. zeznał w postępowaniu podatkowym, że faktury które wystawił dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze (s. [...] dec. I inst.). Oceniając zeznania S. K. organ I instancji uznał je za niewiarygodne, jako sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania przygotowawczego (s. [...] dec. I inst.), nie uzasadniając szerzej tej oceny. Zeznania te należało ocenić z daleko idącą ostrożnością, ale sam fakt złożenia odmiennych zeznań w postępowaniu podatkowym, nie może tylko z tej przyczyny podważać ich wiarygodności. Zaznaczyć tu należy, że organy podatkowe nie ustaliły jaki był dalszy tok postępowania karnego, w szczególności czy wniesiono przeciwko skarżącemu i S. K. akt oskarżenia do sądu powszechnego i czy zostali oni skazani prawomocnym wyrokiem za zarzucane im czyny, co miałoby w tej sprawie istotne znaczenie z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym okoliczności faktycznych związanych z wystawieniem pustych faktur, zwraca się uwagę, że pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku w ujęciu omawianego tu przepisu należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Podkreśla się także, że art. 11 p.p.s.a. zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Powyższe oznacza, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie podatnika w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ponadto sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu wyrażona przez organ I instancji ocena tych zeznań budzi uzasadnione wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę pozostałe dowody zgromadzone w postępowaniu przed organem I instancji. Zauważyć tu należy, że organ uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe skarżącego złożone w postępowaniu podatkowym (s. [...] dec. I inst.), gromadząc obszerny materiał dowodowy, który nie mógł być uwzględniony w toku kontroli podatkowej. Wraz z wnioskiem dowodowym skarżący przedłożył dowody z dokumentów: faktury, umowy, świadectwa wykonania robót budowlanych, protokoły procentowego zaawansowania robót, harmonogramy, protokoły odbioru etapów robót. Ponadto organ zwrócił się do kontrahentów skarżącego, na rzecz których wykonywał roboty i prace, otrzymując odpowiedzi od podmiotów: Z. Sp. z o.o. we W., T. S.A. F. Sp. kom. we W., O. SP. z o.o. we W., I. S.A. we W. (s. [...] dec. I inst.). Podmioty te przedstawiły stosowne dokumenty i udzieliły informacji, potwierdzających fakt wykonania wskazanych tam prac i robót, przy wykorzystaniu własnych materiałów skarżącego. Ponadto organ przesłuchał w charakterze świadków: S. K., P. P., L. L. i M. W. (s. [...] dec. I inst.). Dowody te wskazywały, że skarżący realizował rzeczywiste transakcje gospodarcze na rzecz wskazanych podmiotów, korzystając z materiałów dostarczonych przez S. K. i P. P.. Wydaje się, że organ I instancji przyjął fakt realizacji faktycznych dostaw przez te podmioty, skoro zawarł w uzasadnieniu decyzji rozważania dotyczące nie dochowania przez skarżącego należytej staranności, pod kątem sprawdzenia wiarygodności i rzetelności kontrahentów - S. K. i P. P. (s. [...] dec. I inst.). Co prawda organ I instancji stwierdził, że żaden z kontrahentów skarżącego do których zwrócił się o udzielenie informacji nie potwierdził źródła pochodzenia towarów użytych przez skarżącego na inwestycjach przez niego prowadzonych, nie wyklucza to jednak tego, że spornym fakturom towarzyszyły faktyczne dostawy towarów, mimo że nie pochodziły bezpośrednio od wystawców tych faktur. Podkreślić tu należy, że tylko w takiej sytuacji uzasadnione jest badanie tzw. dobrej wiary. W tym kontekście w orzecznictwie wskazuje się, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., I FSK 627/19, i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., I FSK 2014/24). W tym też kierunku zmierza rozstrzygnięcie organu II instancji, który utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił odmienne uzasadnienie. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupu nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i były fakturami pustymi sensu stricte. Według organu II instancji w przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący brał świadomie udział w takich działaniach. Organ uznał zatem, że w przedstawionych okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, czy nadużycia prawa. Mimo, że takiego wniosku nie sformułował organ I instancji, to organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji udowodnił, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej (s. [...] dec. II inst.). Organ II instancji stwierdził także, że skarżący miał nie tylko wiedzę, ale i świadomość, że sporne transakcje zakupu są pozorowane, co z kolei wyklucza dobrą wiarę skarżącego (s. [...] dec. II inst.). Jak już wyżej wskazano, organ I instancji nie przyjął działania skarżącego ze świadomością oszustwa podatkowego, badając kwestię dochowania należytej staranności. Z kolei organ II instancji przyjął istnienie faktur sensu stricte i w ogóle nie odniósł się do uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji na wniosek skarżącego, a zasadniczym argumentem przemawiającym za świadomością u skarżącego, jest postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym przygotowawczym. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego nie jest przekonujące. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie "świadomości" można łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności. W szczególności podkreśla się, że pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że umyślność obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (np. w przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Podkreśla się przy tym, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo (tak NSA w wyroku z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20; wyrok WSA w Poznaniu z 3 grudnia 2024 r., I SA/Po 449/24). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wskazanych wyżej wymogów co do wykazania (udowodnienia) świadomości i celowości działania skarżącego. Jak wskazano wyżej, organ podatkowy powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy I instancji w pierwszej kolejności przedstawi własne stanowisko i ocenę co do charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przy uwzględnieniu stanowiska NSA zajętego w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21. Ponadto organ oceni skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., mając na uwadze stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale wydanej w sprawie III FPS 1/25. Następnie organ zajmie jednoznaczne stanowisko co do istnienia faktycznych dostaw towaru towarzyszącego zakwestionowanym fakturom. Zadaniem organu podatkowego będzie wykazanie albo świadomego albo mającego cechy braku zachowania należytej staranności udziału skarżącego w oszustwie podatkowym lub wykazanie, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa (por. wyrok NSA z 23 lutego 2022 r., I FSK 1651/19, i powołane tam orzecznictwo). Stanowisko organu powinno być należycie uzasadnione, z odniesieniem się do zgromadzonych w sprawie dowodów. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w punkcie I. sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz na podstawie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).