I SA/Po 679/25

Dnia 3 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (sprawozdawca) Protokolant: st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 roku do kwietnia 2019 roku oddala skargę. W dniu 13 sierpnia 2024 r. P. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 czerwca 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 6 marca 2025 r. nr [...], [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości za ww. miesiące, wynikające z ujęcia w rejestrach VAT zakupu oraz rozliczenia w deklaracjach VAT-7 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez P. W. [...] A. N. (PW [...]. Naczelnik postanowieniem z 28 lutego 20224 r. przekształcił prowadzoną kontrolę w postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem powołanej na wstępie decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w badanym okresie rozliczeniowym działalność gospodarcza podatnika pod nazwą P.-P. P. S. obejmowała obrót różnego typu paletami nowymi i używanymi. W rejestrach zakupu VAT i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 podatnik ujął między innymi faktury VAT dokumentujące nabycia palet i desek, których wystawcą jest PW [...] A. N.. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. kontrahent w latach 2018-2019 wystawiał fikcyjne faktury na zamówienie zainteresowanych podmiotów, w tym podatnika. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania A. N., z których wynika, że wynagrodzeniem za wystawienie faktur była kwota w wysokości połowy podatku VAT. Podatnik przelewał na rachunek bankowy kontrahenta wartość brutto nierzetelnej faktury, a A. N. wypłacał tę kwotę z rachunku bankowego i po odliczeniu połowy podatku VAT zwracał pozostałą kwotę stronie. Nierzetelne faktury pokrywały bezfakturowe zakupy palet dokonywane przez podatnika od spółek związanych z J. M. - producentów palet. Do ceny palet, ustalonej przez J. M., A. N. nie doliczał marży, a fikcyjną fakturę wystawiał na dużo większą ilość palet (i kwotę) niż do niego przyjechała. Kontrahent wystawiał nierzetelne faktury także na zamówienie zgłaszających się do niego osób, niezwiązanych z bezfakturowymi dostawami palet ze spółek związanych z J. M., w tym zamówienia takie składał również skarżący. Jak zeznał A. N., wszystkie faktury, w których nie podawał rozmiarów palet, są nierzetelne, a takie właśnie były faktury wystawione dla strony. Ponadto skarżący prosił go, żeby w fakturach wykazywał różne ceny palet, żeby mógł się rozliczyć na wypadek kontroli z urzędu skarbowego. Zgodnie z zeznaniem kontrahenta strony, faktyczne dostawy palet i desek do P.-P. miały miejsce na początku współpracy, natomiast lata 2018-2019 to była końcówka współpracy i wtedy wszystkie faktury wystawione były fikcyjne. Na nierzetelność faktur wystawionych przez PW [...] na rzecz strony wskazują również dokumenty zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. nr [...] (PO [...]), dowody z kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego u kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., ostateczna decyzja z 1 grudnia 2022 r., wydana wobec A. N. za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., w której określono m.in. podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") na łączną kwotę 10.509.752 zł z tytułu wystawienia 3.222 szt. "pustych" faktur, które nie dokumentują wydania towaru lub świadczenia usług. Wydane wobec kontrahenta rozstrzygniecie potwierdza, że wśród nierzetelnych faktur znajdowały się 53 faktury wystawione ww. okresie na rzecz P.-P., które poza jedną fakturą, nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT PW [...]. Ponadto ustalenia decyzji wskazują, że PW [...] nie posiadało towarów, których rzekomą dostawę dokumentowały nierzetelne faktury. Nie posiadało też możliwości technicznych do wyprodukowania towarów i świadczenia usług, których rzekomą dostawę dokumentowały nierzetelne faktury, na co wskazują zbyt niskie zużycie energii elektrycznej, brak maszyn, urządzeń tartacznych, stolarskich i do suszenia drewna, pracowników, pojazdów służących do transportu palet drewnianych, materiałów mogących posłużyć do produkcji palet, drewna tartacznego, które mogło posłużyć do produkcji palet, czy dowodów zakupu palet drewnianych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. W zakresie nabycia przez podatnika palet i desek Naczelnik wykazał, że dostawcą nie mogło być PW [...]. Tym samym nie dał wiary zeznaniom podatnika, że wszystkie faktury wystawione przez PW [...] potwierdzają rzeczywiste transakcje, w szczególności wobec zeznań A. N. i innych świadków, które wskazują, że kontrahent brał udział w nierzetelnym obrocie paletami pochodzącymi z firm powiązanych z J. M., na które A. N. wystawiał fikcyjne faktury. Ponadto za nieprawdopodobne organ uznał twierdzenia strony, że kontrahent mógł pobierać energię elektryczną z pominięciem licznika, jeżeli brak zużycia energii był tylko jednym z dowodów wskazujących, że nie prowadził on działalności związanej z przetwórstwem drzewnym. Znając też J. M. powiązanego z wieloma spółkami, które zajmowały się produkcją palet, w tym produkcją palet certyfikowanych, nieracjonalne wydaje się, że podatnik miał dokonywać zakupów u jedynego dostawcy, jakim miał być A. N., który jak zeznał, certyfikatu takiego nie posiadał. Naczelnik podkreślił, że ocena zgromadzonych dowodów zgodna jest z przedstawionymi podejrzanemu P. S. zarzutami prokuratorskimi dotyczącymi popełnienia szeregu przestępstw z ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.; dalej: "K.k.s."), dotyczących przyjęcia, zapisania w ewidencji księgowej i rozliczenia w deklaracjach podatkowych nierzetelnych faktur wystawionych przez PW [...] A. N. w okresie od sierpnia 2016 r. do maja 2019 r., w tym faktur kwestionowanych w wyniku kontroli. Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje udokumentowane wystawionymi fakturami nie spełniają materialnych przesłanek niezbędnych do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku VAT. Faktury te stwierdzają bowiem transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, gdyż kontrahent nie sprzedawał palet i desek na rzecz skarżącego, lecz wystawiał fikcyjne faktury na zamówienie zainteresowanych podmiotów, w tym strony. Faktury te dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, a podatek w nich wykazany nie został zapłacony przez ich wystawcę. Zatem kwestionowane faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT. W szczególności są to okoliczności nabywania fikcyjnych faktur VAT od A. N. za opłatą wynoszącą połowę kwoty podatku VAT, wynikającego z nierzetelnej faktury. Tym samym bezcelowe było badanie kwestii dochowania należytej staranności i dobrej wiary, gdyż w kwestionowanych transakcjach strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Dokonując oceny rzetelności ksiąg podatkowych, Naczelnik uznał za nierzetelne rejestry zakupu VAT za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. w części, ujęcia faktur VAT otrzymanych od PW [...] A. N., nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ pierwszej instancji ustalił, że ujęcie tych faktur w rejestrach zakupu VAT i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 podatnika za ww. okres skutkuje zawyżeniem wartości netto zakupu o 1.510.030 zł i podatku VAT o 347.306,90 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W trakcie postępowania dowodowego skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko m. in. skarżącemu oraz z postępowania podatkowego. W zaskarżonej decyzji, wyjaśniając na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania, Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismami doręczonymi 24 grudnia 2021 r. i 5 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował stronę, że 1 lipca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do listopada 2018 r. oraz nie rozpoczął swojego biegu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. Podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C., przejęte przez Prokuraturę Okręgową w P., która rozszerzyła zakres przedmiotu rozpoznania o prawidłowość realizacji przez przedsiębiorcę zobowiązań podatkowych w latach 2016-2019. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało też charakteru "instrumentalnego", o czym świadczy istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo skarbowe, kwota uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalny charakter czynu, postawienie zarzutów stronie postanowieniem z 20 grudnia 2020 r., uzupełnionym postanowieniem z 8 grudnia 2021 r. (przejście ww. postępowania karnoskarbowego z fazy ad rem w fazę ad personam) oraz brak negatywnych przesłanek procesowych, w tym przede wszystkim brak przedawnienia karalności czynu. Ponadto nie może być mowy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w P.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działanie organów podatkowych i Prokuratury było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnoskarbowej konieczne. Wobec powyższego, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej zawieszające bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje pomiędzy firmą podatnika a PW [...] A. N., nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, ani prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących te czynności, bowiem nie zostały one dokonane, mają jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone. Za wiarygodne uznał zeznania podejrzanego A. N. z protokołów przesłuchań, eksperymentu procesowego i weryfikacji wyjaśnień, wskazujących, że w latach 2018-2019 wystawiał on nierzetelne faktury między innymi na rzecz P.-P., a wynagrodzeniem była kwota w wysokości połowy podatku VAT. Skarżący przelewał na rachunek bankowy kontrahenta wartość brutto nierzetelnej faktury, a kontrahent wypłacał tę kwotę i po odliczeniu połowy podatku VAT zwracał pozostałą kwotę podatnikowi, który po nią przyjeżdżał. Kontrahent wystawiał nierzetelne faktury także na zamówienie zgłaszających się do niego osób, niezwiązanych z bezfakturowymi dostawami palet ze spółek związanych z J. M., w tym zamówienia takie składał również P. S.. Do ceny palet, ustalonej przez J. M., A. N. nie doliczał marży, a fikcyjną fakturę wystawiał na dużo większą ilość palet i kwotę niż do niego przyjechało. Wszystkie faktury, w których nie podawał rozmiarów palet, są nierzetelne, a takie właśnie były faktury wystawione dla P.-P. P. S.. Podatnik także prosił go, żeby w fakturach wykazywał różne ceny palet, żeby mógł się rozliczyć, na wypadek kontroli z urzędu skarbowego. Faktyczne dostawy palet i desek do podatnika miały miejsce na początku współpracy, natomiast w latach 2018-2019 wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącego były fikcyjne. Dyrektor IAS podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż A. N. nie posiadał możliwości technicznych do wyprodukowania towarów i świadczenia usług, których dostawę dokumentował "pustymi fakturami". Nie produkował i nie kupował palet i desek, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży m.in. do P.-P.. Zeznał, że faktury wystawiane na rzecz skarżącego od 2018 r. były "fakturami pustymi". Ponadto z informacji przekazanej w piśmie Prokuratury wynika, że A. N. w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. wystawił na rzecz kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych ponad 3.000 nierzetelnych faktur, których nie ujął w składanych deklaracjach podatkowych, a wartość narażonego na uszczuplenie podatku (ponad 10.000.000 zł) wskazuje, że wiedza o możliwości zakupu fikcyjnej faktury od A. N. wśród podmiotów zajmujących się produkcją i obrotem paletami musiała być powszechna. Ważnym dowodem wskazującym na nierzetelność faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącego jest również ostateczna decyzja z 1 grudnia 2022 r. wydana wobec A. N., którą określono mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na łączną kwotę 10.509.752 zł z tytułu wystawienia 3.222 szt. "pustych faktur", które nie dokumentują wydania towaru lub świadczenia usług. Wśród tych faktur stwierdzono 53 faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego. Organ odwoławczy nie kwestionował obrotu paletami przez podatnika, co potwierdziła weryfikacja transakcji u odbiorców P.-P., poniesione koszty prowadzonej działalności gospodarczej oraz zeznania świadków (P. K.- pracownik, J. S. - ojciec P. S., S. N. - syn A. N., M. Z. - przyjaciel P. S., H. S. - kierowca w B.- H. sp. z o.o., J. M. powiązany z B.-H. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. T. sp. z o.o.). W tym zakresie zeznania ww. świadków organ uznał za wiarygodne i spójne. Jednocześnie podkreślił, że zeznania te nie potwierdzają, iż w zakresie nabycia przez P.-P. palet i desek dostawcą mógł być PW [...] A. N.. Sprzeczne bowiem z dowodami zebranymi w sprawie są zeznania S. N. w zakresie produkcji palet z firmą [...] A. N.. Ponadto za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym organ uznał zeznania A. N., w których przyznaje się do wystawiania pustych faktur na rzecz m. in. P.-P. w ramach rzeczywistych zamówień realizowanych przez firmy powiązane z J. M., którego kierowca H. S. dostarczał palety bezpośrednio do P.-P.. Za niewiarygodne organ też uznał zeznania J. M., że nabywcą tych towarów był A. N., który następnie sprzedawał je do P.-P.. Ilość sprzedanych towarów, wynikająca z faktur wystawionych przez spółki powiązane z J. M. dla A. N., była bowiem wielokrotnie mniejsza od ilości towarów wynikających z faktur wystawionych przez A. N. na rzecz P.-P.. Dowody i ustalenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego u A. N. również potwierdzają, że wystawiane przez niego faktury uznane zostały za nierzetelne, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Celem ich wystawienia były rozliczenia pomiędzy J. M. a A. N.. Były to "puste" faktury wystawione przez A. N. na rzecz firm powiązanych z J. M. (B.- H. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. T. sp. z o.o.). Zatem towar bez faktur ze spółek powiązanych z J. M., mógł być dostarczany do P.-P. bezpośrednio z tych spółek, co wynika z zeznań H. S., ale także przez A. N. lub jego syna S. N., jako uczestników nierzetelnego obrotu paletami, deskami i elementami palet. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynika że wszystkie faktury, wystawione przez A. N. na rzecz T. T. sp. z o.o. oraz wystawione przez tę spółkę na rzecz A. N., za wyjątkiem faktury za transport, w badanym okresie są nierzetelne i nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji handlowych. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. ww. kontrahent skarżącego nie produkował ani nie sprzedawał palet, elementów palet, desek itp., w skali jaka wynikała z faktur wystawionych przez PW [...] A. N., gdyż nie zużywano tam energii elektrycznej, nie było maszyn i narzędzi, nie było drewna i materiałów, odpowiednich do takiej produkcji, a także zatrudnionych osób. Tym samym transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez ww. kontrahenta, nie spełniają materialnych przesłanek niezbędnych do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku VAT. Faktury te stwierdzają bowiem transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, gdyż A. N. nie sprzedawał palet i desek na rzecz strony, lecz wystawiał fikcyjne faktury na zamówienie m.in. skarżącego. Faktury te dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, a podatek w nich wykazany nie został zapłacony przez ich wystawcę. Tym samym skarżący nie dokonał zakupu palet i desek od PW [...] A. N.. Okoliczności przeprowadzenia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmiot również wskazują, że podatnik wiedział, iż posłużenie się tymi fakturami wiąże się z uczestnictwem w oszustwie w podatku od towarów i usług, zatem sporne faktury, których wystawcą jest PW [...] A. N., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor IAS wyjaśnił, że wnioskowane dokumenty znajdują się w aktach sprawy i zostały opisane oraz ocenione w decyzji organu pierwszej instancji, jak i ponownie zweryfikowane oraz ocenione przez organ odwoławczy. Tym samym, wskazane dowody (jako uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie) w żaden sposób nie wpływają na rozstrzygnięcie Naczelnika. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, strona zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezzasadne ograniczenie postępowania dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń w zakresie uznania okoliczności, że skarżący działał a co najmniej powinien mieć świadomość współuczestnictwa w oszustwie podatkowym; 2. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji, tym samym naruszenie zasady podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przede wszystkim poprzez naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych na skutek niezrozumiałego uzasadnienia stanowiska organu w przedmiocie oceny 32 dokumentów - zeznań kontrahentów skarżącego, które to działanie organów pomijało okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozpoznania istoty sprawy; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie takich decyzji, które nie odzwierciedlają prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie dają podstawy do uznania, że spełnia ono wymogi wskazanego przepisu, gdyż obarczone są błędem i nie mogą takie decyzje ostać się w obrocie prawnym, przede wszystkim przez twierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez kontrahenta dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji gdy współpraca handlowa skarżącego z tym podmiotem miała realny charakter, co potwierdzają w szczególności zeznania świadków niezainteresowanych wynikiem sprawy, a będący kontrahentami skarżącego; 4. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego i jego błędnej oceny, że zebrany materiał stanowi o nierzetelności uwzględnianych faktur VAT wystawionych na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą skarżącego; 5. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał zgromadzony przez Naczelnika jest wystarczającą podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a brak bezpośredniej czynności organu wydającego zaskarżaną decyzję w zakresie bezpośredniego przesłuchania A. N. jako kluczowego świadka w prowadzonym postępowaniu podatkowym; 6. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak z urzędy zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu w sytuacji istniejącej oczywistej przesłanki do zawieszenia postępowania; 7. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wystąpienia przesłanki do jej uchylenia, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez ten organ, przede wszystkim poprzez uwzględnienie wskazanych przez stronę dowodów w postępowaniu w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, a dokonanego błędnie przez organ pierwszej instancji; 8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i inne, które zastosowane zostały w zaskarżonej decyzji poprzez zastosowanie tych przepisów w okolicznościach stanu faktycznego, który został błędnie ustalony. Uzasadniając skargę, strona podniosła, że niedopuszczalne w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest oparcie się tylko na ocenie wyjaśnień kontrahenta włączonych do akt z postępowania przygotowawczego bez bezpośredniego jego przesłuchania. Tym bardziej, że w postępowaniu przygotowawczym A. N. wyjaśnił wielokrotnie, że towar do firmy podatnika był faktycznie dostarczany, by następnie odwołać swoje wcześniejsze stwierdzenie o prawidłowych zdarzeniach gospodarczych pomiędzy nim a skarżącym. Obecnie, z uwagi na fakt śmierci A. N., rozstrzygnięcie wątpliwości i rozbieżności, które powstały w jego wyjaśnieniach stało się niemożliwe. Dlatego też organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie powoływać się tylko i wyłącznie na złożone przez kontrahenta wyjaśnienia na późniejszym etapie postępowania przygotowawczego i przyjmować jedynie za prawdziwe wyjaśnienia pasujące do przyjętej koncepcji w wydanych decyzjach obu instancji. Ponadto materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że zarzuty postawione skarżącemu w postępowaniu przygotowawczym jednoznacznie wskazują na to, że nie było rzetelnego obrotu gospodarczego. Takie twierdzenie jest znacznie przedwczesne. Dopiero zakończone postępowania karne w tym zakresie ujawni słuszność stawianych zarzutów, dlatego organ powinien zawiesić z urzędu postępowanie podatkowe. Powoływanie się przez organy podatkowe na decyzję z wydaną wobec A. N., nie może też skutkować bezwzględnym założeniem, że skarżący uczestniczył w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Należy mieć świadomość, że skarżący nie miał żadnego wpływu na prowadzone postępowanie wobec kontrahenta na podstawie art. 108 u.p.t.u. Stał się bezwiednie i bez jakiejkolwiek swojej winy ofiarą działań A. N., na które nie miał żadnego wpływu. Skarżący również zarzucił, że ocena zeznań świadków dokonana została wybiórczo poprzez danie wiarygodności tylko tym faktom, które wtapiają się w koncepcję pasującą organom wydającym zaskarżane decyzje. Przesłuchani w charakterze świadka J. S., S. N., M. Z., H. S. i J. M., M. M. potwierdzili, że palety i inne towary pochodzące od firmy PW [...] zostały dostarczone do firmy skarżącego. Ponadto stwierdzili, że PW [...] produkował palety, zatrudniał pracowników w ilości 10-11 osób, posiadał towar do produkcji palet oraz miał możliwości techniczne do ich wyprodukowania. Posiadał maszyny z firmy J. M., który mu je dostarczył w wyniku wzajemnych rozliczeń. P. też przez organ podatkowy informacje odnośnie poboru energii przez firmę A. N. z E. SA same w sobie nie świadczą, że kontrahent skarżącego nie wykonywał działalności gospodarczej, jeśli nie można wykluczyć, że dokonał on nielegalnego podłączenia się do sieci energetycznej. Skarżący podkreślił, że stwierdzenie organów, iż świadomie posłużył się nierzetelnymi fakturami jest bezpodstawne. Wszystkie aspekty prowadzonej działalności w zakresie produkcji palet przez PW [...] były zachowane. Dowody wskazują, że: zatrudniał pracowników, posiadał maszyny do produkcji palet i przerobu drewna, na placu posiadał materiał niezbędny do produkcji. Dlatego też skarżący nie mógł mieć świadomości, że A. N. prowadzi swoją działalność w sposób nieuczciwy, że wystawia nierzetelne faktury wobec innych podmiotów, że nie ujmuje ich w ewidencjach oraz nie płaci podatku należnego z nich wynikającego. O tym, że obrót towarami pomiędzy PW [...] i P.-P. był faktycznie realizowany świadczą natomiast ustalenia organu pierwszej instancji u odbiorców towarów firmy skarżącego, czyli zakupy realizowane przez niego od firmy PW [...] równają się jego sprzedaży. Ponadto brak ewidencji pomiędzy spółkami J. M. a firmą [...] nie może obciążać firmy skarżącego. Badanie spełnienia przez dostawcę określonych kryteriów formalnych, pod kątem których można wnioskować o możliwości popełnienia przestępstwa podatkowego, nie może być wymagane w taki sposób, aby odbywało się cyklicznie, niemalże przy okazji każdej kolejnej dostawy. Tym samym w okolicznościach w jakich skarżący współpracował z PW [...] nie można zrobić zarzutu, że wiedział, iż firma A. N. w pełni funkcjonująca, zaopatrzona w pracowników, materiał i maszyny potrzebne do produkcji i środki transportowe, uczestniczy w procederze nieodprowadzania podatków oraz oszustwa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skarżący nieświadomie popadł w pułapkę związaną z wystawianiem pustych faktur. Skarżący handlował z N. stale od 2015 r. do maja lub czerwca 2019 r., tj. do momentu ujawnienia przez organy procederu wystawiania pustych faktur przez N.. Ponadto świadkowie wskazali miejsce i czas realizacji dostaw towarów, a N. był kontrahentem skarżącego, który dostarczał mu 99% potrzebnego towaru i skarżący wykazał sprzedaż w tym zakresie. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe miały 3 lata na przesłuchanie N. w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, który jako podejrzany w postępowaniu karnym był pod presją tymczasowego aresztu i mógł mówić to, co chciały usłyszeć organy. Skarżący działał w zaufaniu do N. do czasu, gdy został zatrzymany przez organy ścigania i został doprowadzony do prokuratury, gdzie dowiedział się o procederze wystawiania pustych faktur, co miało miejsce w 2021 r. Skarżący, zgadzając się z wypowiedzią swojego pełnomocnika, podkreślił, że kontrahent mógł przecież pozyskiwać towar bez faktur "na lewo". Syn A. N. S. nie był świadomy, że jego ojciec wystawia puste faktury, sam dostarczał skarżącemu palety. Strona skarżąca wniosła o zakreślenie 14-dniowego terminu do przedłożenia oświadczeń od osób, które nie były słuchane w postępowaniu podatkowym, a mogłyby potwierdzić dostawy towarów do skarżącego oraz pracę u N., gdyż wcześniej nie były jej znane adresy tych osób. Sąd nie uwzględnił powyższego wniosku. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez PW [...] A. N. w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. z tytułu zakupu palet i desek. Na wstępie poniższych rozważań Sąd jest zobowiązany odnieść się do kwestii terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. W świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej, co do zasady, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r., przedawniały się z upływem 31 grudnia 2023 r., a za okres od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. z upływem 31 grudnia 2024 r. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z 20 grudnia 2022 r., doręczonym skarżącemu 5 stycznia 2023 r. organ zawiadomił go, że na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 1 lipca 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do listopada 2018 r. oraz nie rozpoczął swojego biegu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. Podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wszczęcie w dniu 1 lipca 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. w związku z działalnością firmy PW [...] A. N.. Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że jego zakresem zostały objęte również 53 faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz firmy P.-P. P. S., których dotyczy kontrolowane postępowanie. Prowadzone początkowo pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. śledztwo, zostało przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w P.. Jego efektem było postawienie skarżącemu w dniu 20 grudnia 2020 r. zarzutów dotyczących czynów z K.k.s. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy istnienie podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo skarbowe, kwota uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalny charakter czynu oraz brak negatywnych przesłanek procesowych, w tym przede wszystkim brak przedawnienia karalności czynu. Trudno też mówić o instrumentalności wszczętego 1 lipca 2019 r. śledztwa, skoro w jego wyniku postawione zostały skarżącemu zarzuty w 2020 r., które zostały rozszerzone w 2021 r. Co też istotne dla oceny ewentualnych przesłanek instrumentalności wszczętego śledztwa, jak już wyżej wspomniano, zostało ono przejęte celem dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w P., czyli podmiot zewnętrzny względem organów podatkowych (por. wyroki NSA z: 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Prowadzenie zatem śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (zob. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2024 r., I FSK 195/24; 26 marca 2024 r., I FSK 275/20). W rezultacie powyższych rozważań należy zgodzić się z organem odwoławczym, że brak jest podstaw do uznania, iż śledztwo zostało wszczęte w tej sprawie instrumentalnie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze, na wstępie należy się odnieść do idącego z nich najdalej, a mianowicie naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z powodu braku zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaistnienia oczywistej przesłanki do tego zawieszenia. Uzasadniając ten zarzut, skarżący zauważył, że dopiero zakończone wobec niego postępowanie karne umorzeniem bądź uniewinnieniem będzie miało wpływ na postępowanie podatkowe w zakresie jego przedawnienia, zatem organ podatkowy na postawie ww. przepisu powinien z urzędu zawiesić postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wystąpienie takiej okoliczności stanowi podstawę obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy wystąpi związek przyczynowy między rozstrzyganą sprawą podatkową a sprawą, którą rozpatruje inny organ bądź rozpoznaje sąd. Dopiero bowiem ustalenie istnienia takiego związku oznacza wystąpienie zagadnienia wstępnego, które obliguje organ do zawieszenia postępowania na podstawie cyt. wyżej przepisu. Jednakże nie ma żadnego związku przyczynowego, o którym mowa wyżej, między prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem karnym, w którym jest on podejrzany o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego, a toczącym się wobec niego postępowaniem podatkowym, który to związek obligowałby do zawieszenia tego ostatniego. Wobec podatnika nie musi się toczyć i zakończyć postępowanie karne, aby można było prowadzić wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe, którego przedmiotem są zobowiązania podatkowe objęte również prowadzonym postępowaniem karnym. Oba ww. postępowania – karne i podatkowe, są postępowaniami całkowicie odrębnymi, różniącymi się celami, dla których zostały wszczęte. Oczywistym jest natomiast, że dowody przeprowadzone w każdym z tych postępowań mogą być włączone wzajemnie do tego drugiego postępowania i ocenione przez każdy z organów swoje postępowanie prowadzący. Każdy z organów (postępowania karnego i podatkowy) jest zobowiązany do prowadzenia własnego postępowania, zgodnie z celem tego postępowania i do własnej oceny zebranych w tym postępowaniu dowodów. Należy też zauważyć, że prawomocne zakończenie postępowania o przestępstwo karne skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uruchamia dalszy bieg terminu przedawnienia (bądź jego rozpoczęcie) zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. Obligatoryjne zawieszanie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego stwarzałoby również ryzyko upływu terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania podatkowego, bowiem organom podatkowym mogłoby zabraknąć czasu na przeprowadzenie własnego postępowania dowodowego i wydanie decyzji. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy jest całkowicie chybiony. Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej ). Z regulacji art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 29 września 2023 r., II FSK 218/21). Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca przewidział zatem otwarty i szeroki katalog dowodów, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., II FSK 965/22). W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiału zgromadzonego w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., I FSK 1570/25). Wobec powyższego nic nie stało na przeszkodzie, aby organy podatkowe wykorzystały materiał z postępowania przygotowawczego przekazany przez Prokuraturę oraz z postępowania podatkowego dotyczącego kontrahenta, a następnie dokonały jego oceny na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Istotnym jest, aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, dlatego organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt II FSK 38/25). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic swobody tej oceny, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego, dla oceny prawidłowości kwalifikacji badanych transakcji, zasadnie oparły się na materiale dowodowym dotyczącym kontrahenta podatnika. Przeanalizowanie tych dokumentów, w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, było konieczne w przypadku podejrzenia wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla dokonania oszustwa podatkowego. Tym bardziej, że zgromadzone dowody pozwoliły na jednoznaczne ustalenia, że firma PW [...] wykorzystana została do jego popełnienia. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy wszechstronnie przeanalizowały nie tylko działania skarżącego, ale jego kontrahenta, szczegółowo wskazując w treści swoich decyzji, z jakich przyczyn można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącego nie miały charakteru rzeczywistego, a A. N. zajmował się w spornym okresie w wystawianiem "pustych" faktur. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły i poddały analizie wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem. Na tym tle ustaliły, że kontrahent skarżącego w latach 2018 -2019 w zarejestrowanej działalności gospodarczej trudnił się głównie wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie miał dostatecznej ilości towaru, nie nabywał drewna tartacznego, ani materiałów koniecznych do produkcji palet. Nie posiadał też wiarygodnej dokumentacji świadczącej o zamówieniach i zakupie palet drewnianych. Ponadto nie miał zaplecza do obróbki drewna, nie zatrudniał pracowników (poza mechanikiem zatrudnionym na pół etatu) i nie miał możliwości technicznych do wyprodukowania towarów i świadczenia usług, których dostawę dokumentował fakturami. Na podstawie zgromadzonych i ocenionych dowodów organy podatkowe wykazały, że firma A. N. nie sprzedawała palet i desek, lecz wystawiała fikcyjne faktury na zamówienie zainteresowanych podmiotów, w tym skarżącego. Potwierdziły to materiały z kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego u kontrahenta oraz wydana wobec A. N. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzja z 1 grudnia 2022 r., z której wynika, że w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. kontrahent wystawił 3.222 szt. "pustych faktur", w tym 53 na rzecz firmy skarżącego P.-P.. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że skarżący aktywnie w tym procederze uczestniczył, albowiem A. N. w swoich zeznaniach przyznał się do wystawienia ww. okresie nierzetelnych faktury na rzecz skarżącego za opłatą wynoszącą połowę kwoty podatku VAT, przedstawiając szczegółowo mechanizm dokonywania tego oszustwa (skarżący wpłacał na rachunek bankowy kontrahenta całość kwoty objętej fakturą, ten kwotę tę wypłacał, pobierał z niej równowartość połowy podatku VAT a resztę zwracał w gotówce skarżącemu, który po te pieniądze specjalnie przyjeżdżał). Z zeznań A. N. wynika również, że wystawione na rzecz skarżącego faktury częściowo pokrywały towar, który bezfakturowo skarżący kupował od spółek J. M. i wówczas do tego towaru nie była doliczana przez N. marża, jednakże fikcyjna faktura była wystawiana na dużo większą ilość palet niż przyjeżdżała od M. i na dużo wyższą kwotę. Wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, że organ bezkrytycznie oparł się tylko na zeznaniach kontrahenta, i to wybiórczo, złożonych w postępowaniu karnym, bowiem w powiązaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, organ przeanalizował zeznania złożone w charakterze strony 14 lipca 2021 r. w trakcie prowadzonej w PW [...] kontroli celno-skarbowej, w których A. N. potwierdził i podtrzymał, że faktury wystawiane na rzecz skarżącego od 2018 r. były fakturami "pustymi". Strona skarżąca tych twierdzeń nie obaliła. Skarżący nie tylko zaprzecza, że uczestniczył w zorganizowanym przez A. N. oszustwie, ale padł również ofiarą tego procederu, ponieważ z ww. kontrahentem współpracował od 2015 r. i miał do niego zaufanie aż do momentu, gdy został zatrzymany i dowiedział się, że A. N. trudnił się takim nielegalnym procederem. Należy zwrócić uwagę, że kontrolowane postępowanie obejmuje faktury wystawione do kwietnia 2019 r., tj. do czasu zakończenia współpracy z A. N.. Natomiast śledztwo w sprawie procederu, który tworzył A. N. zostało wszczęte dopiero 2 miesiące później, a zatem skarżący nie mógł zakończyć z nim współpracy z chwilą dowiedzenia się od funkcjonariuszy, którzy go zatrzymali o opisywanym wyżej procederze, a zarzuty zostały skarżącemu przedstawione w grudniu 2020 r. Podkreślenia wymaga, że skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wytykając im naruszenia proceduralne w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Nie można podzielić zarzutu wybiórczej oceny zeznań A. N.. Był on dziewięciokrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego od lipca 2019 r. do listopada 2021 r. i w trakcie tych zeznań tylko podczas przesłuchań, które odbyły się w listopadzie 2020 r. (18 i 26) nie odwołał swoje wcześniejsze zeznania, oświadczając, że nie przyznaje się do wystawiania "pustych" faktur na rzecz skarżącego i mimo wystawiania takich faktur dla innych kontrahentów, to skarżącemu dostarczał towar wskazany na fakturach. W kolejnych zeznaniach (jak i we wcześniejszych) tym oświadczeniom już jednak zaprzeczył. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego na rozprawie, że organy podatkowe miały 3 lata, aby w prowadzonym postępowaniu przesłuchać A. N., czego nie uczyniły mimo wniosków strony skarżącej (a obecnie z uwagi na śmierć A. N. jest to niemożliwe), należy podkreślić, że postępowanie podatkowe zostało w kontrolowanej sprawie rozpoczęte postanowieniem z 28 lutego 2024 r. przekształcającym w to postępowanie kontrolę celno-skarbową, natomiast A. N. zmarł w maju 2024 r., zatem z tego powodu jego przesłuchanie stało się niemożliwe. Natomiast wcześniejsze zeznania tego kontrahenta skarżącego w połączeniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie pozostawiają żadnych wątpliwości, które mogłyby organy rozstrzygać na korzyść skarżącego. Oświadczenia skarżącego o rzetelności kontrolowanych faktur od PW [...] nie znajdują też oparcia w jego twierdzeniach zawartych w skardze, jakoby kontrahent zatrudniał pracowników "na czarno", posiadał towar do produkcji palet, miał możliwości ich wyprodukowania, nabywał środki produkcji z nielegalnych źródeł czy pobierał energię elektryczną z pominięciem licznika. Z materiału dowodowego wynika, że narzędzia i maszyny do obróbki drewna od J. M. kontrahent otrzymał w dopiero okresie od stycznia do kwietnia 2019 r., natomiast linię produkcyjną oddał do używania w maju 2019 r., a więc już po okresie objętym postępowaniem podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. W zakresie zatrudnienia pracowników A. N. zeznał, że maksymalnie zatrudniał 2–3 pracowników, którzy byli zgłoszeni. Natomiast jedyny przesłuchany pracownik wskazał, że w hali przebywało kilka osób (nie 10-11, jask twierdzi skarżący) – okolicznych mieszkańców – nie potrafił jednak określić rodzaju prowadzonej produkcji ani nie widział gotowych wyrobów. Za nieuprawdopodobnione należy również uznać twierdzenie o poborze energii z obejściem licznika, skoro w aktach sprawy znajdują się dane zakładu energetycznego potwierdzające zużycie energii przez A. N., bez jakichkolwiek informacji o nielegalnym jej poborze. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że brak zużycia energii stanowi tylko jeden z dowodów przemawiających za tym, że nie była prowadzona działalność w zakresie przetwórstwa drzewnego, wymagającego znacznego zużycia tej energii, co zapewne przy jej poborze "poza licznikiem" ni uszłoby uwadze operatora sieci energetycznej. Niezasadne jest zatem forsowanie zarzutów naruszenia przepisów w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach obu kontrolowanych decyzji. Zasadnie również podkreślił Dyrektor KIS na rozprawie, że ewentualne zatrudnianie pracowników "na czarno", czy pobór prądu poza licznikiem nie może legitymizować wystawiania nierzetelnych faktur. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co często podkreśla się w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Dokonując ustaleń faktycznych zasadnie zatem organ dopuścił dowody z innych postępowań. Tym bardziej, że regulacja zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej takiej możliwości nie wyklucza. Ustawodawca tylko przykładowo wskazał w tym przepisie, jakie dowody mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, przyjmując również zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami mogą być zatem wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także wyjaśnienia podejrzanego, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2005, str. 503 i nast.). W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Wobec powyższego protokoły z postępowania karnego z przesłuchania A. N. w charakterze świadka i podejrzanego, z przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego, postanowienia o przedstawieniu zarzutów obu ww. osobom mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto świetle ww. przepisów nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że jak w przedmiotowej sprawie, nie było możliwości powtórzenie przesłuchania kontrahenta, bo zmarł trzy miesiące po wszczęciu postępowania podatkowego. Wobec powyższego zastrzeżenia skarżącego dotyczące wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów zebranych w innych postępowaniach uznać należy za nieuprawnione. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto (choć postępowanie w karne nie zostało jeszcze zakończone), że zgromadzony obszerny materiał dowodowy wskazuje, że podatnik wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT. Prawidłowo za wiarygodne organy uznały zeznania i wyjaśnienia A. N., który potwierdził jednoznacznie, że wystawiał "puste" faktury różnym podmiotom, w tym też na rzecz skarżącego. Zeznania złożone przez podejrzanych i świadków określono jako logiczne i spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, podkreślając, że A. N. precyzyjnie opisał proceder wystawiania "pustych" faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości połowy kwoty podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Ponadto ocena zgromadzonych dowodów zgodna jest z przedstawionymi skarżącemu zarzutami dotyczącymi popełnienia przestępstw z K.k.s., dotyczących przyjęcia, zapisania w ewidencji księgowej i rozliczenia w deklaracjach podatkowych nierzetelnych faktur wystawionych przez PW [...] A. N. m. in. w okresie objętym kontrolowanym postępowaniem. Mając na uwadze zarzuty skargi, podkreślić również należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą zakresie obrotu paletami, co potwierdzają transakcje z jego odbiorcami, wykazane koszty prowadzenia działalności gospodarczej i zeznania pracownika. Kluczowe jednak jest ustalenie, które nie zostało podważone, że w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. towar objęty spornymi fakturami nie mógł pochodzić od PW [...] A. N., bo ten go nie posiadał. Towar, który ewentualnie posiadał skarżący nie mógł pochodzić od ww. firmy, czyli podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca. Powyższe stwierdzenie było konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Wskazane zatem pojedyncze dowody i okoliczności, zeznania świadków, które według skarżącego nie mogą świadczyć o nierzetelności spornych faktur i jego świadomości w tym zakresie, nie mogły skutecznie podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że A. N. nie dysponował towarem ujętymi na przedmiotowych fakturach, co oznacza, że skarżący nie mógł w rzeczywistości nabyć spornego towaru. Ponadto kontrahent konsekwentnie wskazywał, że sporne faktury częściowo dokumentują dostawy palet i desek od spółek J. M., od którego on towaru nie nabywał i który tego towaru ani jemu, ani skarżącemu nie sprzedawał, a częściowo są całkowicie "puste", bo wystawiane były na zamówienie także skarżącego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w procederze tym skarżący świadomie brał udział. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje samo w sobie ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie okoliczności świadczących o tym, że firma PW "[...]" nie dostarczyła w rzeczywistości skarżącemu towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach VAT. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie nie było niezbędne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, jak oczekuje pełnomocnik skarżącego. Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza przytoczone zasady procesowe, a tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, że naruszone zostały przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe - nie budzą zastrzeżeń. Sąd uznał, iż dowody w sprawie zostały skrupulatnie zebrane i wnikliwie rozpatrzone oraz poddane ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu poczynione przez organy podatkowe obu instancji ustalenia wskazują jednoznacznie na fikcyjność transakcji, w których uczestniczył A. N. jako rzekomy dostawca towaru i który przyznał, że wystawił "puste faktury" na rzecz skarżącego, co uzasadniało wyeliminowanie tych faktur z rozliczeń podatkowych skarżącego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowane faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy) przez rzekomego dostawcę PW "[...]". Nie dają zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W judykaturze (zarówno krajowej, jak i unijnej) przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., C-342/97; wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16 i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Orzecznictwo pozostaje jednolite, że w kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r., C-367/96; 23 marca 2000 r., C-373/97; 3 marca 2005 r., C-32/03; 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., C-487/01 i C-7/02). W swoich orzeczeniach TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślał też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak NSA w wyrokach z: 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13; 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16). W ocenie Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym z całą pewnością stwierdzić, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżący był ofiara kontrahenta i – jak twierdzi - nieświadomie popadł w pułapkę związaną z wystawianiem pustych faktur, jeżeli nabywał je za opłatą wynoszącą połowę kwoty podatku VAT, wynikającego z nierzetelnej faktury. Należy zgodzić się ze stroną, że podatnik, co do zasady, nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej obowiązkiem podatnika (i w jego interesie), który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji trudno dać wiarę, że skarżący, posiadając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, mógł opierać się na zaufaniu do A. N., jeżeli wiedza o możliwości zakupu fikcyjnej faktury od ww. kontrahenta, wśród podmiotów zajmujących się produkcją i obrotem paletami była powszechnie znana i – jak wykazało kontrolowane postępowanie podatkowe – z możliwości tej w objętym tym postępowaniem okresie skarżący korzystał. Na marginesie Sąd zwraca uwagę na wielość orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach, w których jako wystawca "pustych faktur" występował PW "[...]" A. N., co może potwierdzać na rozległy oszukańczy proceder i powtarzający się sposób działania (zob. wyroki WSA w Poznaniu z: 8 października 2024 r., I SA/Po 444/24; 13 listopada 2025 r., I SA/Po 236/25; 20 stycznia 2026 r., I SA/Po 125/25 oraz WSA w Gdańsku z 30 maja 2023 r., I SA/Gd 71/23 i WSA w Szczecinie z 5 listopada 2025 r., SA/Sz 267/25). Ponadto argumenty, że ww. firma była zaopatrzona w pracowników, bo mogła zatrudniać ich na czarno i miała możliwości techniczne do prowadzenia działalności, bo kradła prąd, na pewno nie świadczą, że strona nie miała wiedzy, iż A. N. prowadzi swoją działalność w sposób nieuczciwy. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że skarżący skupiał się na pozyskaniu "pustych faktur", gdy taka możliwość zaistniała. Mając powyższe na uwadze, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, uznając jednocześnie za niezasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1, czy art. 124 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.