I SA/Po 7/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do lipca, wrzesień, październik i grudzień 2004r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc listopad 2004r. oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek W rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku "A" Sp. z o.o. za 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w zakresie obu rodzajów podatków dwa odrębne orzeczenia. W decyzji z dnia [...] dotyczącej podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku z czterdziestu faktur dokumentujących nabycie usług reklamowych, których wystawcami były trzy podmioty: "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe »B« K. P." z siedzibą w P., "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo- Usługowe »C« M. K." z siedzibą w P. oraz "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe »D« M. L." z siedzibą w P.. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B", "C i "D" w rzeczywistości nie zostały wykonane. Spółka bowiem nie przedłożyła - poza fakturami - innych dowodów na okoliczność zlecenia wymienionym firmom wykonania tych usług oraz ich wykonania. W tej sytuacji, do zakwestionowanych faktur rozliczonych w deklaracji za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. organ zastosował przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), natomiast do faktur rozliczonych w miesiącach od maja do lipca oraz od września do grudnia 2004 r. – przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r., z których wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto w decyzji wyeliminowano odliczenie podatku z faktury z 30 stycznia 2004 r., ujętej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004 r., wystawionej przez "PPHU »E« J. A." z siedzibą we W., za usługi rachunkowe w zakresie naliczenia amortyzacji. Ustalono bowiem, że rodzaj usług wykazany w tej fakturze mieścił się w zakresie obowiązków głównej księgowej zatrudnionej w "A" na umowę o pracę, którą to funkcję w badanym okresie pełniła właśnie A. J. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie uznał poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i w konsekwencji odmówił prawa odliczenia podatku z tej faktury na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wyeliminowanie wskazanych nieprawidłowości przez organ pierwszej instancji skutkowało określeniem za miesiące: od lutego do lipca, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od zadeklarowanej, a za miesiąc listopad 2004 r. - kwoty do przeniesienia niższej od zadeklarowanej. W odniesieniu do okresów, w których nie ujawniono uchybień, tj. stycznia i sierpnia 2004r ., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 16 lipca 2009 r. wynik kontroli. Wskutek odwołania strony, po rozpatrzeniu okoliczności niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w celu zebrania dowodów i ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie przez ten organ. Motywując powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego istniejącego w Spółce w badanym okresie, bowiem co prawda organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, jednak nie zgromadził dowodów pozwalających na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i tym samym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W pierwszej kolejności dotyczy to przesłuchania R. R., który – jak wynika z zeznań świadków – był osobą odpowiedzialną w "A" za współpracę z podwykonawcami usług poligraficznych, w celu ustalenia m. in. zakresu jego zadań w Spółce, zasad współpracy z podwykonawcami usług poligraficznych od momentu zlecenia wykonania usług do odbioru gotowych wyrobów. Po drugie, wobec braku jakichkolwiek dokumentów świadczących o współpracy "A" sp. z o.o. z firmami "B", "C" i "D" W ocenie organu drugiej instancji niezbędnym wydaje się również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podwykonawców świadczących dla Spółki w badanym okresie podobne usługi, na okoliczność ustalenia zasad współpracy w przedmiocie sposobu dokonywania zamówień, ich realizacji i odbioru gotowych wyrobów, gromadzonej w tym zakresie dokumentacji i umów. Następnie celowe stało się skonfrontowanie tych zasad, w odniesieniu do współpracy "A" z wystawcami zakwestionowanych faktur. Organ wskazał, że pomocne w tym zakresie mogą być zeznania R. R. z dnia 18 kwietnia 2008 r., złożone na okoliczność przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "D", z których wynika, że takie same usługi co "D " wykonywały na rzecz "A" w latach 2004 - 2005 firmy z P., takie jak: "F", "G", "H" sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej powołał się wprawdzie na zeznania A. P. - współwłaściciela "G." i M. S. - szefa firmy "F", złożone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w odniesieniu do "D", jednakże nie zostały one włączone do akt niniejszej sprawy, ograniczając tym samym stronie możliwość skorzystania z uprawnień wynikających z przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ odwoławczy wskazał na zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób na potrzeby niniejszego postępowania, bądź ewentualnie włączenie do akt sprawy pełnej wersji zeznań tych osób, bądź ich wyciągów. W ocenie organu drugiej instancji, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie ustalono również, w jaki sposób, gdzie i przez kogo następował odbiór produktów gotowych będących efektem wykonanych prac przez podwykonawców usług poligraficznych. W tym zakresie organ kontroli skarbowej dysponował rozbieżnymi zeznaniami strony – L. Z., podwykonawców zakwestionowanych faktur oraz D. S. P. - specjalisty ds. logistyki w "A" sp. z o.o., jednakże w decyzji nie odniósł się do tych kwestii. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej powinien dokonać oględzin płyt dvd przedstawionych przez stronę, przy udziale Spółki polegającym na przedłożeniu specjalistycznego oprogramowania umożliwiającego odczytanie plików oraz wyraźnym wskazaniu, które konkretnie pliki na płytach potwierdzają wykonanie usług przez firmy"B" "C" i "D". Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc o jej uchylenie w całości. zarzuciła organowi: po pierwsze - naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jest dokonania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; po drugie zaś – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, to jest poważne braki w zakresie uzasadnienia, które utrudniają weryfikację zaskarżonej decyzji i odtworzenie toku myślowego, jaki doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy postępowania, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom przedmiotowa decyzja odwoławcza odpowiada prawu. Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t . j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd - wyrażony również przez stronę skarżącą - odnośnie do wyjątkowego charakteru decyzji kasacyjnych, który prezentowany jest zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też w piśmiennictwie. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Jednocześnie jednak należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że przepis art. 233 § 2 O. p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por.: wyrok NSA oz. w Poznaniu z 24 sierpnia 1999 r., I SA/Po 2996/98, LexPolonica nr 343861; wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/2004 LEX nr 181004; wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., VIII SA/Wa 701/09, LexPolonica nr 2239838). Przy tym w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, LexPolonica nr 380134). Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił natomiast dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Mając na względzie powyższe ustalenia należy wskazać, że kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, która podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem organ podatkowy drugiej instancji zasadnie przyjął, iż postępowanie pierwszoinstancyjne cechowały poważne braki dowodowe w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż stanowisko skarżącej Spółki wskazujące na obowiązek organu odwoławczego uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w oparciu o art. 229 O. p., tj. we własnym zakresie, bądź też zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji – nie zasługuje na uwzględnienie. W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej – w świetle dyrektyw wypływających z zasad: praworządności (art. 120 O. p.), prawdy materialnej (art. 122 O. p.), a także dwuinstancyjności (art. 127 O. p.) – która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, LexPolonica nr 1104040) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Przede wszystkim słusznie wskazał organ drugiej instancji, że w aktach sprawy podatkowej brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o współpracy "A" sp. z o.o. z firmami "B" "C" i "D". Poza tym, w realiach sprawy poddanej kontroli Sądu, niezbędne jest również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podwykonawców świadczących dla Spółki w badanym okresie podobne usługi, na okoliczność ustalenia zasad współpracy w odniesieniu do sposobu dokonywania zamówień, ich realizacji i odbioru gotowych wyrobów, gromadzonej w tym zakresie dokumentacji i umów. Zasadnie też uznał organ odwoławczy, że celowe stało się skonfrontowanie tych ustaleń w stosunku do współpracy "A" z wystawcami zakwestionowanych faktur. W świetle powyższych ustaleń, oceniając legalność procedowania organu odwoławczego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że organ ten nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie miał możliwości wydania postanowienia o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej przez ten organ decyzji (art. 230 § 1 O. p.), a z drugiej strony – wobec braku orzekania co do meritum sprawi, nie wydał on decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 O. p.). Skoro zatem organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przepisów art. 230 i art. 234 O. p., które to przepisy obowiązany jest stosować z urzędu, to również z tego względu zmuszony był do wydania decyzji kasacyjnej. Wskazując na legalność działania organu odwoławczego, ocenę tę należy uzupełnić również o stwierdzenie, iż stosując przepis art. 233 § 2 O. p. organ odwoławczy uzasadnił w sposób przekonujący istnienie przesłanek w nim wymienionych. Ponadto w.w. organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. W tym stanie rzeczy zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ drugiej instancji art. 210 § pkt. 6 i § 4 O. p. – nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski za Sędziego St. Małka, który przeszedł w stan spoczynku /-/ R. Wiatrowski