I SA/Po 705/24

Dnia 13 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 4.307,- zł (cztery tysiące trzysta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 26 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił M. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że podatnik 10 grudnia 2018 r. dokonał zbycia niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 0,6716 ha, położonej w K. , na łączną kwotę [...]zł. Ww. nieruchomość nabył on w drodze spadku, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] i [...] w P. I Wydział Cywilny sygn. akt I [...] z 6 kwietnia 2017 r. stwierdzającego nabycie spadku po H. R. zmarłym 23 stycznia 2016 r. Podatnik 30 kwietnia 2019 r. złożył zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w którym zadeklarował: przychód z odpłatnego zbycia [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") [...] zł, podstawa obliczenia podatku i podatek należny [...] zł Następnie 30 kwietnia 2021 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w której zadeklarował: przychód z odpłatnego zbycia [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. [...] zł, podstawa obliczenia podatku [...] zł, podatek należny [...] zł. Do protokołu czynności sprawdzających z 24 stycznia 2023 r., podatnik oświadczył, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczył na remont nieruchomości położonej przy ul. [...] nr [...] w P., która jest jego własnością. Koszty uzyskania przychodu to podatek od spadków i darowizn zapłacony przez niego w kwocie [...]zł. Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów organ ustalił, że prawidłowe zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 powinno zawierać następujące wartości: przychód z odpłatnego zbycia [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. [...] zł, podstawa obliczenia podatku [...] zł, podatek należny [...] zł Podatnik nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole i nie skorzystał z prawa do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2018 r. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2018 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ nie uznał wydatków poniesionych przez stronę na kwotę [...]zł za wydatki poniesione w obiekcie budowlanym i mające charakter prac remontowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nie uznał także wydatków na spłatę rat pożyczek gotówkowych ze środków pozyskanych przez skarżącego i jego żonę K. K. z zawartych umów pożyczek gotówkowych z 31 października 2017 r. i z 2 listopada 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ nie zaliczył spłaty tych rat do wydatków na cele mieszkaniowe, gdyż środki otrzymane w ramach pożyczki gotówkowej zostały przeznaczone na remont mieszkania przy ul. [...] w P.. Zatem środki pieniężne, uzyskane przez skarżącego w 2018 r. z odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości na łączną kwotę [...]zł zostały w części tj. w kwocie [...]zł przeznaczone na wydatki związane z remontem mieszkania przy ul. [...] w P.. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Decyzją z 30 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, analiza poniesionych przez stronę wydatków na remont budynku przy ul. [...] P. wskazuje, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował wydatki na łączną wartość [...] zł, gdyż spełniają one przesłanki wynikające z treści art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. Są one związane bezpośrednio z nakładami dotyczącymi remontu budynku przy ul. [...] w P.. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał również oceny wydatków nie wchodzących w zakres remontu budynku mieszkalnego przy ul. [...] w P.. Wydatki te odnoszą się do: wywozu odpadów, zakupu narzędzi, budowy ogrodzenia wraz z bramą i furtką oraz dotyczą tzw. małej architektury (usług brukarskich, kwiatów) i nie spełniają przesłanek, o których mowa w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego nie można również uznać za wydatki na remont, wydatków poniesionych na zakup narzędzi czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane i nie mają bezpośredniego wpływu na poprawę czy przywrócenie odpowiedniego stanu technicznego remontowanej substancji mieszkaniowej. Nie mają one charakteru mieszkalnego, a zawarty w art. 21 ust. 25 lit. d u.p.d.o.f. katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Odnosząc się z kolei do wydatków obejmujących wywóz odpadów, organ stwierdził, że wydatki te również nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d u.p.d.o.f., gdyż nie jest to budowa domu, przebudowa czy też remont jego elementów, lecz zagospodarowanie terenu wokół budynku. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie nie uznał także wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę rat pożyczek gotówkowych ze środków pozyskanych przez niego i jego małżonkę K. K. z zawartych umów pożyczek gotówkowych z 31 października 2017 r. i z 2 listopada 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Skoro strona sama wyraźnie wskazała, iż środki pieniężne uzyskane z ww. pożyczek przeznaczyła na sfinansowanie nakładów na remont mieszkania przy ul. [...] w P., to organ I instancji prawidłowo wskazał, że nie można zaliczyć do wydatków na cele mieszkaniowe spłaty rat pożyczek w kwocie [...]zł, gdyż środki te zostały już spożytkowane na wydatki udokumentowane fakturami wymienionymi w tabeli nr [...] decyzji. Środki pieniężne, które podatnik uzyskał w 2018 r. z odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości, na łączną kwotę [...]zł zostały w części tj. w kwocie [...]zł przeznaczone na wydatki związane z remontem mieszkania przy ul. [...] w P. i organ I instancji uwzględnił je przy ustalaniu dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego uznanie spłat rat ww. pożyczek za realizację celu mieszkaniowego oznaczałoby, że strona odliczałaby dwukrotnie te same wydatki (jako nabycie towarów i usług i jako spłatę pożyczek). Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. w charakterze strony na okoliczność poprawności i celowości oraz właściwego udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, uznając iż materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona przedłożyła dokumenty źródłowe w zakresie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe (m.in. faktury, umowy, postanowienie sądu), które organ I instancji włączył jako dowody do akt sprawy. W toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy nie zgromadził nowych dowodów. Mając na uwadze, iż podatnik miał prawo do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości organ odwoławczy działając na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej: "o.p."), dodatkowo wezwał pełnomocnika strony do podania, czy oprócz wydatków wskazanych i udokumentowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym podatnik poniósł w latach 2018-2021 inne udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz do przedłożenia tych dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Strona nie zareagowała na ww. wezwanie i nie złożyła wyjaśnień oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów, które uzupełniałyby zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Strona nie wykazała dowodowo, czy i w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanych przez nią zasad postępowania podatkowego, zważywszy, że organ I instancji dokonał oceny wszystkich dokumentów przedłożonych przez stronę po wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, wskazany przez pełnomocnika strony wniosek dowodowy nie wnosi istotnych dla sprawy wyjaśnień i nie wskazuje nowych okoliczności sprawy, a ma służyć jedynie ocenie poprawności i celowości oraz właściwego udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Pismem z 11 października 2024 r., pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji, zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości ze względu na znaczny nakład pracy pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. materialnego prawa podatkowego tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której dokonano błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania norm materialnego prawa podatkowego w zakresie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: p.b), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej wykładni pojęcia remont, co doprowadziło do błędnej subsumpcji norm prawnych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i nieuzasadnione pominięcie wydatków na cele mieszkaniowe w zakresie wykonanych prac remontowych przedstawione w tabeli nr [...] skarżonej decyzji, - art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych i mylne przyjęcie, że kwota spłaty rat pożyczek w kwocie [...]zł nie została przeznaczona na wydatki remontowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowej normy prawnej każe dojść do jednoznacznego wniosku, że środki z udzielonych pożyczek zostały przeznaczone na wydatki związane z remontem mieszkania przy ul. [...] w P.; tym samym określony decyzją podatek należny w wysokości [...] zł jest obliczony w sposób błędny i przedmiotowa decyzja podatkowa nie powinna się ostać w postępowaniu przez organem drugiej instancji, 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie: - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego co do nieuwzględnienia poszczególnych wydatków poczynionych na cele remontowe wyspecyfikowanych w tabeli nr [...] na kwotę [...]zł oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego co do braku uznania spłaty rat pożyczek w kwocie [...]zł wydatkowanych na remont mieszkania przy ul. [...] w P., - art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania w sytuacji, gdy oparł się on wyłącznie na subiektywnych przypuszczeniach dotyczących materiału dowodowego, w sposób dowolny ustalił stan faktyczny i praktycznie uniemożliwił stronie skarżącej udział w postępowaniu, pomimo wniosku pełnomocnika o przesłuchanie strony, pełnomocnik miał zamiar okazać każdą fakturę stronie skarżącej z prośbą o odpowiedź czego dotyczyła, miał także zamiar konwalidować błędną treść oświadczenia podatnika przed organem I instancji o spłatę rat pożyczek w kwocie [...]zł, gdyż podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika, odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczności wydatkowania środków na cele remontowe w sposób istotny wpłynęła na nieprawidłowe ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w sytuacji, gdy podatnik przed organem I instancji był wprowadzany w błąd przez pracowników co do konieczności złożenia oświadczeń o określonej treści, poprzez przesłuchanie strony pełnomocnik dążył do wyjaśnienia treści złożonych oświadczeń, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającego na arbitralnym i subiektywnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ podatkowy i niezrealizowaniu wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika w pismach procesowych, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji, - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy był on niepełny, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 121 § 1 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, nieobiektywny bez zrealizowania jednego z podstawowych uprawnień pełnomocnika, jakim jest przesłuchanie strony postępowania na okoliczności istotne dla ustalenia obiektywnego i prawidłowego stanu faktycznego, uwzględnienie okoliczności tylko na niekorzyść skarżącego przy pominięciu wszelkich okoliczności na jego korzyść, - art. 127 o.p., zgodnie z którą organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zarzutów zgłoszonych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ II instancji nie jest przy tym związany treścią odwołania, co powoduje, że w postępowaniu odwoławczym rozpatrzeniu podlega sprawa w całym zakresie, a nie tylko zaistniałe w niej kwestie sporne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Istotą sporu jest ustalenie, czy i w jakim zakresie w świetle okoliczności niniejszej sprawy poniesione przez podatnika wydatki stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego w kontekście skorzystania ze zwolnienia opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W sprawie bezsporne jest, że skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż zbył nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia. Sporna jest natomiast wysokość tego przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Na mocy art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Art. 30e ust. 2 stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Uszczegółowienia własnych celów mieszkaniowych, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 d u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wadliwie zinterpretował przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 8 p.b. Wbrew twierdzeniom organów za wydatki poczynione na budowę własnego budynku mieszkalnego należy uznać te, które dotyczą zagospodarowania terenu wokół tego budynku, o ile zlokalizowane są w obrębie działki, na której jest on posadowiony. Za wadliwie należy też uznać odwołanie się organów do unormowania z art. 3 pkt 8 p.b. dotyczącego definicji legalnej "remontu". Definicja ta dotyczy ustawy Prawo budowlane i nie może być w prosty sposób transponowana do u.p.d.o.f., gdyż w tekście ustawy podatkowej nie zawarto takiego odesłania. Ponadto odnosi się ona do obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć na gruncie prawa budowlanego: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b.). W art. 3 pkt 9 p.b. zawarto definicję urządzeń budowlanych, zgodnie z którą należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wynika z tego, że ogrodzenie i brukowanie dojścia do domu i podjazdu w znaczeniu normatywnym prawa budowlanego ma zapewniać możliwość użytkowania m.in. budynku mieszkalnego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1974/10 (publ. CBOSA), ogrodzenie, w przypadku istnienia budynku, stanowi urządzenie budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jest ono częścią obiektu budowlanego. Nie ma bowiem znaczenia fizyczne połączenie struktury ogrodzenia z bryłą budynku, gdyż definicja urządzenia budowlanego wymaga, tylko aby było ono związane z obiektem budowlanym funkcjonalnie, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Niezależnie jednak od tego, czy ogrodzenie jest budowane jako część obiektu budowlanego, czy też jako odrębny obiekt budowlany, mieści się zawsze w definicji obiektu budowlanego lub jego części. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że ogrodzenie i podjazd po ich wykonaniu na danej działce nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Posługując się także wykładnią funkcjonalną należy uznać, że posadowienie ogrodzenia i wykonanie brukowanego podjazdu jest w drugiej dekadzie XXI wieku związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak instalacja odprowadzania wód deszczowych, brama garażowa, czy zewnętrzne gniazda elektryczne. Ponadto w orzecznictwie wyrażano już stanowisko, że wydatki m.in. na ogrodzenie, parkingi, miejsca postojowe, drogi i chodnik ponoszone w ramach wspólnoty mieszkaniowej uznać należy za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 794/19; z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3598/18; z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3752/18; publ. CBOSA). Nie ma zatem przeszkód, aby takie same wydatki czynione na nieruchomość stanowiącą odrębną własność pojedynczej osoby fizycznej również uznawać za wydatki realizujące własny cel mieszkaniowy, gdyż dotyczą one zagospodarowania terenu okalającego budynek przeznaczony do zamieszkania. Jeżeli zatem urządzenia budowlane usytuowane na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw do sztucznego wyodrębniania ich wartości z kosztów budowy własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Wobec tego pogląd, że ogrodzenia i podjazdy wybudowane na działkach budowlanych nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, jest stanowiskiem anachronicznym, które nie uwzględnia aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego i standardu wykańczania nie tylko budynków jednorodzinnych oraz właściwego rozumienia sposobu zaspokajania przez obywateli potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym wydatki na wykonanie urządzeń budowlanych związanych z budynkiem mieszkalnym, jak ogrodzenie i podjazdy, zapewniające bezpieczeństwo i poprawiające estetykę działki budowlanej, a przede wszystkim zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, uznać należy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 534/24. Zdaniem Sądu trudno też sobie wyobrazić, aby prace budowlane mogły być prowadzone bez zapewnienia wywozu odpadów, które przy nich powstały. Organy negując możliwość zaliczenia wydatków na zakup usługi wywozu odpadów pominęły w zupełności zasady doświadczenia życiowego oraz logiki. Nie uwzględniły prawdopodobnie dynamiki procesów gospodarczych oraz społecznych, które zachodzą w kraju od wielu lat. Niewyobrażalne, a ponadto karalne jest prowadzenie prac budowlanych, przy których powstają odpady, bez zapewnienia ich właściwego unieszkodliwienia. Za prawidłowe należy zaś ocenić stanowisko organu, że nie spełniają ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji, wydatki przeznaczone na zakup narzędzi czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane. Ponadto zasadne jest dokonane przez organy podatkowe wyłączenie wydatków poniesionych na usługi ogrodnicze, które nie dotyczą bezpośrednio remontowanego lokalu mieszkalnego, a związane są z architekturą ogrodową wpisaną w otoczenie budynku mieszkalnego. Nie są to bowiem wydatki związane z remontem czy modernizacją lokalu mieszkalnego, które byłyby z tą nieruchomością związane. Zdaniem Sądu prawidłowo też organy nie uwzględniły spłaty rat pożyczek w kwocie [...]zł. W toku postępowania organ I instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień wskazujących cel, na jaki zostały udzielone pożyczki. W odpowiedzi podatnik wskazał, że przeznaczył je na remont nieruchomości mieszczącej się przy ul. [...]. Zasadnie zatem organy nie zaliczyły pożyczek do wydatków na cele mieszkaniowe, bowiem jak wynika z akt sprawy zostały one już spożytkowane na wydatki udokumentowane fakturami, które zostały już uwzględnione przy ustalaniu dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że spłata zaciągniętych przez skarżącego i jego żonę pożyczek w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Ustawodawca zaliczył do niego jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość. Zatem, skarżący nie mógł uznać spłat rat ww. pożyczek za realizację celu mieszkaniowego. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że strona odliczałaby dwukrotnie te same wydatki (jako nabycie towarów i usług już ujęte w rozliczeniu i jako spłatę pożyczek). Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata rat pożyczek zaciągniętych wcześniej na sfinansowanie remontu nieruchomości przy ul. [...] w P. nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela też podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 125 o.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika. Skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w toku postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego i odwoławczego w ramach uprawnień wynikających z art. 200 o.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony nie wskazał okoliczności istotnych dla ustalenia obiektywnego i prawidłowego stanu faktycznego oraz okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego. W ocenie Sądu, z faktu, że skarżący nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się, a przedtem nie zapoznał się z aktami sprawy, nie można podnosić zarzutu prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów. W ocenie Sądu, brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 o.p. w zw. z art. 188 o.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Według art. 188 o.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r, I FSK 1739/15]. Prawidłowo więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność poprawności i celowości oraz właściwego udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Należy zwrócić uwagę, że w postanowieniu z 24 marca 2023 r. organ I instancji wskazał zgodnie z treścią art. 123 o.p. na możliwość czynnego udziału podatnika w każdym stadium postępowania, a także na prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona przedłożyła dokumenty źródłowe w zakresie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe (m.in. faktury, umowy, postanowienie sądu), które organ I instancji postanowieniem z 26 czerwca 2023 r. włączył jako dowody do akt sprawy. W toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy nie zgromadził nowych dowodów. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 155 o.p. dodatkowo wezwał pełnomocnika strony do podania, czy oprócz wydatków wskazanych i udokumentowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poniósł podatnik w latach 2018-2021 inne udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz do przedłożenia tych dokumentów potwierdzających ich poniesienie, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem wydania rozstrzygnięcia na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału. Strona nie zareagowała na ww. wezwanie i nie złożyła wyjaśnień oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów, które uzupełniałyby zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Strona w żaden sposób nie zakwestionowała też ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również nie podważyła wiarygodności jakiegokolwiek dowodu zebranego w sprawie - ani na etapie postępowania podatkowego, ani też w postępowaniu odwoławczym oraz nie wykazała dowodowo, czy i w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanych przez nią zasad postępowania podatkowego. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że w sytuacji gdy materiał dowodowy jest wystarczający nie ma przeszkód, aby organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie, mając na uwadze całokształt okoliczności stanu faktycznego, ujawnionych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Na marginesie Sąd podnosi, że w skardze niezasadnie wskazano na naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., odnosi się bowiem do wydatków związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Natomiast w przedmiotowej sprawie, strona dokonała remontu domu i z tego tytułu poniosła wydatki mieszkaniowe, stanowiące podstawę do ustalenia wysokości ulgi mieszkaniowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku. Sąd podnosi, że Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), w § 15 ust. 3 określa kiedy ustala się opłatę w wysokości przewyższającej stawkę minimalną, wskazując między innymi, że uzasadnia to niezbędny nakład pracy radcy prawnego, czynności podjęte w sprawie, wkład pracy radcy prawnego w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika uwzględniać trzeba każdorazowo szereg okoliczności, wśród których wymienić należy m.in. stopień zawiłości sprawy, jak też wkład pełnomocnika, w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Mając na względzie te okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia w przedmiotowej sprawie kosztów zastępstwa procesowego w żądanej przez pełnomocnika skarżącego podwójnej wysokości.