I SA/Po 746/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 07 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dot. wysokości odsetek od niezwróconych w terminie kwot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 7 października 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. P., utrzymał w mocy decyzję DIAS z 8 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z 19 stycznia 2017 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 12 sierpnia 2016 r., nr [...], wydaną wobec skarżącej spółki w zakresie określenia wysokości odsetek od niezwróconych w terminie kwot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: 1) na dzień 30 lipca 2015 r. w kwocie [...]zł (odsetki od kwoty [...]zł), 2) na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł (odsetki od kwoty [...]zł). Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z 28 listopada 2014 r. spółka wystąpiła do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty, od dnia pobrania podatku przez płatnika, tj. od 26.11.2010 r. Spółka wskazała na niezasadne dokonanie zapłaty podatku od zmiany umowy spółki podwyższenia wkładów komandytariusza i komplementariusza sp. komandytowej pod firmą: K. P. Od czynności podwyższenia wkładów wspólników notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł wg stawki 0,5%. Spółka wskazała, że wymienione w treści wniosku z 28 listopada 2014 r. czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wobec czego pobrany przez płatnika podatek został pobrany nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w skrócie: "o.p."), która powinna podlegać zwrotowi wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku przez płatnika (notariusza), tj. od 26.11.2010 r. Spółka wniosek uzasadniła zasadą bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego, wskazując w tym zakresie na pojęcie "spółki kapitałowej" wynikającej z treści art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która to Dyrektywa zdaniem spółki pozwala na przyjęcie, że jest nią każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk, czyli również spółka komandytowa, w związku z tym w stosunku do spółki komandytowej znajdują do niej zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane w Dyrektywie 69/335/EWG oraz obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywie 2008/7/WE. Spółka podniosła, że w dacie pobrania podatku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych była niezgodna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W krajowym stanie prawnym obowiązującym na dzień 1.07.1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, czyli obowiązującą wówczas opłatą skarbową, co spowodowało, że kraj od 1.05.2004 r. nie powinna opodatkowywać podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych do spółek komandytowych. Ponadto treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zmiany umowy spółki, tj. 26.11.2010 r., poprzez wniesienie przez Komandytariusza oraz Komplementariusza wkładów niepieniężnych, w ocenie spółki, pozostawała sprzeczna z prawem unijnym w zakresie, w jakim nie zawiera zwolnienia zmiany umowy spółki obejmującej wniesienie aportu do spółki komandytowej. Spółka uznała, że skoro na dzień 01.05.2004 r. krajowy ustawodawca przewidywał zwolnienie spornych w sprawie czynności cywilnoprawnych, to w świetle przepisów Dyrektywy 69/355/EWG oraz 2008/7/WE nie można było tego opodatkować w terminie późniejszym. Działanie takie w ocenie spółki narusza bowiem zasadę stand still. Z kolei uzasadniając żądanie w przedmiocie oprocentowania, spółka odwołała się do orzeczenia T. S. U. E. z 19.07.2012 r. w sprawie Littlewoods Ltd (C-591/10). Zdaniem spółki, celem nowelizacji Ordynacji podatkowej z 19.07.2008 r., mocą której do art. 74 dodano orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, było zapewnienie zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami powstałymi na skutek stwierdzenia niezgodności krajowych regulacji z prawem U. E.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 6 lutego 2015 r., nr [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł oraz decyzją z 6 lutego 2015 r., nr [...] odmówił oprocentowania nadpłaty. Spółka wniosła odwołania od obu decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 11 maja 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika odmawiającą naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast decyzją z 10 lipca 2015 r., nr [...] DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika z 6 lutego 2015 r. (nr [...]) i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł oraz orzekł jej zwrot. Decyzja DIAS z 11 maja 2015 r. na skutek wniesionej przez spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrokiem z 12 stycznia 2016 r. III SA/Po 716/15 została uchylona. W konsekwencji wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 8 kwietnia 2016 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika z 6 lutego 2015 r. (nr [...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 12 sierpnia 2016r., nr [...] określił wysokość odsetek od niezwróconych w terminie kwot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: 1) na dzień 30.07.2015 r. w kwocie [...]zł (odsetki od kwoty [...]zł), 2) na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł (odsetki od kwoty [...]zł). Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 19 stycznia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 12 sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz, że oprocentowanie nadpłaty należne jest od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję. WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 października 2017 r. I SA/Po 438/17 oddalił skargę spółki, nie stwierdzając naruszenia przez organy administracji skarbowej przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie ich decyzji. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 25 lutego 2020 r. II FSK 898/18. Do DIAS 24 sierpnia 2023 r. wpłynął wniosek K. P. z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 stycznia 2017 r. ([...]). Jako podstawę prawną wznowienia spółka powołała art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wskazując, że wyrok T. S. U. E. z 8 czerwca 2023 r. [...] ma wpływ na decyzję ostateczną. DIAS postanowieniem z 5 października 2023 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 stycznia 2017 r. ([...]). Po przeprowadzeniu postępowania co do zaistnienia przesłanek wznowienia, DIAS decyzją z 8 maja 2024 r. ([...]) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 19 stycznia 2017 r. ([...]). Organ po analizie treści wyroku TSUE (C-322/22) stwierdził w uzasadnieniu, że powołane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z 19 stycznia 2017 r. z powodów: 1. stwierdzenie nadpłat w sprawie C-322/22 oraz w sprawie skarżącej spółki zakończonej decyzją ostateczną nastąpiło na podstawie innych przepisów o.p., spółce została zwrócona nadpłata na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 o.p., a nie jak w sprawie C-322/22 w oparciu o art. 74 o.p. 2. naliczenie oprocentowania od wypłaconych nadpłat w sprawie C-322/22 oparte było na treści art. 78 § 5 o.p., a w sprawie spółki na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b o.p. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. Ponadto w toku postępowania odwoławczego skarżąca powołała się na wyrok z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 1452/23, który może mieć znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Utrzymując w mocy decyzję organu z 8 maja 2024 r. przywołaną na wstępie decyzją 7 października 2024 r., DIAS w uzasadnieniu wskazał, że istotna w niniejszej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Zdaniem DIAS pod tym pojęciem rozumieć należy sytuację, w której orzeczenie TSUE jest prawnie znaczące dla decyzji. Zachodzić ona może wówczas, gdy orzeczenie to ma ten skutek, że modyfikuje podstawę prawną bądź wykładnię przepisów prawa znajdujących w danej sprawie zastosowanie. Innymi słowy, należy przeprowadzić operację intelektualną polegającą na zestawieniu katalogu stosowanych przez organ przepisów lub rezultatu ich wykładni z tymi przepisami bądź wykładnią, którą należy przyjmować na skutek orzeczenia TSUE. Wystąpienie różnic w tym zakresie można traktować jako "wpływ" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W ocenie DIAS, po pierwsze, wyrok TSUE musi bezpośrednio oddziaływać na prawa i obowiązki strony w taki sposób, że uwzględnienie przedstawionej przez TSUE wykładni prawa prowadziłoby do innego niż dotychczas rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie, orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego, czyli zawierać nowość normatywną. W toku postępowania odwoławczego DIAS przeanalizował treść wyroku TSUE C-322/22 pod kątem jego wpływu na treść decyzji ostatecznej i w efekcie tej analizy nie dopatrzył się podstawy do zmiany podjętego w niej rozstrzygnięcia, gdyż wyrok TSUE, na który powołała się spółka, nie dotyczy ani zakresu stosowania ani wykładni przepisów, które stanowiły podstawę wydanej wobec spółki decyzji ostatecznej z 19 stycznia 2017 r. Rezultat wykładni może być pochodną zasad wypracowanych w orzecznictwie TSUE, jednakże powołanie się przez TSUE na takie zasady nie oznacza samo w sobie, że wystąpi wskazany wpływ na treść wydanej decyzji. Uwzględnienie takiej zasady musiałoby bowiem modyfikować dotychczasowe rozumienie przepisów prawa przyjęte przez organ w decyzji ostatecznej. DIAS zgodził się z organem I instancji, że braku wpływu orzeczenia TSUE C-322/22 na decyzję ostateczną w przedmiotowej sprawie należy upatrywać w następujących okolicznościach: 1. stwierdzenie nadpłat w sprawie C-322/22 oraz w sprawie skarżącej spółki zakończonej decyzją ostateczną nastąpiło na podstawie innych przepisów o.p. W wyroku TSUE wskazał, że stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend nastąpiło w związku z orzeczeniem TSUE z 10 stycznia 2014 r. w sprawie E. M. Series of DFA lnvestment Trust Company (sprawa C-190/12). Zwrot nadpłat nastąpił w oparciu o przepis art. 74 o.p. Natomiast sprawa zakończona decyzją Dyrektora z 10 lipca 2015 r. dotyczyła nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki - podwyższenia wkładów komplementariusza i komandytariusza w spółce komandytowej pod nazwą: K. P. pokrytych wkładem niepieniężnym. Spółka kwestionując zasadność pobrania przez płatnika (notariusza) podatku wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 72 o.p. wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku, tj. od 26.11.2010 r. Oznacza to, że w sprawie C-322/22 stwierdzenie nadpłaty dla funduszu zagranicznego nastąpiło na podstawie art. 74 o.p. w związku z orzeczeniem TSUE z 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, natomiast w sprawie K. P. S.A. nadpłatę stwierdzono na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 o.p. 2. naliczenie oprocentowania od wypłaconych nadpłat w sprawie C-322/22 oraz w sprawie skarżącej spółki nastąpiło na podstawie innych przepisów o.p. Wyrok TSUE C-322/22 został wydany w zakresie oprocentowania nadpłat uregulowanych w art. 78 § 5 o.p. W ocenie DIAS, skoro przepisy, na podstawie których orzeczono o oprocentowaniu nie są tymi kwestionowanymi przez TSUE w wyroku C-322/22, to wyrok ten nie wywiera wpływu na decyzję ostateczną z 19 stycznia 2017 r. DIAS stwierdził również, że punkty wyroku TSUE C-322/22 powołane przez skarżącą spółkę jako relewantne dla wznowienia postępowania, potwierdzają jedynie dotychczasową linię orzeczniczą T. S., co zresztą wprost z treści tych punktów wynika. Trybunał powołał się na swoje wcześniejsze orzeczenia. Tymczasem jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych, przesłankę wznowienia mogą stanowić tylko precedensowe orzeczenia prejudycjalne Trybunału. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. oraz orzeczenie T. S. U. E. z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 w zw. z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji, 2) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej spółki. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Skarga w ocenie Sądu jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy wyrok Trybunał Sprawiedliwości U. E. z 8 czerwca 2023 r. w sprawie [...] opublikowany w Dzienniku Urzędowym U. E. z 24 lipca 2023 r. miał wpływ na decyzję ostateczną w przedmiocie naliczenia odsetek od nie zwróconej w terminie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej, w związku z tym stanowił przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 stycznia 2017 r. Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się skarżąca spółka, wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie T. S. U. E. ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia T. S. U. E. na decyzję podatkową - w rozumieniu powyższego przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki: z : 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1185/21; 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21; 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21. Jak wynika z akt sprawy spółka wnioskiem z 28 listopada 2014 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki podwyższenia wkładów komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej, pobranej przez notariusza na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. wraz z odsetkami od dnia poboru podatku. Wniosek o naliczenie odsetek od dnia poboru strona uzasadniła tym, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w dacie poboru podatku była niezgodna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Ltd (C-591/10) podatnikowi, który nadpłacił podatek pobrany przez dane państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, przysługuje prawo do zwrotu podatku oraz wypłaty odsetek przysługujących od kwoty tego podatku. Organ I instancji odmówił zwrotu nadpłaty oraz odsetek w dwóch odrębnych decyzjach. Organ II instancji utrzymał mocy decyzję w sprawie naliczenia oprocentowania od nadpłaty od czynności cywilnoprawnej. Natomiast uchylił decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty i stwierdził nadpłatę w kwocie [...]oraz orzekł jej zwrot. Wskutek wniesienia skargi WSA wyrokiem z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 716/15 uchylił decyzję w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłaty. Ponownie rozpoznając wniosek o oprocentowanie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją 12 sierpnia 2016 r. określił wysokość odsetek od nie zwróconej w terminie nadpłaty, naliczając odsetki na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 o.p. , a nie jak żądała strona na podstawie art. 78 § 5 o.p. Organ stwierdził, że odsetki należy zwrócić na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 o.p., ponieważ nadpłatę stwierdzono na podstawie art. 75 o.p. WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 438/17 oddalił skargę, podzielając stanowisko organu. WSA odniósł się do żądania podatnika oprocentowania nadpłaty od dnia uiszczenia podatku. Podzielił stanowisko skarżącej spółki, że utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22). Jednakże zauważył, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym są orzeczenia TSUE. W niniejszej sprawie strona powołuje się na sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem unijnym, co do którego Trybunał Sprawiedliwości nie wypowiadał się. WSA jednoznacznie stwierdził w ww. wyroku, że spółka komandytowa zarówno w przepisach krajowych jak i na podstawie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L 46/11) nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Sąd powołał się m.in. na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. W uchwale NSA stwierdzono, że zasadnicze znaczenie dla identyfikacji spółki jako kapitałowej ma jej definicja z art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 2008/7/WE. W przepisach tych wskazano, że spółkami kapitałowymi są również te, które spełniają dwa warunki: ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a nadto prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki (...) tylko do wysokości swoich udziałów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że kryteria te spełnia także spółka komandytowo-akcyjna co zostało potwierdzone wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. WSA w tym wyroku stwierdził, że spółki komandytowej, która nie spełnia żadnego z kryteriów wskazanych w powołanych wyżej przepisach, nie zalicza się do spółek kapitałowych, w przeciwieństwie do spółki komandytowo-akcyjnej. NSA wyrokiem z 25 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 898/18 oddalił skargę kasacyjną K. P. S.A. Wnioskiem skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 sierpnia 2023 r. K. P. S.A. zażądała wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w związku z orzeczeniem TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22. Postanowieniem z 5 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe, jednak po analizie wniosku decyzją z 8 maja 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 stycznia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 12 sierpnia 2016 r. w zakresie określenia wysokości odsetek od nie zwróconych w terminie kwot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 7 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję 8 maja 2024 r. Rozpatrując zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. oraz orzeczenia TSUE C-322/22, w związku z art. 78 § 1, 3 pkt 3 lit. b o.p., Sąd stwierdza, że są one niezasadne, a argumenty skarżącej są nie do zaakceptowania. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że powołane orzeczenie TSUE nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. , ponieważ orzeczenie to nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, odnosi się bowiem do innej podstawy prawnej niż podstawa prawna rozstrzygnięcia, którego uchylenia domaga się strona w trybie wznowienia postępowania, nadto powołane orzeczenie TSUE nie jest orzeczeniem precedensowym, ponieważ powiela stanowisko wyrażane już wcześniej w orzecznictwie TSUE. Wyrok TSUE C-322/23 dotyczy oprocentowania nadpłat stwierdzonych na postawie art. 78 § 5 o.p. TSUE orzekł, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym U. E. wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. W okolicznościach badanej sprawy nadpłata nie powstała ani w wyniku orzeczenia T. S. U. E. ani wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Ta kwestia została już przesądzona w wyroku WSA w Poznaniu z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 438/17, który zapadł w sprawie. W prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu stwierdzono, że nie zasługuje na akceptację stanowisko skargi co do rezultatów prounijnej wykładni przepisów art. 78 § 5 o.p., która w okolicznościach badanej sprawy miałaby doprowadzić do uwzględnienia wniosku spółki o oprocentowanie nadpłaty od dnia pobrania podatku, zgodnie z treścią złożonego żądania. WSA zauważył, że powołany w skardze wyrok TS z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr C-565/11 dotyczy odsetek przyznanych w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii. W okolicznościach badanej sprawy brak jest podstaw do zaliczenia spółki komandytowej do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego, w związku z czym nie mamy do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z przepisami Dyrektywy, na co wskazuje skarżąca spółka. Skarżąca, domagając się wzruszenia decyzji ostatecznej, powołuje się ponownie na te same okoliczności, które podnosiła w skardze na decyzję dotyczącą oprocentowania nadpłaty, która została określona i zwrócona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na wniosek strony na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 o.p. Decyzja w sprawie oprocentowania nadpłaty od nie zwróconej w terminie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych została określona na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b, § 4 oraz 78 a o.p., co oznacza, że podstawą oprocentowania nadpłaty nie był art. 78 § 5 o.p. Ta kwestia była również przesądzona w cyt. wyroku WSA, który stwierdził, że "w okolicznościach badanej sprawy, wobec braku stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, nie było możliwe spełnienie przesłanek określonych w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zapadło orzeczenie T. S. U. E., Trybunału Konstytucyjnego, ani też nie nastąpiła nowelizacja prawa krajowego, zmierzającą do usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Niemożliwe było zatem spełnienie przez wnioskodawcę warunku zgłoszenia wniosku o zwrot nadpłaty w określonym w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej terminie. Mając na uwadze dyrektywy prounijnej wykładni przepisów, Sąd wziął pod uwagę, nie tylko akcentowany w zaskarżonej decyzji fakt, braku wydania orzeczenia T. S. U. E., w sprawie samej Spółki. Sąd wziął pod uwagę fakt, że w okolicznościach badanej sprawy brak jest jakiegokolwiek orzeczenia T. S. U. E., w wyniku którego zaistniałyby podstawy do stwierdzenia nadpłaty, której oprocentowania od dnia zapłaty domaga się skarżąca Spółka. W okolicznościach badanej sprawy nie ziściły się zatem przesłanki określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organy podatkowe, orzekające w sprawie oprocentowania nadpłaty Spółki, orzekły, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej". W związku z powyższym mając na uwadze ustalone okoliczności należy stwierdzić, że organy prawidłowo oceniły, że orzeczenie TSUE C-322/22 nie ma żadnego wpływu na prawomocne rozstrzygnięcie organu i nie stanowi podstawy do zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.