II FSK 898/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.[...] S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 438/17 w sprawie ze skargi K.[...] S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 października 2017 r., I SA/Po 438/17, ze skargi K.P. S.A. w P. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sad pierwszej instancji przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12 sierpnia 2016 r., określającą wysokość odsetek od nie zwróconych w terminie kwot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych: na dzień 30 lipca 2015r. w kwocie 594.306,17 zł (odsetki od kwoty 11.538.394,83 zł), na dzień wydania decyzji w kwocie 79.978,96 zł (odsetki od kwoty 594.306,17 zł). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 26 listopada 2010 r. przed notariuszem Wspólnicy Spółki komandytowej pod firmą: K. P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w P. podjęli uchwały w sprawie zmiany umowy spółki komandytowej. Stawający do aktu notarialnego oświadczyli i zapewnili, że podwyższenia wkładów Wspólników Spółki komandytowej K.P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w P. pokrywane są aportem w postaci kilku składników majątkowych Spółek niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c."). Jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Stawający podali, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., po potrąceniu składników, o których mowa w art. 6 ust. 9 tej ustawy, kwotę 2.426.540.190,00 zł. Od powyższej czynności (podwyższenia wkładów Wspólników) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.132.701,00 zł, wg stawki 0,5%, wskazując jako podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Wnioskiem z dnia 28 listopada 2014 r. K. P. S.A. (następca prawny K. P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w P.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.132.701,00 zł, pobranym przez płatnika od zmiany umowy spółki (podwyższenia wartości wkładów komplementariusza i komandytariusza Spółki K.P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa) oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty, od dnia pobrania podatku przez płatnika, tj. od dnia 26 listopada 2010r. Decyzją z dnia 6 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej wyżej czynności, wskazując na brak przesłanek do jej stwierdzenia. Odrębnie rozpoznawany był wniosek Spółki w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 lutego 2015 r. załatwił odmownie, wskazując, że odmowa stwierdzenia nadpłaty, z oczywistych względów przesądza o sposobie rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej naliczenia oprocentowania . Decyzją z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2015 r. załatwiającą odmownie wniosek Spółki w sprawie naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu 10 lipca 2015 r., wydał decyzję mocą której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.132.701,00 zł oraz orzekł jej zwrot. Następnie, na skutek wniesionej przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r. odmawiająca oprocentowania nadpłaty, została uchylona wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt III SA/Po 716/15. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 06 lutego 2015 r., załatwiającą odmownie wniosek w sprawie naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Rozpatrując ponownie sprawę dotyczącą oprocentowania nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. określił wysokość odsetek od nie zwróconych w terminie kwot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych: na dzień 30 lipca 2015r. w kwocie 594.306,17 zł (odsetki od kwoty 11.538.394,83 zł), na dzień wydania decyzji w kwocie 79.978,96 zł (odsetki od kwoty 594.306,17 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na treść art. 74, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b), § 4, § 5 oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") i wskazał, że tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i ma zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Jeżeli natomiast kwestionowana jest wyłącznie zgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, jak w zakresie wskazanym przez Spółkę, to okoliczność ta stanowić może podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 O.p. Organ ten uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 74 O.p. (tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem Spółki, nie był konsekwencją orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Organ I instancji orzekł o oprocentowaniu nadpłaty w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., a nie jak żądała Spółka, na podstawie art. 78 § 5 tej ustawy. W wyniku rozpatrzenia, którego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 19 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W złożonej skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia: art. 120 O.p., a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art., 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O. p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7/WE (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7 (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). Wskazano również na naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. C-591/10 oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7 (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wyjaśnił, że spór sprowadza się do tego, czy oprocentowanie nadpłaty, w okolicznościach badanej sprawy, przysługiwało Spółce od dnia uiszczenia podatku (to jest od dnia 26 listopada 2010r.) jak żąda tego Spółka, upatrując niezgodności prawa krajowego z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE w fakcie, braku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zagadnienie prawne w sprawie sprowadza się de facto do tego, od jakiego terminu powinny być naliczane odsetki przy stwierdzonej nadpłacie w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy ani Trybunał Konstytucyjny ani Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedziały się w kwestii podniesionej przez skarżącą Spółkę niezgodności prawa krajowego z przepisami Unii Europejskiej. Spółka powołuje się na Dyrektywę 2008/7/WE, a konkretnie na brak jej implementacji do porządku prawnego, z uwagi na co spółka komandytowa, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wadliwie nie została uznana za spółkę kapitałową. Sąd odniósł się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. W świetle uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej. Nie dotyczy to spółki komandytowo-akcyjnej, która jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa unijnego, gdyż część jej kapitału i członków spełnia wskazane w Dyrektywach warunki. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, co do statusu spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenia Dyrektywy 2008/7/WE. W okolicznościach badanej sprawy nadpłata nie powstała, ani w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani w wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która została potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Dlatego też nie zasługuje, w ocenie sądu, na akceptację stanowisko skargi, co do rezultatów prounijnej wykładni przepisów art. 78 § 5 O.p., która w okolicznościach badanej sprawy miałaby doprowadzić do załatwienia wniosku Spółki o oprocentowanie nadpłaty od dnia pobrania podatku, zgodnie z treścią złożonego żądania. Powołany w skardze wyrok TS z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr C-565/11 dotyczy odsetek przyznanych w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii. W okolicznościach badanej sprawy, w ocenie Sądu, z omówionych powyżej przyczyn, brak jest podstaw do zaliczenia spółki komandytowej do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Z tego też powodu wobec braku stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, nie było możliwe spełnienie przesłanek określonych w art. 78 § 5 O.p., bowiem nie zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, ani też nie nastąpiła nowelizacja prawa krajowego, zmierzającą do usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Niemożliwe było zatem spełnienie przez wnioskodawcę warunku zgłoszenia wniosku o zwrot nadpłaty w określonym w art. 78 § 5 O.p. terminie. Słusznie zatem organy podatkowe, orzekające w sprawie oprocentowania nadpłaty Spółki, orzekły, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78 § 5 O.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora IS prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. obowiązującym na 26 listopada 2011 oraz w 2015 r. w związku z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 oraz art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zdecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię; b) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2) 3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1,2,4-4a, art. 78 § 1,2 oraz 3,4, oraz 5 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na 26 listopada 2010 r. oraz w 2015 r. w związku z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. C-591/10 oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. C-565/11 oraz art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania; c) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), oraz art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. obowiązującym na 26 listopada 2010 r. oraz w 2015 r. w związku z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. C-591/10 oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. C-565/11 oraz art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.c.c. w świetle uchwały siedmiu sędziów z 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć i podkreślić należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy spółki komandytowej (pod określoną firmą), czynności w ramach i w przedmiocie węzła obligacyjnego spółki komandytowej. Z regulacji prawnej zawartej w art. 74 O.p. na którą zasadniczo powołuje się strona skarżąca, wynika, że dotyczy ona nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak skonstatował Sąd pierwszej instancji, przywołany przez stronę skarżącą przepis art. 78 § 5 o.p. stanowi, że przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2). W okolicznościach badanej sprawy nadpłata nie powstała - ani w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani w wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która została potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. W obecnym postępowaniu Sąd nie ocenia/nie weryfikuje (itp.) niezaskarżonej w nim decyzji administracyjnej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, decyzja ta jednak – niewątpliwie – nie jest orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani też nowelizacją prawa, nawet jeżeli do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (między innymi) się odwołuje. Sądowi znane są (również z urzędu) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że ochrona prawna, zbliżona do dochodzonej w sprawie niniejszej, przysługuje podatnikowi nie tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także wówczas, gdy wymienione naruszenie prawa jest "oczywiste" ( na przykład wyroki wydane w sprawach – sygn. akt II FSK 536/16, II FSK 3080/17). W rozpoznanej sprawie brak jest jednak nie tylko dostatecznie adekwatnego do jej przedmiotu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ale także wystarczających podstaw do stwierdzenia "oczywistości" naruszenia prawa unijnego i/lub krajowego. W przedstawionym do oceny prawnej obszarze sprawy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiadał się w spornym w niej przedmiocie odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w relacji do czynności w spółce komandytowej. Wyroki Trybunału dotyczące spółek komandytowo – akcyjnych rozstrzygnięć dotyczących spółek komandytowych nie zastępują, chociażby dlatego, że spółka komandytowo akcyjna nie jest tożsama ze spółką komandytową. W podatkowym stanie faktycznym indywidualnej sprawy strony skarżącej, to jest w zakresie dokonywanych w ramach i w przedmiocie spółki komandytowej czynności cywilnoprawnych, nie występuje merytoryczny prejudykat określonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani też "oczywistość" naruszenia w tym przedmiocie prawa. Nie tylko brak jest więc orzeczenia, o którym mowa w art. 74 O.p., ale nie ma również "oczywistości" naruszenia prawa - rozszerzającej w usprawiedliwiony sposób obszar hipotezy normy prawnej wynikającej z posłużenia się w wykładni i stosowaniu prawa treścią wymienionego przepisu. W spornym przedmiocie różnic i podobieństw spółki komandytowej i spółki komandytowo – akcyjnej, w szczególności w zakresie prawnie znaczących cech kapitałowych, poglądy orzecznictwa podatkowego nie są jednolite (por. na przykład wyroki w sprawach – sygn. akt : II FSK 1915/12, II FSK 2259/12, II FSK 2796/12, II FSK 87/13, II FSK 2047/10, II FSK 2065/10), co dostatecznie potwierdzać może konstatacje, że brak jest dostatecznych podstaw do skonstatowania w tym obszarze wzmiankowanej powyżej "oczywistości" naruszenia prawa. Z tych zasadniczych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.