I SA/Po 750/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2026 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 roku do stycznia 2021 roku oraz od marca do czerwca 2021 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 6 listopada 2024 r., nr [...] określił G. G. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do poniesienia na następny okres rozliczeniowy jak i wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. jak i wysokość zobowiązań podatkowych we wskazanym podatku powstałych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do lipca i od września do grudnia 2020 r., styczeń i kwiecień 2021 r. W ocenie Naczelnika skarżący w okresie objętym postępowanie podatkowym wystawił i wprowadził do obrotu faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz: N. N. K. , D.-P. sp. z o.o., [...] J. S., P. s.c. R. G., J. P., [...] M. B., [...] K. C., Z. U. I. "[...]" T. S., P.M.D. P. P., T. sp. z o.o., S. P. sp. z o.o., K. sp. z o.o., I. K. D., P. sp. z o.o., C. B. M. G., G. J. K., G. K. s.c., L. T. sp. z o.o. Uznano, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Naczelnika skarżący nie wykazał całości sprzedaży towarów dokonanej za pośrednictwem portalu internetowego w miesiącach od stycznia do listopada 2019 r. oraz od stycznia do kwietnia i od lipca do października 2020 r. W deklaracjach VAT za kwiecień 2019 r. skarżący błędnie uwzględnił podatek należny wynikający z 5 faktur wystawionych w marcu 2019 r. na rzecz: [...] A. M., N. sp. z o.o., [...] E. M. sp. z o.o., [...] R. F., T. J. R.. Uznano, że skarżący w sposób nieuprawniony rozliczył podatek naliczony wynikający z wystawionych na jego rzecz faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Tego rodzaju faktury zostały wystawione na rzecz skarżącego przez: P. s.c. R. G., J. P., P.M.D. P. P., T. sp. z o.o., K. sp. z o.o., L. sp. z o.o., C. B. M. G., I. K. D.. Uznano, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący dokonał również nienależnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 876,63 zł wynikającego z 12 faktur VAT dokumentujących nabycia niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-7 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 108 § 1 ustawy o PTU poprzez brak przeprowadzenia szczegółowego (wielowątkowego) postępowania dowodowego na okoliczność zawartych transakcji, a jedynie wyciągnięcie bezzasadnych wniosków, opartych na nieracjonalnych przesłankach, domysłach, nielogicznych twierdzeniach, iż nie doszło do zawarcia spornych transakcji; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 18 sierpnia 2025 r., nr [...] uchylił w całości wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wyjaśniono, że 10 kwietnia 2024 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r., za miesiące od stycznia do marca 2020 r., maj 2020 r. i od września do listopada 2020 r. oraz za czerwiec 2021 r. W kontekście art. 70 § 2 O.p. wskazano na decyzję Naczelnika z 12 czerwca 2024 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia płatności zaległości podatkowych na raty. Z uwagi na wskazaną decyzję bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za styczeń i wrzesień 2019 r. uległ zawieszeniu na okres od 12 czerwca 2024 r. do 30 sierpnia 2024 r., zaś za październik, listopad i grudzień 2019 r., luty, marzec, maj, wrzesień, październik i listopad 2020 r. oraz czerwiec 2021 r. na okres od 12 czerwca 2024 r. do 29 listopada 2024 r. W kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazano na wszczęcie przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. dochodzenia. Wskazano również, że Naczelnik US w O. pismem z 6 grudnia 2024 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 5 grudnia 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do stycznia 2021 r. oraz od marca do czerwca 2021 r. Stwierdzono również, że brak jest podstaw do uznania, aby instrumentalnie wykorzystano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za nieuzasadniony uznano zarzut jakoby postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego doręczono osobie, która nie była w tym momencie pełnomocnikiem skarżącego. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika z 5 kwietnia 2024 r. W dacie tej skarżący miał ustanowionego pełnomocnika ogólnego w osobie A. S.. Pełnomocnictwo ogóle było ważne do 31 maja 2024 r., zaś wskazane powyżej postanowienie zostało uznane za doręczone 20 kwietnia 2024 r. Z danych widniejących w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie wynika, aby pełnomocnictwo ogólne udzielone A. S. zostało odwołane zgodnie z regulacjami normującymi tego rodzaju pełnomocnictwo. W ocenie Dyrektora nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zauważono, że nie zwrócono się do skarżącego, w trybie art. 155 § 1 O.p. o przedłożenie jakichkolwiek pisemnych wyjaśnień czy dokumentów odnośnie zakwestionowanych transakcji z częścią kontrahentów. Z akt sprawy nie wynika, aby o takie wyjaśnienia wystąpiono w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z kontrahentami wskazanymi na stronie [...] omawianej decyzji. Mimo to, jako jedną z przyczyn zakwestionowania rzetelności faktur wskazywano często na nieprzedłożenie przez skarżącego dowodów na potwierdzenie wykonania transakcji. Dyrektor wyjaśnił, że w trakcie postępowania odwoławczego wezwano skarżącego do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji odnośnie części z zakwestionowanych transakcji. Wskazano przy tym na udzielenie przez skarżącego wyjaśnień w zakresie części badanych w sprawie transakcji oraz przedłożenie obszernego materiału dowodowego. Wskazano również na sformułowanie przez skarżącego szeregu wniosków o przesłuchanie. Uznano, że przedłożony przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego obszerny materiał dowodowy oraz wyjaśnienia i liczne wnioski dowodowe sprawiają, że koniecznym staje się przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Dokonanie po raz pierwszy oceny dokumentacji oraz wniosków skarżącego na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Na stronach [...]-[...] swojej decyzji Dyrektor wskazał na inne okoliczności wymagające w jego ocenie wyjaśnienia. Dostrzeżono również brak wyraźnego wskazania na nierzetelność rejestru zakupu za lipiec 2019 r. w protokole badania ksiąg, pomimo kwestionowania przez Naczelnika rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Wskazano również, że mimo stwierdzonej w protokole nierzetelność i wadliwość rejestrów zakupu za czerwiec 2019 r. oraz maj 2020 r. z zebranego materiału dowodowego, jak również z decyzji Naczelnika nie wynikają nieprawidłowości, które mogłyby świadczyć o takiej nierzetelności lub wadliwości rejestrów. Wskazano, że w przypadku stwierdzenia w toku ponownie prowadzonego postępowania nierzetelności lub wadliwości zapisów zawartych w rejestrach sprzedaży i zakupów skarżącego okoliczność tę należy precyzyjnie opisać w ponownie sporządzonym protokole badania ksiąg podatkowych. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 i art. 234 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 § 1 ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz brak rozpoznania wniosków dowodowych zaprezentowanych w odwołaniu, gdy tymczasem organ: – powinien był rozważyć czy dowody zgromadzone w aktach sprawy uzupełnione o nowe dowody byłyby wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie lub wskazać w wytycznych dla organu pierwszej instancji czy zasadne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podniesionym przez skarżącego; – powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne dokonanie (1) transakcji sprzedaży przez skarżącego, a ponadto (2) skarżący nabył w dobrej wierze sporne towary i usługi od kontrahentów nie mając wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora należało orzec o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że organ powinien rozważyć czy dowody zgromadzone w aktach sprawy uzupełnione o nowe dowody są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego lub wskazać w wytycznych dla organu pierwszej instancji czy zasadne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez skarżącego. Wskazuje się również na powinność umorzenia postępowania z uwagi na posiadanie przez skarżącego prawidłowych pod względem formalnym faktur potwierdzających faktycznie dokonanie sprzedaży oraz nabyć zrealizowanych w dobrej wierze. Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi. Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Niezależnie jednak od powyższego, w ślad za Dyrektorem należy wskazać, że 10 kwietnia 2024 r. na mocy art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r., za miesiące od stycznia do marca 2020 r., maj 2020 r. i od września do listopada 2020 r. oraz za czerwiec 2021 r. Wskazanego dnia doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego. Skarżący został następnie 11 kwietnia 2024 r. zawiadomiony o zastosowaniu wskazanego środka egzekucyjnego. W kontekście art. 70 § 2 pkt 1 O.p. należy wskazać na wydanie przez Naczelnika decyzji z 12 czerwca 2024 r., nr [...] Decyzją tą rozłożono skarżącemu na raty płatność zaległości podatkowych za: styczeń 2019 r. (płatność ostatniej raty 30 sierpnia 2024 r.), wrzesień 2019 r. (płatność ostatniej raty 30 sierpnia 2024 r.), październik 2019 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.), listopad 2019 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.), grudzień 2019 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.), luty 2020 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.), marzec 2020 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.), maj 2020 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.), wrzesień 2020 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.), październik 2020 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.), listopad 2020 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.), czerwiec 2021 r. (płatność ostatniej raty 29 listopada 2024 r.). Mając powyższe na uwadze trafnie uznano, że na mocy wskazanego ostatnio przepisu bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za styczeń i wrzesień 2019 r. uległ zawieszeniu na okres od 12 czerwca 2024 r. do 30 sierpnia 2024 r. Z kolei bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za październik, listopad i grudzień 2019 r., luty, marzec, maj, wrzesień, październik i listopad 2020 r. oraz czerwiec 2021 r. uległ zawieszeniu na okres od 12 czerwca 2024 r. do 29 listopada 2024 r. W sprawie ziściła się również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. 5 grudnia 2024 r. wszczął dochodzenie oznaczone sygnaturą [...] Dochodzenie to zostało wszczęte w związku z: podaniem przez skarżącego nieprawdy w złożonych przez niego korektach deklaracji VAT za okres od lutego 2019 r. do września 2019 r., wystawieniem przez skarżącego w okresie od 31 stycznia 2019 r. do 20 kwietnia 2021 r. 83 nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i przesyłaniu nierzetelnych ksiąg za okres od stycznia 2019 r. do stycznia 2021 r. oraz od marca 2021 r. do czerwca 2021 r. Nie ma przy tym sporu, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte przez Naczelnik US w O. w piśmie z 6 grudnia 2024 r., nr [...] doręczonym skarżącemu 19 grudnia 2024 r. Sąd kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie dostrzega okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło jedynie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstw karnoskarbowych. Sąd nie dostrzega przy tym jakichkolwiek okoliczności mogących wskazywać na występowanie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k. na dzień wszczęcia śledztwa. Z pozyskanych w sprawie informacji wynika przy tym, że w okresie od otrzymania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego z 11 lipca 2024 r. do czasu wszczęcia postępowania karnoskarbowego skupiono się na czynnościach związanych z analizą akt sprawy. Przed wszczęciem wskazanego postępowania pozyskano oraz poddano analizie decyzję Naczelnika z 6 listopada 2024 r. Dostrzec przy tym należy, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte niespełna na miesiąc po otrzymaniu przez Naczelnika W. UCS w P. decyzji Naczelnika US w O. z 6 listopada 2024 r. Jak wynika z wyjaśnień organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze na podstawie dostępnym mu baz danych sporządzono wiele raportów związanych z podmiotami występującymi w transakcjach skarżącego. Zaplanowano również chronologię czynności procesowych, w tym ustalono listę świadków. W tym zakresie w lipcu 2025 r. zaplanowano przesłuchanie 16 świadków. Zaplanowane zostało również zwrócenie się do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącego o udzielenie informacji istotnych z punktu widzenia prowadzonego dochodzenia. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z kolei z art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Istotne znaczenie mają również postanowienia art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego [tak: wyrok NSA z 05 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16]. Podkreśla się przy tym, że jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawiłby bowiem stronę rozstrzygnięcia przez jedną z instancji [tak: wyrok NSA z 5 lipca 2024 r., III FSK 906/23]. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor prawidłowo zastosował postanowienia art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie i przekonywująco wykazano, że rozstrzygnięcie sprawy musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części. Trafnie zauważono, że Naczelnik nie zwrócił się do skarżącego, w trybie art. 155 § 1 O.p. o przedłożenie jakichkolwiek pisemnych wyjaśnień czy dokumentów odnośnie transakcji z częścią spornych kontrahentów. O tego rodzaju wyjaśnienia nie zwrócono się w odniesieniu do transakcji zrealizowanych z udziałem: N. N. K. (12 faktur sprzedaży), D.-P. sp. z o.o. (1 faktura sprzedaży), [...] J. S. (6 faktur sprzedaży), [...] M. B. (14 faktur sprzedaży), [...] K. C. (1 faktura sprzedaży), P. . P. P. (5 faktur sprzedaży i 1 faktura zakupu), T. sp. z o.o. (1 faktura sprzedaży i 1 faktura zakupu), S. P. sp. z o.o. (1 faktura sprzedaży), I. K. D. (14 faktur sprzedaży i 25 faktur zakupu), P. sp. z o.o. (9 faktur sprzedaży), G. G. J. K., G. K. s.c. (2 faktury sprzedaży). Prawidłowo za nieuzasadnione uznano wyciąganie negatywnych konsekwencji z faktu nieprzedłożenia dokumentacji w sytuacji braku wezwania do jej przedłożenia. Prawidłowo wskazano również, że niestawienie się skarżącego na przesłuchanie nie wyklucza możliwości zastosowania art. 155 § 1 O.p. W ślad za Dyrektorem należy wskazać na przedłożenie przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego pism z 9 maja 2025 r. (t. [...] k. [...]-[...]), 12 czerwca 2025 r. (t. [...], k. [...]-[...] i [...]-[...]) oraz 25 lipca 2025 r. (t. [...], k. [...]-[...] i [...]-[...]). Skarżący udzielił w nich wyjaśnień w zakresie części spornych transakcji, tj. w zakresie transakcji z: K. sp. z o.o., K. D. (odnośnie sprzedaży), S. P. sp. z o.o., D.-P. sp. z o.o., [...] M. B., N. N. K., [...] [...] J. S. oraz C. B. M. G.. Co przy tym istotne wraz z wyjaśnieniami przedłożono obszerny materiał dowodowy. Skarżący sformułował również wnioski o przesłuchanie szeregu świadków. Wniesiono o przesłuchanie w tym charakterze: M. P., K. D., A. S., M. B., T. S., K. S., M. W., K. B., S. J., R. G., J. S., M. B., N. K., M. G., R. G., J. S., P. C., P. F., A. A., J. K., G. K.. Skarżący wniósł również o przesłuchanie świadków, których przesłuchano przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w sprawach karnych skarbowych. Wniesiono również o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Sąd podziela zapatrywanie Dyrektora głoszące, że w świetle przedłożonego przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego, jak i w świetle licznych wniosków dowodowych konieczne stało się przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Dostrzec należy, że wydając zaskarżoną decyzję na stronach [...]-[...] swojej decyzji Dyrektor wskazał okoliczności faktyczne wymagające zbadania w toku powtórnego postępowania przed organem pierwszej instancji. Trafnie zaakcentowano przedłożenie obszernych wydruków korespondencji mailowej z udziałem skarżącego jak i K. D. i S. J.. Trafnie za uzasadnione uznano zwrócenie się do skarżącego o przyporządkowanie poszczególnych maili do konkretnych transakcji jak i przeanalizowanie wpływu treści korespondencji na ocenę transakcji z udziałem K. D.. Trafnie dostrzeżono konieczność ustalenia czy wskazany kontrahent występował w korespondencji pochodzącej z adresu "[...]" jako przedstawiciel spółki, czy też jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. Prawidłowo dostrzeżono, że z treści faktur nie wynika jakoby skarżący miał sprzedawać K. D. towar, lecz świadczyć usługi (doradcze, szkoleniowe, prowizje). Trafnie wskazano, że w aktach sprawy brak jest dowodu na poparcie twierdzenia o wyższych kwotach wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz K. D. od kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. osobę na rzecz K. sp. z o.o. Prawidłowo wskazano na zasadność zgromadzenia materiału dowodowego w ww. zakresie, takiego chociażby jak wydruki JPK jak i wzięcie pod uwagę faktur wystawianych przez K. D. na rzecz K. sp. z o.o. w przeciągu całego badanego okresu. Trafnie wskazano również na konieczność rozważenia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. D.. Przekonywująco wykazano konieczność przeprowadzenia powtórnej analizy rzetelności faktury VAT nr [...] z 3 października 2019 r. wystawionej na rzecz skarżącego przez C. B. M. G.. Prawidłowo w tym zakresie dostrzeżono, że Naczelnik na stronach [...]-[...] swojej decyzji wskazał, że skarżący na dzień 1 października 2019 r. posiadał 73 sztuki drukarek [...] x466, 1 drukarkę [...], 3 sztuki drukarek [...] (poleasingowych), 4 sztuki drukarek [...] sieć L. laserowa (poleasingowych) oraz 3 sztuki drukarek [...] W toku postępowania nie podważono również zakupu przez skarżącego 87 sztuk używanych drukarek [...] na podstawie faktur wystawionych w czerwcu 2019 r. przez K. sp. z o.o. Z decyzji Naczelnika wynika, że w kolejnych miesiącach skarżący dokonywał sprzedaży drukarek [...] na podstawie wystawianych faktur oraz za pośrednictwem portalu internetowego. Trafnie uznano, że czynności w zakresie czyszczenia drukarek, przywracania ich do ustawień fabrycznych i przygotowania sprzętu do sprzedaży nie są działaniem nieuzasadnionym. Trafnie uznano, że nie jest także niewiarygodne samo w sobie zlecanie tego rodzaju czynności podmiotowi trzeciemu. Uzasadniając powyższe zapatrywanie zasadnie wskazano, że z wpisu do CEIDG wynika, że jednym z rodzajów działalności wykonywanej przez C. B. M. G. była m.in. naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych. Przekonywująco wskazano, że brak jest podstaw do podważania faktury wystawionej przez C. B. M. G. z uwagi na podnoszony przez Naczelnika fakt wystawienia przez K. D. faktury nr [...] z 12 lutego 2020 r. dokumentującej wykonanie na rzecz skarżącego tożsamej usługi. Celnie za nieuzasadnione uznano przyjęcie, że C. B. M. G. nie wykonała usługi serwisowej na rzecz skarżącego, ponieważ usługę tę wykonał K. D.. Dyrektor trafnie dostrzegł, że Naczelnik na stronie [...] swojej decyzji wyraźnie stwierdza, że faktury wystawione przez K. D. (w tym nr [...] z 12 lutego 2020 r.) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych i stanowią "puste faktury sensu stricte". Zasadnie wskazano również, że gotówkowa forma zapłaty czy odległość pomiędzy miejscami prowadzenia działalności przez kontrahentów mogą budzić wątpliwości, co do rzetelności badanej transakcji, jednakże okoliczności te nie powinny stanowić wyłącznej podstawy zakwestionowania wykonania spornej usługi. Dyrektor trafnie wskazał również na konieczność ponownego zweryfikowania rzetelności faktury VAT nr FV [...] z 25 listopada 2020 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz S. P. sp. z o.o. Z treści tej faktury wynika, że przedmiotem transakcji miała być usługa doradztwa handlowego w zakresie sprzedaży dla klientów publicznych. W przedłożonych przez skarżącego dokumentach źródłowych znajduje się umowa akwizycji zawarta 1 października 2020 r. pomiędzy S. P. sp. z o.o. reprezentowaną przez wspólników D. B. i R. G. a skarżącym zwanym w treści umowy akwizytorem. W umowie tej wskazano, że S. P. sp. z o.o. zleciła skarżącemu pozyskanie zamówienia na dostawę systemu monitoringu wizyjnego. Skarżący został wyłącznie uprawniony przez wskazaną spółkę do czynności pozyskania zamówienia od H. sp. z o.o. sp. k. na dostawę sprzętu dla realizacji budowy systemu monitoringu wizyjnego w Z. U. w G.. Skarżący miał prowadzić akwizycję wyłącznie towarów S. P. sp. z o.o., chyba że spółka ta pisemnie zwolni go z tego nakazu w stosunku do towarów, które nie mogą uchodzić za konkurencyjne. Naczelnik ustalił, że dostawcą sprzętu niezbędnego do realizacji przez H. sp. z o.o. sp. k. dostawy, montażu i wdrożenia wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania i składowania odpadów na terenie Z. U. sp. z o.o. była faktycznie S. P. [...] sp. k., tj. inny podmiot niż spółka, z którą skarżący zawarła umowę akwizycji. Jednocześnie, w treści rozstrzygnięcia wskazano, że H. sp. z o.o. sp. k. dokonywała transakcji zakupu od S. P. sp. z o.o. oraz S. P. [...], D. B. sp.k. już od 2018 r. Spółki współpracowały, znały się, zawierały liczne transakcje. W kontekście powyższych twierdzeń Naczelnika trafnie zauważono, że w aktach sprawy brak jest dowodu na ich poparcie. Trafnie wskazano, że biorąc pod uwagę przedłożoną przez skarżącego korespondencję mailową prowadzoną przez niego z R. G. należy dokonać jej analizy pod kątem wpływu na ocenę rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą nr FV [...] z 25 listopada 2020 r. Wskazano przy tym na konieczność uwzględnienia faktu, że umowa akwizycji pomiędzy skarżącym a S. P. sp. z o.o. była zawarta 1 października 2020 r., natomiast umowa dotycząca dostawy, montażu i wdrożenia wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania i składowania odpadów na terenie Z. U. sp. z o.o. pomiędzy Z. U. sp. z o.o. a H. sp. z o.o. sp. k. została zawarta 4 sierpnia 2020 r. Dyrektor prawidłowo dostrzegł, że nie jest jasne, dlaczego podważono rzetelność faktur: nr [...] z 31 stycznia 2019 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz T. sp. z o.o. oraz nr [...] z 1 lutego 2019 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącego powołując się m.in. na brak prowadzenia przez ww. spółkę działalności w styczniu 2019 r. przy niekwestionowaniu faktury nr FV [...] z 23 stycznia 2019 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Trafnie wskazano, że ponownie prowadząc postępowanie należałoby stwierdzić czy T. sp. z o.o. w styczniu 2019 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie mogła dokonywać dostaw na rzecz skarżącego oraz nabywać towarów i usług, czy jednak działalność tę prowadziła, a więc mogła dokonać również sprzedaży na rzecz skarżącego. Trafnie dostrzeżono brak w aktach sprawy wszystkich faktur wskazanych w zestawieniach zakupu i sprzedaży przedstawionych na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika. Prawidłowo za zasadne uznano również rozważenie ponownego wezwania skarżącego do udzielenia wyjaśnień jak i przedłożenia dowodów w zakresie nieobjętym dotychczasowi odpowiedziami skarżącego jak i w zakresie braku rozliczenia całości sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem portalu internetowego. Prawidłowo zwrócono również uwagę na wskazanie w wezwaniach, że brak udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów będzie skutkować niemożliwością ich uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy. Trafnie wskazano również, że realizując wniosek odnośnie przesłuchania skarżącego na okoliczność przedmiotu transakcji i współpracy z K. D. należy podjąć próbę uzyskania zeznań skarżącego odnośnie pozostałych kwestii wyjaśnianych w toku postępowania. Trafnie zauważono również, że w zależności od efektów działań podjętych w toku powtórnego postępowania niezbędne może okazać się przeprowadzenie kolejnych czynności dowodowych. Trafnie zidentyfikowano również wady w przeprowadzonym przez Naczelnika badaniu ksiąg podatkowych skarżącego. Naczelnik mimo kwestionowania rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez P. s.c. R. G., J. P. nr [...] z 22 lipca 2019 r. oraz [...] z 30 lipca 2019 r. rozliczonych w rejestrze zakupu za lipiec 2019 r. nie stwierdził w protokole nierzetelności badanej księgi za wskazany ostatnio miesiąc. Trafnie zauważono również, że mimo wskazania w protokole badania ksiąg podatkowych z 12 sierpnia 2024 r. na nierzetelność i wadliwość rejestrów zakupu za czerwiec 2019 r. oraz maj 2020 r. z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również z decyzji Naczelnika nie wynikają nieprawidłowości, które mogłyby świadczyć o takiej nierzetelności lub wadliwości. Trafnie dostrzeżono, że w decyzji Naczelnika odmiennie niż w protokole badania ksiąg wskazano na nierzetelność i wadliwość rejestrów zakupu skarżącego za miesiące od stycznia do maja, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2019 r., od stycznia do kwietnia, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń, marzec i od kwietnia do czerwca 2021 r. Trafnie w tym kontekście zauważono, że dyskwalifikacja domniemań odnoszących się do ksiąg podatkowych wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 O.p. Trafnie zauważono również, że znajdująca się w aktach sprawy płyta CD wbrew opisowi z karty ewidencyjnej dowodu, nie zawiera zapisu plików JPK skarżącego za listopad 2020 r. Trafnie wskazano również na zasadność zasięgnięcia informacji na temat postępowania karnego skarbowego RKS [...] W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ w niebudzący wątpliwości sposób zdołał wykazać, że definitywne rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dokonanie przez Dyrektora oceny obszernego materiału dowodowego przedłożonego w toku postępowania odwoławczego, jak i przeprowadzenie postulowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchań świadków i skarżącego skutkowałoby sytuacją, w której znaczna część postępowania dowodowego zostałaby przeprowadzona wyłącznie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższego byłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi podnoszące, że Dyrektor powinien umorzyć postępowanie z uwagi na posiadanie przez skarżącego prawidłowych pod względem formalnym faktur, potwierdzających faktyczne dokonanie sprzedaży oraz nabycie przez skarżącego towarów i usług w dobrej wierze. Powtórzyć w tym miejscu należy, że podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. W przeciwnym wypadku doszłoby to unicestwienia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podjęcie przez Dyrektora postulowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia musiałoby zostać poprzedzone aprobatą biegunowo odmiennych ustaleń od tych poczynionych przez organ pierwszej instancji. Tego rodzaju zachowanie Dyrektora skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Pełne wywiązanie się ze wskazanej zasady wymaga, aby już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wywiązano się w najpełniejszy możliwy sposób z zasady prawdy materialnej. Już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji podjęte powinny zostać wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązek ten ma charakter bezwzględny, w konsekwencji każde rozstrzygnięcie organu podatkowego zarówno korzystne jak i niekorzystne dla podatnika musi zostać poprzedzone prawidłowym i pełnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument podnoszący, że organ nie wypowiedział się, co do wniosków dowodowych skarżącego. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazano okoliczności faktyczne, które należy zbadać w toku powtórnego postępowania. W tym zakresie wskazano na konieczność rozważenia zasadności przeprowadzenia szeregu dowodów. W konsekwencji Dyrektor wywiązał się z obowiązku wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Powtórzyć w tym miejscu należy, że tylko w sytuacji, gdy nie ma konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając w toku postępowania odwoławczego przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Tymczasem definitywne rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym zakresie pierwszorzędnym obowiązkiem organów jest poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń odnośnie rzetelności faktur dokumentujących nabycia jak i sprzedaż skarżącego. Przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego postulowanych przez skarżącego dowodów, ukierunkowanych na przyjęcie biegunowo odmiennych ustaleń względem przyjętych przez Naczelnika stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozbawiające skarżącego prawa do zrealizowania zasady prawdy materialnej już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Dostrzec również należy, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada wnioskom odwołania skarżącego. Skarżący w petitum odwołania wnosił bowiem o uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rekapitulując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom skarżącego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzupełnienie braków postępowania dowodowego samodzielnie przez organ drugiej instancji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wydając zaskarżaną decyzję prawidłowo zastosowano postanowienia art. 233 § 2 O.p. Nie naruszono również powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.