I SA/Po 755/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2025 roku sprawy ze skargi H. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2023 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia 19 czerwca 2024 roku nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 sierpnia 2024 r., nr [...], w której uchylono decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia 19 czerwca 2024 r., nr [...] i określono H. O. (dalej jako: "spółka" "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2023 r. na kwotę [...]zł. 1.1. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 maja 2023 r. Burmistrz Miasta [...] wezwał skarżącą do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2023 wraz z załącznikami [...] dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu za rok 2023, za nieruchomość położoną na terenie miasta Z. przy ul. [...], tj. za wydzieloną cześć o pow. 20 300 m˛ działki [...], zgodnie z umową dzierżawy zawartą z Gminą M. Z., nr [...] z dnia 25 października 2022 r. oraz wydzieloną cześć o pow. 66 234 m˛ działki [...], zgodnie z umową dzierżawy zawartą z Gminą M. Z., nr [...] z dnia 25 października 2022 r. W odpowiedzi strona złożyła deklaracje na podatek rolny za 2023 r. za powyższe wydzielone części działki nr [...] o łącznej pow. 8.6534 ha. 1.2. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji w dniu 31 maja 2023 r. wszczął postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania za podatek od nieruchomości za rok 2023. Następnie w dniu 29 czerwca 2023 r. wydał decyzję określającą wysokość powyższego zobowiązania na kwotę [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przed przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną, lub leśną, której spółka na powyższych gruntach nie prowadzi. Zdaniem organu I instancji, jeśli spółka z o.o. nie prowadzi na działce działalności rolniczej, to zarówno działka, jak i droga prowadząca do tej działki, są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z § 2.3 powołanych umów dzierżawy, zawartymi z Gminą M. Z. z dnia 25 października 2022 r., dzierżawca może wykorzystywać nieruchomość tylko i wyłącznie w celach związanych z budową i eksploatacyjną farmy fotowoltaicznej oraz infrastruktury tworzącej. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu w dniu 17 października 2023 r. odwołania spółki, uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał sprawę za niedostatecznie wyjaśnioną i wymagającą przeprowadzenia w znacznej części uzupełniającego postępowania dowodowego. W sprawie za niezbędne uznano ustalenie stanu zagospodarowania i wykorzystywania nieruchomości na działalność polegającą na przygotowaniu inwestycji, budowie i eksploatacji farmy fotowoltaicznej. W ocenie organu II instancji, pozwoli to na ocenę, w jaki sposób zakwalifikować grunty działki nr [...] w Z., a co za tym idzie jaką zastosować stawkę podatku. 1.4. W toku ponownego rozpoznania sprawy w dniu 8 maja 2024 r. Burmistrz Miasta [...] w obecności przedstawicieli spółki, dokonał oględzin dzierżawionej części działki nr [...]. W wyniku oględzin ustalono, że przedmiotowe grunty nie są w żaden sposób wytyczone przez dzierżawcę - podatnika, nie noszą śladów uprawy rolniczej, ani żadnych innych działań na nich przeprowadzonych. Na gruncie nie rozpoczęły się żadne prace fizyczne związane z powstaniem farmy fotowoltaicznej. Decyzją z dnia 19 czerwca 2024 r. Burmistrz Miasta [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok - w kwocie [...]zł. 1.5. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz ustalenie zobowiązania podatkowego, zgodnie z przedłożoną deklaracją w zakresie podatku rolnego obejmującego części działki nr [...] o pow. 20 300 m˛ oraz 66 234 m˛. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego, polegającego na: - uchybieniu art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.a."), albowiem organ administracji pomimo obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wbrew instrukcjom zawartym w decyzji SKO z dnia 17 października 2023 r., nie zastosował kwalifikacji prawnej opodatkowania pod kątem stawki podatku rolnego; - uchybieniu art. 107 § 3 k.p.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w toku postępowania dowodowego, w toku którego ustalono, że przedmiotowa nieruchomość nie jest zagospodarowana farmą fotowoltaiczną; 2) prawa materialnego polegającego na: - błędnej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 1.6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, opisaną na wstępie decyzją z dnia 27 sierpnia 2024 r., uchyliło decyzję z dnia 19 czerwca 2024 r. w całości oraz określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023 z tytułu posiadania nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położoną w Z., o pow. 86 534 m˛ na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za bezsporne uznano, że na podstawie dwóch umów z dnia 25 października 2022 r. spółka wydzierżawiła od Gminy M. Z. nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] w Z. o łącznej powierzchni 8,6534 ha, klasyfikowane, stosownie do zapisu w księdze wieczystej [...], SR w Z. jako "rola, pastwisko". Powołując się na zapisy powyższych umów wyjaśniono, że: 1) wydzierżawienie nieruchomości następuje z prawem używania i pobierania pożytków przez dzierżawcę upoważnionego do pobudowania na niej farm fotowoltaicznych (§ 1 ust. 1), 2) dzierżawca może wykorzystywać nieruchomość tylko, i wyłącznie w celach związanych z budową i eksploatacją farmy fotowoltaicznej oraz infrastruktury towarzyszącej (§ 2 ust. 3), 3) powierzchnia zajęta przez urządzenia i elementy wchodzące w skład farmy i infrastruktury wybudowanej przez dzierżawcę, jak również inne części nieruchomości potrzebne do posadowienia urządzeń koniecznych do budowy lub eksploatacji farmy i infrastruktury stanowią całość nieruchomości oddanej w dzierżawę, a wszelkie koszty związane z wyłączeniem części nieruchomości z produkcji rolnej ponosi dzierżawca (§ 2 ust. 7). Organ II instancji przytoczył wyniki przeprowadzonych w dniu 8 maja 2024 r. oględzin nieruchomości, które potwierdzają, że na wydzierżawionych działkach nie jest prowadzona jakakolwiek działalność - tak w zakresie pobudowania farmy fotowoltaicznej, jak i w zakresie rolniczego wykorzystania gruntu, zgodnie z jego klasyfikacją geodezyjną. W toku postępowania spółka stwierdziła, że podejmuje działania zmierzające do uzyskania niezbędnych zgód i załączników do wniosku o pozwolenie na budowę. Organ odwoławczy podkreślił, że zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest zdefiniowane w systemie prawa. Odwołując się zatem w celu odkodowania normy prawnej do znaczenia słownikowego tego zwrotu należy dojść do wniosku, że "zajęcie" w odniesieniu do rzeczy oznacza wzięcie czegoś w posiadanie, rozpoczęcie użytkowania przedmiotu czy też korzystanie z jakiegoś urządzenia, pomieszczenia albo innego przedmiotu. Rzecz jest zajęta, jeśli pozostaje w czyjejś dyspozycji, władaniu. Jeśli mowa o zajęciu rzeczy, jaką jest nieruchomość, "na prowadzenie działalności gospodarczej", należy przez to rozumieć objęcie władztwa nad tą nieruchomością, celem prowadzenia tamże działalności gospodarczej. Powołano się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zapoczątkowaną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. II FSK 1144/13, w którym wyrażono pogląd, że "jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną". Zdaniem organu II instancji, skoro w przedmiotowej sprawie działka nr [...] w Z. o łącznej powierzchni 8,6534 ha, kwalifikowana jako użytki rolne, została przez Gminę wydzierżawiona przedsiębiorcy – spółce, celem wybudowania na niej farm fotowoltaicznych, zaś przedmiotem działalności tej spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, a w dalszej kolejności wykonywanie instalacji elektrycznych, wytwarzanie, przesył i dystrybucja energii elektrycznej, czyli prowadzenie działalności gospodarczej, to niewątpliwym jest, że przedmiot tej działalności nie odpowiada przedmiotowi działalności rolniczej, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W ocenie SKO, zawarcie z przedsiębiorcą, niezajmującym się działalnością rolniczą, umowy dzierżawy nieruchomości celem wybudowania na gruncie farmy fotowoltaicznej, zawierającej klauzulę, że przedmiot dzierżawy może być wykorzystywany tylko i wyłącznie w celu wybudowania i eksploatacji takiej farmy, oznacza, że z momentem jej wydania dzierżawcy została ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjęto, że jakkolwiek nieruchomość stanowi użytki rolne, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zwrot "zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r.) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) są odmienne w swej treści. W tym zakresie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 39/19, zgodnie z którym "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że działka nr [...], w następstwie umów dzierżawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem jest spółka. Uwzględniając, że na nieruchomości w roku 2023 nie była wykonywana działalność gospodarcza, za właściwą stawkę podatku przyjęto stawkę ustaloną na podstawie art. 5 ust. 1 lit. c) u.p.o.l., a zatem [...] zł od m˛ powierzchni gruntu (zgodnie z § 1 pkt 10 uchwały, nr [...], Rady Miejskiej w [...] z dnia 26 października 2022 r.). Wobec powyższego podatek od nieruchomości wynosi [...] zł. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższą decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego: a) tj. błędu w ustaleniach faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego polegającego na przyjęciu, że skarżąca dokonała faktycznego zajęcia gruntów, będących przedmiotem decyzji, na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na realizacji infrastruktury farmy fotowoltaicznej w sytuacji, gdy takie czynności nie zostały podjęte przez skarżącą spółkę, a nadto, że aktualny status gruntu rolnego nie został zmieniony ani prawnie, ani też faktycznie; b) art. 121 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego w sposób podważający zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, albowiem organ I instancji z treści zaoferowanej dzierżawcy umowy dzierżawy wyprowadza wniosek, który w jego ocenie skutkuje opodatkowaniem gruntu działki nr [...] podatkiem od nieruchomości; 2) przepisów prawa materialnego - w szczególności błędną wykładnię art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., prowadzącą do uznania, iż sporne grunty są "gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej" podczas, gdy na tych gruntach nie była w 2023 r. faktycznie prowadzona żadna działalność gospodarcza oraz polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne polegające tylko na zawarciu umowy dzierżawy (z Gminą Z.), które miałyby rzekomo decydować o kwalifikacji wydzierżawionego gruntu w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła i umotywowała przytoczone zarzuty, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie stanowiska przyjętego w niniejszej sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. 2.3. Podczas rozprawy w dniu 6 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu, z którego wynika, że spółka nie zgadza się z wykładnią art. 2 ust 2 u.p.o.l., dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji, że zajęła ona grunt na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje objęciem go podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. W tym zakresie wystarczających danych dostarczył protokół oględzin nieruchomości, który wykluczył faktyczną aktywność inwestycyjną spółki na tym terenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części. Badając zaskarżoną decyzję według powyżej opisanych kryteriów, Sąd stwierdza naruszenia prawa, które dawały podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 3.1. Istota sporu dotyczy wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a w szczególności zawartego w tym przepisie sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem spółki, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Z kolei zdaniem organów podatkowych, samo wydanie gruntu w następstwie zawartych umów dzierżawy, oznacza, że działka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W powyżej zakreślonym sporze rację należy przyznać skarżącej spółce. Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 12 lipca 2023 r., o sygn. akt III FSK 230/23; z dnia 6 czerwca 2024 r., o sygn. akt III FSK 1038/22 i z dnia 2 sierpnia 2024 r., o sygn. akt III FSK 332/24 (treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powyższych judykatach. 3.2. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 3 pkt 1 tej ustawy użytki rolne i lasy zostały zdefiniowane jako grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z regulacją z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. koreluje unormowanie zawarte w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Pierwszy z tych ostatnio przywołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiego zaś wynika, że nie podlegają podatkowi rolnemu grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W każdym z tych przepisów ustawodawca użył określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Przy odkodowywaniu znaczenia powyższego zwrotu należy uwzględnić przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W przytoczonym przepisie mowa jest o gruntach związanych z działalnością gospodarczą. Zatem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych występuje rozróżnienie na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i grunty związanie z tą działalnością. Odnośnie do znaczenia terminu "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia: 4 marca 2021 r., o sygn. akt III FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r., o sygn. akt III FSK 4061/21; 3 marca 2022 r., o sygn. akt III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r., o sygn. akt III FSK 131/22; 18 października 2022 r., o sygn. akt III FSK 1860/21; 6 czerwca 2023 r., o sygn. akt III FSK 890-893/22 oraz o sygn. akt III FSK 970/22; o sygn. akt III FSK 2719/21; 15 czerwca 2023 r., o sygn. akt III FSK 1137/22, o sygn. akt III FSK 96/23, o sygn. akt III FSK 1138/22 i o sygn. akt III FSK 97/23). Powyższe stanowisko uległo pewnej modyfikacji po wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 39/19. Obecnie prezentowany jest pogląd, że "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej Reasumując sformułowaniu "grunty związane z działalnością gospodarczą" przypisywane jest dość szerokie znaczenie. Takie samo znaczenie nie może być zatem przypisane odmiennemu określeniu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", co w istocie czynią organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skoro ustawodawca wprowadził dwa odmienne pojęcia, tj. "związane" i "zajęte", to niedopuszczalne jest utożsamianie ich znaczenia przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa. Wyraz "zajęte" rozumiany w kontekście występującym w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje na czynność dokonaną, co więcej znaczenie tego wyrazu należy rozumieć jako fizyczne wykorzystanie. Uwzględniając powyższe, "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" nie może być zatem rozumiane, jako możliwość wykorzystania gruntu w przyszłości. Powyższy zwrot legislacyjny oznacza wyłącznie okoliczność faktyczną, polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) gruntu (budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej. Błędne jest zatem stanowisko organów podatkowych obu instancji, które twierdzą, iż omawiany zwrot legislacyjny oznacza nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale także, że z momentem wydania nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy została ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. 3.3. Wobec powyższego za zasadne uznano zarzuty skargi dotyczące dokonania w sprawie błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., która doprowadziła organy podatkowe do błędnego wniosku, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przedstawionych okolicznościach należy wiązać z momentem wydania przedmiotu umowy dzierżawy. Wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, nie powstaje w chwili wydania gruntu do użytku, ale co najwyżej od momentu bezpośredniej ingerencji, czyli podjęcia faktycznych działań przedsiębiorcy na gruncie, które to działania zmierzają do osiągnięcia zamierzonych celów. Przy czym nie musi to być zawsze formalne rozpoczęcie budowy farmy fotowoltaicznej lub infrastruktury technicznej, udokumentowane wpisem w dzienniku budowy. Mogą to być także czynności o charakterze przygotowującym grunt, które takie formalne rozpoczęcie budowy poprzedzają (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., o sygn. akt I SA/Sz 640/21). Nie sposób zatem przyznać racji organowi I instancji, że bez znaczenia jest, że skarżąca nie prowadziła działalności rolnej na przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie ważny jest także moment faktycznego wyłączenia gruntów z działalności rolniczej lub leśnej, a nie samo posiadanie działki nr [...] przez przedsiębiorcę. 3.4. Wobec powyższego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe zastosują się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego (obejmujących wpis sądowy od skargi i wynagrodzenie pełnomocnika) orzeczono w oparciu o treść art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).