I SA/Po 771/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2025 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2021 roku do marca 2022 roku i od lipca do września 2022 roku oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 28 czerwca 2024 r., nr [...] określił B. C. (dalej zwanemu również skarżącym) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2021 r. do marca 2022 r. oraz od lipca do września 2022 r., przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2022 r. oraz wysokość przewidywanych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Orzeczono również o zabezpieczeniu przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami na majątku skarżącego. W okresie objętym kontrolą celno-skarbową skarżący zadeklarował zakupy m.in. od: C. S. sp. z o.o. (o łącznej wartości 629.348,75 zł netto, 144.750,21 zł VAT), A. P. sp. z o.o. (o łącznej wartości 44.150,00 zł netto, 10.154,50 zł VAT), M. sp. z o.o. (o łącznej wartości 9.675,00 zł netto, 2.225,25 zł VAT). Naczelnik wyjaśnił, że udostępniono mu akta śledztwa prowadzonego przeciwko Ł. B. i innym, podejrzanemu o przestępstwo z art. 271a § 1 i 2 k.k. i inne. W toku tego postępowania ustalono, że Ł. B. przy wykorzystaniu różnych spółek, w tym C. S. sp. z o.o., G. P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. wystawiał faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na różne podmioty. C. S. sp. z o.o. nie łączyły ze skarżącym relacje handlowe. Stąd też zachodzi uzasadnione podejrzenie, że także faktury wystawione przez inne spółki, kontrolowane przez Ł. B., na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na stronach od [...] do [...] omówiono ustalenia odnoszące się do G. P. sp. z o.o. Na stronach od [...] do [...] omówiono ustalenia odnoszące się do A. P. sp. z o.o. Na stronach od [...] do [...] omówiono ustalenia odnoszące się do M. sp. z o.o. Na stronach od [...] do [...] przedstawiono ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uznano, że skarżący przyjmując faktury wystawione przez G. P. sp. z o.o. oraz A. P. sp. z o.o. i dokonując na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stał się stroną transakcji wykorzystywanych do oszustw podatkowych. Zarówno G. P. sp. z o.o. jak i A. P. sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług/prac, których domniemane wykonanie było udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego. Zarówno G. P. sp. z o.o. jak i A. P. sp. z o.o. zostały uznane przez organy podatkowe za nierzetelne i wykreślono je z rejestru podatników VAT. Także dostawcy ww. spółek zostali uznani przez organy podatkowe za podmioty nierzetelne i wykreśleni z rejestru podatników VAT. Żadne z wezwań skierowanych do G. P. sp. z o.o. nie zostało odebrane przez adresata. Z kolei A. P. sp. z o.o. mimo odebrania wezwania nie udzieliła na nie odpowiedzi. G. P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. w prowadzonej działalności nie odprowadzały VAT na rachunek urzędu skarbowego. W ocenie Naczelnika wszystkie spółki zaangażowane w sporny obrót były ze sobą powiązane (za wyjątkiem spółek kierowanych przez osoby pochodzenia [...] poprzez osobę Ł. B. oraz M. sp. z o.o. Nad wszystkimi spółkami "nadzór" księgowy miała pełnić M. sp. z o.o., a całością kierował Ł. B.. Z ustaleń poczynionych w toku śledztwa wynika, że Ł. B. przy wykorzystaniu różnych spółek, w tym C. S. sp. z o.o., G. P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na różne podmioty, w tym m.in. na rzecz skarżącego. W ocenie Naczelnika istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazano na posiadane przez skarżącego pojazdy, nieruchomości, wyjaśniono, że w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2020 r. do października 2021 r. skarżący nie wykazał nabycia środków trwałych. Wskazano również na kwoty przychodów, kosztów, dochodu oraz strat wykazanych przez skarżącego w deklaracjach na podatek dochodowy za lata 2020-2022. Zauważono, że wobec skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie 15 tytułów wykonawczych. Postępowania te zostały zakończono zapłatą. Zaznaczono również, że skarżący skorzystał z prawa odmowy złożenia oświadczenia ORD-HZ. Przewidywana kwota zobowiązań podatkowych za miesiące od listopada 2021 r. do marca 2022 r. i od lipca do września 2022 r. wynosi 254.781 zł zaś kwota odsetek za zwłokę 54.485 zł. Wskazano również na wydanie analogicznego rodzaju decyzji w odniesieniu do okresu od listopada 2020 r. do października 2021 r. Przewidywana kwota zobowiązań podatkowych za wskazane okresy wynosi 469.689 zł zaś kwota odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynosi 146.496 zł. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 4 października 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uznano, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił powstanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w VAT za okres od listopada 2021 r. do marca 2022 r. oraz od lipca 2022 r. do września 2022 r. Wyjaśniono, że wymiar podatku na etapie zabezpieczenia ma charakter prowizoryczny. Wystarczające na jego potrzeby są dane, które pozwalają wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dotychczas ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uznano, że skarżący nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych. Zauważono również, że w obiegu prawnym znajduje się decyzja Naczelnika z 28 czerwca 2024 r. dotycząca zobowiązań w VAT za miesiące od listopada 2020 r. do października 2021 r. Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 33 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez bezzasadne uznanie, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie normy z tego przepisu, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika; 2) art. 120 O.p. (tj. zasady legalizmu) poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy materialnej polegającej na subiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 4) art. 124 O.p., tj. naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu skarżonej decyzji; 5) art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 6) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia posiadanego materiału dowodowego w postaci charakteru prowadzonej działalności i przedmiotów działalności podmiotów od których skarżący dokonywał zakupów podczas gdy sama analiza przedmiotów działalności: C. S. sp. z o.o., G. P. sp. z o.o., A. P. sp. z o.o. czy M. sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, że spółki prowadzą działalność gospodarczą, która niezbędna jest przy prowadzeniu działalności skarżącego, co nie uzasadnia rzekomego stwierdzenia, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy; 8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; 9) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 1, 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej, przejawiające się w bezzasadnym zakwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego, gdy odzwierciedlały one faktycznie wykonane usługi i faktycznie nabyte towary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów wystąpiła uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jego ocenie błędnie uznano, że wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak stanowi zaś art. 33 § 4 pkt 1 powołanego aktu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17]. Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13]. Konkludując rozważania w powyższym zakresie uznać należy, że orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wymaga uprawdopodobnienia, że nie zostanie ono wykonane. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego z konieczności logicznej wymaga uprawdopodobnienia istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie. W realiach niniejszej sprawy przekonywująco uprawdopodobniono istnienie zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach jak i obawę ich niewykonania. Naczelnik trafnie dostrzegł, że G. P. sp. z o.o. jak i A. P. sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie wynikającym ze spornych faktur. Przedmiot działalności G. P. sp. z o.o. wynikający z zapisów KRS dotyczył przede wszystkim pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z kolei A. P. sp. z o.o. miała wykonywać działalność przede wszystkim w zakresie wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych. Spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obejmującym modernizacje, remonty, serwis budynków mieszkalnych, wymianę słupów oświetlenia, budowę różnego rodzaju infrastruktury miejskiej. G. P. sp. z o.o. nie świadczyła również usług obsługi administracyjnej. A. P. sp. z o.o. nie realizowała dostaw elementów do serwisu i eksploatacji urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego na terenie miasta W.. Analizowani kontrahenci nie nabywali tego rodzaju usług i prac. Dostawcy G. P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. nie prowadzili działalności we wskazanych ostatnio dziedzinach. Kontrahenci G. P. sp. z o.o. mieli prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, działalności związanej z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi oraz sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Z kolei kontrahenci A. P. sp. z o.o. mieli wykonywać działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z poczynionych dotychczas przez organy ustaleń niezbicie wynika, że G. P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Wykreślenie pierwszej ze wskazanych spółek nastąpiło z powodu braku składania deklaracji VAT-7. Z kolei wykreślenie drugiej z nich z powodu braku z nią kontaktu. Również dostawcy wskazanych spółek zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT. Trafnie dostrzeżono również, że żadne z wezwań skierowanych do G. P. sp. z o.o. nie zostało odebrane. Z kolei A. P. sp. z o.o. mimo odebrania wezwania nie udzieliła na nie odpowiedzi. G. P. sp. z o.o. w okresie od listopada 2021 r. do marca 2022 r. przy obrotach kilku milionów zł wykazywała wyłącznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości od ok. kilkunastu tys. zł do ok. stu kilkudziesięciu tys. zł. Z kolei A. P. sp. z o.o. w okresie od lipca 2022 r. do sierpnia 2022 r. przy obrotach ok. kilku mln zł wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości ok. kilkudziesięciu tys. zł. Trafnie w tym kontekście dostrzeżono, ze sporni kontrahenci nie płacili VAT na rachunek urzędu skarbowego. Naczelnik trafnie odwołał się również do ustaleń dotyczących osób zaangażowanych w działalność G. P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o., części ich dostawców, M. sp. z o.o. oraz Ł. B.. Ł. B. jak i jego ówczesna żona K. B. byli wspólnikami G. P. sp. z o.o. K. B. była ponadto prezesem zarządu tej spółki. Ł. B. był upoważniony do składania deklaracji VAT-7 omawianej spółki. K. B. była wspólnikiem oraz prezesem zarządu A. P. sp. z o.o. Prokurentem wskazanej spółki był Ł. B., który był również uprawniony do składania deklaracji VAT-7 omawianej spółki. Z ustaleń Naczelnika wynika, że dostawców G. P. można podzielić zasadniczo na dwie grupy. Pierwsza z grup obejmowała spółki związane z Ł. B., tj. T. sp. z o.o., D. H. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. Wszystkie te trzy wskazane spółki korzystały z usług rachunkowych M. sp. z o.o. Jedynym wspólnikiem zarówno T. sp. z o.o., jak i D. H. sp. z o.o. była A. P. sp. z o.o. Drugą grupę dostawców stanowiły gotowe spółki, z siedzibami w wirtualnych biurach, zarządzane przez osoby narodowości [...]j, tj. A. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. Spółki te zwykle nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a ich jedynym celem był udział w łańcuchach fikcyjnych transakcji poprzez wystawianie faktur niedokumentujących jakichkolwiek czynności. Dostawcą A. P. sp. z o.o. była A. G. sp. z o.o., której prezesem zarządu był S. C.. Głównym dostawcą tej ostatniej spółki była G. P. sp. z o.o. Kolejnym dostawcą A. P. sp. z o.o. była A. P. [...] sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem był Ł. B., a prezesem zarządu K. B.. Zarówno A. G. sp. z o.o., jak i A. P. [...] sp. z o.o. korzystały z usług rachunkowych M. sp. z o.o. Dostawcą A. P. sp. z o.o. były także G. P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Analizując ustalone dotychczas okoliczności sprawy trafnie uznano, że powiązanie zaangażowanych w obrót podmiotów z Ł. B. oraz M. sp. z o.o. umożliwiło kształtowanie transakcji tak aby z jednej strony wydłużyć łańcuchy transakcji, a z drugiej zachować nad nimi nadzór. Nad wszystkimi spółkami nadzór księgowy miała pełnić M. sp. z o.o., a całością kierował Ł. B.. Trafnie dostrzeżono, że z biegiem czasu jedne spółki mogły wygaszać swoją działalność, inne zaś dotychczas "uśpione" mogły się uaktywniać. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2020 r. do października 2021 r. ustalono, że inną spółką z kręgu Ł. B. pełniącą podobną rolę, co G. P. sp. z o.o., była C. S. sp. z o.o. Od listopada 2020 r. skarżący otrzymywał wyłącznie faktury od C. S. sp. z o.o., a w maju 2021 r. pojawiły się faktury od G. P. sp. z o.o. W czerwcu 2021 r. skarżący otrzymał ostatnie faktury C. S. sp. z o.o. i od tego czasu, aż do marca 2022 r. korzystano tylko z faktur G. P. sp. z o.o. Trafnie zauważono również, że skarżący nie przedłożył dowodów na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nabyć od A. P. sp. z o.o. dokonanych na podstawie faktury nr [...] za usługę doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Trafnie dostrzeżono fakt prowadzenia przez W. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P. śledztwa PK X WZ Ds. [...]. Z pisma Prokuratury z 29 kwietnia 2024 r. wynika, że poczynione dotychczas ustalenia w śledztwie świadczą o tym, że Ł. B. przy wykorzystaniu różnych spółek, w tym C. S. sp. z o.o., G. P. sp. z o.o. oraz A. P. sp. z o.o. wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze wskazanego pisma wynika przy tym, że C. S. sp. z o.o. nie łączyły ze skarżącym relacje handlowe. W konsekwencji uznano, że zachodzi podejrzenie odnośnie tego, iż także faktury wystawione przez inne spółki, kontrolowane przez Ł. B., na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Łączna analiza wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności poddaje w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez G. P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniać może okoliczność, iż zadeklarowane przez podatnika nabycia mogły wynikać z tzw. "pustych faktur". Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego [tak: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II FSK 1126/20]. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 12 marca 2021 r., I FSK 1434/18]. Należy zgodzić się z organami odnośnie tego, że dokonanie zapłaty za faktury nie świadczy samo w sobie o tym, że udokumentowane tymi dokumentami zdarzenia faktycznie miały miejsce. Dokonanie przelewu świadczy jedynie o tym, że doszło do przepływu środków pieniężnych nie zaś o tym, że dana dostawa towaru bądź też dana usługa została w rzeczywistości zrealizowana przez wystawcę faktury. Wskazać również należy, że zadeklarowanie przez spornych kontrahentów prowadzenia działalności gospodarczej w określonym obszarze nie dowodzi w żadnej mierze rzetelności spornych faktur, w tym zwłaszcza rzetelności podmiotowej. Za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 jak i art. 191 O.p. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącego wskazujące na nieprzesłuchanie Ł. B. oraz Z. P.. Nieprzeprowadzenie określonego dowodu przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia nie świadczy o jej wadliwości. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia może być bowiem wydana w trakcie postępowania podatkowego, a więc przed zakończeniem postępowania dowodowego i poczynieniem niejako pełnych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie nie jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 O.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Samo uprawdopodobnienie nie może być utożsamiane z pewnością zaistnienia określonego stanu rzeczy, lecz wskazuje jedynie na prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do dokonywania oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku. Dlatego też kwestia nierzetelności faktur VAT dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia [zob. wyrok WSA w Poznaniu z 17 lutego 2021 r., I SA/Po 776/20]. Wyjaśnić również należy, że ocena okoliczności takich jak świadomość (dobra wiara), czy zachowanie przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia [por.: wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 510/21]. Ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy podatkowe kwocie znajduje również potwierdzenie w sytuacji materialnej skarżącego. Skarżący nie kwestionuje ustaleń odnośnie tego, że znajduje się on w posiadaniu pojazdów o łącznej szacunkowej wartości ok. 94.350 zł. Skarżący jest ponadto właścicielem dwóch obciążanych hipotecznie nieruchomości. Skarżący w zeznaniu PIT-37 za 2020 r. wykazał dochód w kwocie 18.800,00 zł (przy przychodach w kwocie 20.800,00 zł oraz kosztach w kwocie 2.000,00 zł). W zeznaniu PIT-36L za wskazany rok wykazano dochód w kwocie 746.649,80 zł (przy przychodach w kwocie 2.070.510,20 zł oraz kosztach w kwocie 1.323.860,40 zł). W zeznaniu PIT-37 za 2021 r. wykazano dochód w kwocie 30.600,00 zł (przy przychodach w kwocie 33.600,00 zł oraz kosztach w kwocie 3.000,00 zł). W zeznaniu PIT-36L za wskazany rok wykazano dochód w kwocie 235.728,87 zł (przy przychodach w kwocie 2.961.785,45 zł oraz kosztach w kwocie 2.726.056,58 zł). W zeznaniu PIT-37 za 2022 r. wykazano dochód w kwocie 33.120,00 zł (przy przychodach w kwocie 36.120,00 zł oraz kosztach w kwocie 3.000,00 zł). W zeznaniu PIT-36L za 2022 r. wykazano stratę w kwocie 58.079,66 zł (przy przychodach w kwocie 1.417.783,43 zł oraz kosztach w kwocie 1.475.863,09 zł). W kontekście przedstawionych powyżej danych stwierdzić jednak należy, że fakt zadeklarowania w przeszłości osiągnięcia dochodu nie świadczy o tym, że skarżący na moment orzekania o zabezpieczeniu znajduje się w posiadaniu majątku. Zasadność tego rodzaju rozumowania w realiach niniejszej sprawy znajduje dodatkowo oparcie w fakcie odmowy złożenia przez skarżącego oświadczenia ORD-HZ. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że przybliżona w niniejszej sprawie kwota zobowiązań podatkowych wynosi 254.781 zł przy czym przewidywana kwota odsetek wynosi dodatkowo 54.485,00 zł. W decyzji Naczelnika z 28 czerwca 2024 r. przewidywaną kwotę zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od listopada 2020 r. do października 2021 r. określono na kwotę 469.689 zł przy czym przewidywana kwota odsetek za zwłokę wynosi 146.496 zł. Skarżący posiada przy tym zaległość w VAT za kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2024 r. w łącznej kwocie 32.394,84 zł. W celu dochodzenia tych zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze. Zestawienie powyższych okoliczności świadczy o tym, że skarżący nie znajduje się w posiadaniu majątku wystarczającego za zapłatę przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Konkludując należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi wykazano występowanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach. Obawa tego rodzaju znajduje oparcie w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji czynią również zadość wymaganiom art. 210 § 4 O.p. Decyzje te zawierają obszerne uzasadnienia, w których przedstawiono poczynione dotychczas ustalenia, w których organy trafnie upatrują niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych kwotach. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), jak i zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Za bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy o PTU jak i postanowień dyrektywy 112. Poczynione dotychczas ustalenia organów świadczą o uzasadnionej obawie nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez G. P. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. Definitywne przesądzenie kwestii rzetelności spornych faktur i w rezultacie zastosowanie odpowiednich norm materialnego prawa podatkowego stanowi przy tym wyłączną domenę postępowania wymiarowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.