I SA/Po 814/25

Dnia 10 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku sprawy ze skargi D. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowej opłaty od środków spożywczych za kwiecień, sierpień oraz grudzień 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 04 listopada 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 14.041 zł (słownie: czternaście tysięcy czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 04 listopada 2024 r., nr [...] ustalił D. K. S.A. (dalej zwanej również skarżącą) dodatkową opłatę od środków spożywczych za miesiące kwiecień, sierpień oraz grudzień 2021 r. w łącznej wysokości 322.380,00 zł. Ustalono, że należność wynikająca ze złożonej przez skarżącą informacji CUK-1 za kwiecień 2021 r., została uregulowana 01 czerwca 2021 r., tj. po upływie ustawowego terminu płatności przypadającego na 25 maja 2021 r. Należność wynikająca z korekty informacji CUK-1 z 27 października 2021 r. za sierpień 2021 r. (tj. różnica pomiędzy opłatą wynikającą z korekty informacji CUK-1 a opłatą wynikającą z pierwotnej informacji CUK-1) została uregulowana 27 października 2024 r. w kwocie 20.685,00 zł, tj. po upływie ustawowego terminu płatności. Należność wynikająca z informacji CUK-1 za grudzień 2021 r. (tj. różnica pomiędzy opłatą wynikającą z korekty informacji CUK-1 a opłatą wynikającą z pierwotnej informacji CUK-1 z 21 sierpnia 2024 r.) została uregulowana w części 22 grudnia 2022 r. w kwocie 9.104,00 zł, tj. po upływie ustawowego terminu płatności. W kontekście powyższych ustaleń Naczelnik powołał się m.in. na postanowienia art. 12g ust. 1 oraz art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 183 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.z.p."). Wyjaśniono, że opłata dodatkowa od środków spożywczych jest bezpośrednią konsekwencją niedokonania opłaty od środków spożywczych w ustawowym terminie, a jej wysokość jest wprost powiązana z wysokością opłaty podstawowej, jako 50% jej wielkości. Wyjaśniono również, że obowiązujące przepisy nie zawierają żadnych wyjątków, np. co do długości lub przyczyny opóźnienia i nie przewidują możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Każdorazowe niezapłacenie opłaty w ustawowym terminie obliguje organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową, nawet w sytuacji, gdy na dzień wydania tej decyzji zobowiązanie było zapłacone. Sposób wyliczenia kwot dodatkowej opłaty cukrowej został przedstawiony w tabeli zamieszczonej na stronie [...] decyzji Naczelnika. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 31 stycznia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, że ustawodawca w sposób jednoznaczny i kategoryczny stwierdził, że konsekwencją uchybienia terminu przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości 50% opłaty podstawowej. Organowi właściwemu w tej sprawie nie pozostawiono jakiejkolwiek swobody w odniesieniu do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej. Wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, tj. niedokonaniem zapłaty opłaty od środków spożywczych w zakreślonym terminie. Wymierzenie (ustalenie) dodatkowej opłaty nie jest więc związane z przypisaniem temu podmiotowi winy w jakimkolwiek zakresie. Dodatkowa opłata od środków spożywczych ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w tym wypadku jest nieuiszczenie opłaty w przewidzianym na to terminie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niewątpliwie nieuiszczenie opłaty od środków spożywczych za kwiecień, sierpień i grudzień 2021 r. w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p. skutkuje zastosowaniem art. 12i ust. 1 tego aktu. Bez względu na okoliczności, które spowodowały nieuiszczenie przez skarżącą opłat od środków spożywczych w przewidzianym na to terminie, tj. do 25 dnia następnego miesiąca, należało ustalić dodatkową opłatę, której wysokość odpowiada 50% kwoty opłaty od środków spożywczych niezapłaconej w terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przy tym, że jego zdaniem opłata dodatkowa nie dotyczy tej części opłaty, która została wpłacona w ustawowym terminie, a jest bezpośrednio powiązana z kwotą (wartością), która z naruszeniem przepisów prawa, nie została zapłacona w terminie, stając się zaległością z tego tytułu. Uznano, że naliczenie dodatkowej opłaty od kwoty uiszczonej w terminie ustawowym przeczy zasadzie proporcjonalności. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą w odwołaniu kwestii prac rządu nad zmianą przepisów dotyczących dodatkowej opłaty wskazano, że prace legislacyjne nie zostały zakończone. Wskazano również, że organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono również o umorzenie postępowanie podatkowego jak i zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na pominięciu przy wydawaniu decyzji, że spółka dobrowolnie uiściła kwoty należnego tzw. podatku cukrowego, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., wraz z odsetkami za zwłokę bez wezwania organu podatkowego, zaś opóźnienie w płatności wynikało z błędu i ani nie nosiło znamion nadużycia prawa, ani nie miało na celu uszczuplenia wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych; 2) art. 12i ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na spółkę dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p. pomimo że spółka dobrowolnie wpłaciła kwotę należnego tzw. podatku cukrowego wraz z odsetkami za zwłokę, opóźnienie w płatności wynikało z błędu i ani nie nosiło znamion nadużycia prawa, ani nie miało na celu uszczuplenia wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych – co skutkuje naruszeniem prawa własności spółki w kontekście zasady proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 30 stycznia 2026 r. skarżąca rozwinęła argumentację skargi odwołując się do orzecznictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o ustaleniu skarżącej wysokości dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i u.z.p. w wysokości 50% kwoty opłaty od środków spożywczych niezapłaconej w terminie niezależnie od okoliczności leżących u podstaw niedochowania terminu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności związanych z opóźnieniem w płatności opłaty od środków spożywczych narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 12i ust. 1 u.z.p., w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty), organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Stosownie do art. 12c ust. 1 u.z.p., opłata oraz opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1, stanowią w wysokości: 1) 96,5% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia; 2) 3,5% dochód budżetu państwa, w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 12j ust. 1 u.z.p., do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Istotne znaczenie przy wykładni wskazanych regulacji mają rozważania prawne poczynione w wyrokach NSA z 30 maja 2023 r., III FSK 25/23; 29 października 2024 r., III FSK 741/24; 18 grudnia 2024 r., III FSK 1039/24; 13 maja 2025 r., III FSK 1439/24; 6 grudnia 2024 r., III FSK 755/24; 12 sierpnia 2025 r., III FSK 37/25; 21 sierpnia 2025 r., III FSK 279/25, jak i w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, tj.: WSA w Warszawie: z 21 listopada 2024 r., III SA/Wa 1832/24; z 7 marca 2025 r., III SA/Wa 2744/24; z 10 kwietnia 2025 r., III SA/Wa 407/25; z 24 lipca 2025 r., III SA/Wa 949/25; WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2025 r.: I SA/Gl 776/24 i I SA/Gl 777/24; WSA w Białymstoku z 3 września 2025 r., I SA/Bk 320/25; WSA w Łodzi z 21 października 2025 r., I SA/Łd 428/25. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków oraz posłuży się wyrażoną w nich argumentacją jako własną. Przystępując do wykładni art. 12i ust. 1 u.z.p. należy wskazać, że prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do metod innych - niż wykładnia literalna - które pozwolą na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności by sprawdzić czy, nawet gdy uzyskana w wyniku interpretacji językowej jednoznaczność przepisu nie prowadzi do sprzeczności w systemie prawa, nie burzy powszechnie akceptowanych wartości, nie daje rezultatów niedających się pogodzić z racjonalnością ustawodawcy. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Nawet przyjmując, że językowe znaczenie tekstu prawnego może stanowić granicę wykładni, to tylko w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednak, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to wyłącznie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych [tak: wyrok NSA z 13 czerwca 2024 r., II GSK 1776/23]. Przy interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p. należy mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienia i wielkością deliktu. Wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. Odwołać należy się również do orzecznictwa TSUE. Z orzecznictwa tego wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków." (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direc? ia Generală a Finan? elor Publice Cluj, EU:C:2015:454). Skarżąca trafnie odwołuje się również do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 Grupa Warzywna. Tezę tego orzeczenia można odnieść wprost (co także potwierdziły sądy w powołanych wyrokach) do konstrukcji opłaty dodatkowej. Trybunał Sprawiedliwości uznał we wskazanym orzeczeniu, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Dostrzec przy tym należy, że dokonana ustawą z dnia 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE C-935/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr [...]). W konsekwencji, należy przyjąć, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., w zakresie, w jakim uznano, że brak jest możliwości miarkowania opłaty dodatkowej. W ocenie Sądu wskazać również należy na nowelizację u.z.p. dokonaną 19 marca 2025 r. na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2025 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 340). Na mocy wskazanej ustawy nowelizującej zmodyfikowano regulacje art. 12i u.z.p. dotyczące opłaty dodatkowej. W tym zakresie przewidziano w szczególności możliwość miarkowania opłaty dodatkowej w oparciu, o kryteria wskazane w art. 12i ust. 1c u.z.p. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy ustawodawca określił w art. 12i ust. 1d u.z.p. sytuację, w których brak jest możliwości ustalenia opłaty dodatkowej. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 8 omawianej ustawy nowelizującej, do postępowań w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 2, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednakże stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli są one względniejsze dla podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty od środków spożywczych. Istotne znaczenie mają przy tym motywy leżące u podstaw omawianej nowelizacji u.z.p. Głównym celem wprowadzonych zmian było wprowadzenie regulacji w zakresie dodatkowej opłaty, mających na celu rozróżnienie wysokości dodatkowego zobowiązania w zależności od sposobu stwierdzenia uchybienia. Wprost wskazano, że orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie dodatkowej opłaty od środków spożywczych określonej w art. 12i u.z.p. podkreślają niesprawiedliwy i opresyjny charakter opłaty dodatkowej. Dostrzeżono, że NSA zwrócił uwagę, że opłata ta jest sankcją administracyjną i należy ją przyrównać do dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Do opłaty tej można odnieść bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, zwłaszcza dotyczące zasady proporcjonalności, a ta sprzeciwia się wykładni, która pozwala nałożyć na podatnika sankcje bez rozróżniania tego, co legło u podstaw błędu. Zatem w ocenie sądów administracyjnych dodatkowa opłata powinna podlegać miarkowaniu, w zależności od oceny stopnia przewinienia związanego z niedopełnieniem obowiązków nałożonych ustawą. Wskazano również, że konstrukcja opłaty dodatkowej sprzed nowelizacji zrównała sytuację podmiotów unikających jakichkolwiek podatków i opłat z sytuacją podmiotu, który pomylił się i sam bezzwłocznie naprawił swój błąd. Narusza również zasadę proporcjonalności i samoobliczania podatków (tu opłat). Reguła ta zakłada, że podatnik nie tylko nalicza i odprowadza podatki, ale również we własnym zakresie i z własnej inicjatywy koryguje błędne deklaracje niezwłocznie po dostrzeżeniu nieprawidłowości. Takiemu działaniu podporządkowany jest system poboru podatków przez mechanizmy motywujące do jak najszybszego naprawienia błędu we własnym zakresie [vide: rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw, druk nr [...], Sejm X kadencji, dostępny pod adresem: [...] Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią rezultat nieprawidłowej wykładni art. 12i ust. 1 u.z.p., nieuwzględniającej konstytucyjnej reguły proporcjonalności. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie powtórne rozważenie zasadności nałożenia na skarżącą dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i u.z.p. Mając przy tym na uwadze zmiany wskazanej regulacji dokonane powołaną powyżej ustawą nowelizującą obowiązkiem organów będzie uwzględnienie art. 12i u.z.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 3.224 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10.800 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).