I SA/Po 84/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,- zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z 18 września 2024 r. J. D. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał m. in., że prowadzi działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Głównymi profilami działalności gospodarczej skarżącego zgodnie z wpisem w CEIDG odzwierciedlającym faktycznie prowadzoną działalność jest: – [...] sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (sprzedaż zabezpieczeń do kontenerów morskich) oraz – [...] wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W kontekście drugiego obszaru działalności wskazano na wynajem lokali mieszkalnych oraz zarządzanie nieruchomością, której skarżący nie jest właścicielem, a która oddana została mu do korzystania na podstawie umowy użyczenia zawartej z żoną. Wskazano również, że w zakresie tej części działalności skarżący podlega zwolnieniu z VAT. Wnioskodawca w zakresie wpisu CEIDG wskazał także kod PKD [...] oznaczający kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżący w całym okresie prowadzenia działalności nie przeprowadził w jej ramach żadnej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości. Skarżący zamierza sprzedać nieruchomość gruntową na rzecz B. S.A. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, przy sprzedaży nieruchomości Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa działającemu na rzecz Skarbu Państwa będzie przysługiwało z mocy prawa prawo pierwokupu przedmiotowej nieruchomości. Nabywca w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego planuje budowę kompleksu budynków mieszkalnych w P.. Następnie planowana jest sprzedaż mieszkań klientom indywidualnym, w związku z czym konieczne jest wcześniejsze nabycie gruntów, na których wybudowany zostanie kompleks budynków. Nieruchomości, których zakup jest planowany są obecnie własnością skarżącego. Nabywca wykorzystywał będzie nieruchomości w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący nabył nieruchomości w drodze darowizny od żony w 2016 r. W konsekwencji są one w jego posiadaniu dłużej niż przez 5 lat. W 2018 r. skarżący zlecił firmie zewnętrznej przygotowanie wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych na przedmiotowych działkach oraz prowadzenie postępowania. Wystąpienie o wydanie warunków zabudowy na zabudowę wielorodzinną z usługami wynikało z zapisów zawartych w uchwale Nr LXXII/1137/VI/2014 Rady Miasta z 23 września 2014 r. w sprawie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P., zgodnie z którym teren, na którym położona jest nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę wielorodzinną z usługami [...] – zabudowa wielomieszkaniowa z usługami. Wyjaśniono, że aktualnie obowiązuje studium uchwalone uchwałą Nr LXXXVIII/1670/VIII/2023 Rady Miasta z 11 lipca 2023 r. w sprawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P.. Nieruchomość znajduje się w obszarze oznaczonym [...] – teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej. Koszty powyższej usługi zostały w całości pokryte z prywatnego majątku wnioskodawcy i nie zostały ujęte w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynie jedna z kilku faktur wystawionych przez firmę zewnętrzną została błędnie zaadresowana na działalność gospodarczą skarżącego i przez to została omyłkowo ujęta w rozliczeniach podatkowych tej działalności. Po identyfikacji pomyłki rozliczenia te zostały odpowiednio skorygowane, tj. faktura została usunięta z tych rozliczeń. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzyskano warunki zabudowy nieruchomości (decyzje nr [...] oraz [...] z 2019 r.) wskazujące możliwość zabudowy działek budynkami mieszkaniowymi wielorodzinnymi i zabudowy usługowej. Dla nieruchomości, w ramach prowadzonego postępowania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, skarżący pozyskał we własnym zakresie opinie gestorów mediów (cieplik miejski, woda, energia elektryczna), które były niezbędne dla uzyskania warunków zabudowy. Dodatkowo firma zewnętrzna, również wyłącznie na potrzeby uzyskania warunków zabudowy, przygotowała wstępną koncepcję zabudowy nieruchomości. Zasadniczo, od czasu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy skarżący nie podejmował żadnych czynności w odniesieniu do nieruchomości. W szczególności do tej pory nie wykonano żadnej dokumentacji, w tym dokumentacji projektowej, nie przeprowadzono żadnych prac ziemnych, czy naziemnych, sprzedający nie występował o uzyskanie pozwolenia na budowę, nieruchomość nie została uzbrojona. Jedynie w 2023 r. skarżący jako osoba fizyczna zlecił sprzedaż nieruchomości pośrednikowi/agentowi, jednak współpraca z pośrednikiem/agentem została zakończona z uwagi na brak efektów. Nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wnioskodawcy ani nie została ujawniona w ewidencji działalności gospodarczej jako towar handlowy. Nie była wykorzystywana dla celów zarobkowych, nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Od wartości nieruchomości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, podatek od nieruchomości nie był rozliczany jako koszt w działalności, nie były również księgowane żadne inne koszty związane z nieruchomością. Skarżący nie ogłaszał oferty sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca w grudniu 2023 r. nawiązał kontakt z kupującym, któremu zaoferował sprzedaż nieruchomości. Skarżący zaoferował nieruchomość kupującemu, gdyż miał wiedzę, że kilka lat wcześniej B. zakupił działkę sąsiednią. W wyniku przeprowadzonych negocjacji, strony w sierpniu 2024 r. ustaliły warunki sprzedaży. W związku z planowaną transakcją wnioskodawca nie udzielał osobom trzecim żadnych pełnomocnictw. Skarżący zobowiązał się natomiast, przed zawarciem ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, na zasadach wskazanych przez nabywcę, do osobistego zwrócenia się do Z. D. M. w celu ustalenie obsługi komunikacyjnej nieruchomości, który to obowiązek wynika z decyzji WZ. Wyjaśniono również, że nieruchomość posiada pow. 5.699 m2. Dla nieruchomości tej prowadza jest jedna KW nr [...] Wskazana nieruchomość składa się z dwóch działek nr [...] oraz nr [...]. Skarżący przedstawił również ustalenia w zakresie płatności ceny nieruchomości. W tym zakresie wyjaśniono, że cena 5.300.000 zł podziela została na trzy kwoty: – 2.750.000 zł płatna na konto skarżącego w momencie podpisania umowy przenoszącej własność; – 250.000 zł płatna po uchwaleniu MPZP, pod warunkiem braku konieczności zapłaty przez nabywcę tzw. renty planistycznej lub w terminie 30 dni do dnia następującego po upływie 66 miesięcy od dnia podpisania umowy przenoszącej własność pod warunkiem braku konieczności zapłaty przez kupującego renty planistycznej; – 2.300.000 zł związana z przyszłym zakupem mieszkań w inwestycji. Zaznaczono przy tym, że kwota 2.300.000 zł zostanie rozliczona w ok. 200 m2 po cenie 11.600 zł za m2 (2.300.000/11.600=198 m2 – ok. 5 mieszkań po około 40 m2). Skarżący wskazał przy tym, że nie ma sprecyzowanych planów co do wykorzystania lokali, przy czym nie wyklucza ich przekazania dorosłym dzieciom w formie darowizny celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Poza tym rozliczenie powyższej transzy w mieszkaniach uzależnione jest od zrealizowania przez kupującego przedsięwzięcia deweloperskiego i rozpoczęcia sprzedaży, a jeśli to nie nastąpi w terminie 66 miesięcy od podpisania umowy przenoszącej własność to ostatnia transza zostanie wypłacona gotówką. Wnioskodawca wyjaśnił również, że w 2022 r. dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej należącej do jego majątku prywatnego. Nieruchomość ta została przez skarżącego nabyta w 2016 r. również w drodze darowizny od członka rodziny (brata) do majątku prywatnego. Skarżący zwrócił się z pytaniem czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku transakcji odpłatnego zbycia działek nr [...] oraz nr [...] na rzecz B. S.A lub Skarbu Państwa, które wnioskodawca nabył na wyłączną własność ponad 5 lat temu, wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Wskazano, że odpłatne zbycie nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości bowiem upłynął już termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Dodatkowo brak będzie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanego aktu bowiem sprzedaż nieruchomości ma charakter rozporządzania majątkiem osobistym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ powołał się na postanowienia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Odwołując się do definicji działalności gospodarczej wskazano, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły. W ocenie organu skarżący podjął szereg czynności, które uatrakcyjniły nieruchomości jako potencjalnie inwestycyjne. W krótkim czasie od nabycia nieruchomości w darowiźnie zlecono firmie zewnętrznej przygotowanie wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych oraz prowadzenie postępowania. W konsekwencji skarżący uzyskał warunki zabudowy nieruchomości wskazujące na możliwość zabudowy działek budynkami mieszkaniowymi wielorodzinnymi i zabudowy usługowej. Skarżący we własnym zakresie pozyskał opinie gestorów mediów, firma zewnętrzna przygotowała wstępną koncepcję zabudowy nieruchomości. Uznano, że wystąpienie o wydanie decyzji wskazujących możliwość zabudowy działek budynkami mieszkaniowymi wielorodzinnymi i zabudowy usługowej, wyklucza zaliczenie nieruchomości do majątku, który ma zaspokajać cele prywatne/osobiste właściciela. Dodatkowo, poprzez zwrócenie się do Z. D. M. w celu ustalenia obsługi komunikacyjnej nieruchomości skarżący wychodzi naprzeciw oczekiwaniom przyszłego kupującego i tym samym przyspiesza proces realizacji zamierzonej inwestycji. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że skarżący podejmował aktywne działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości poprzez podjęcie współpracy z pośrednikiem/agentem, któremu zlecono sprzedaż nieruchomości. Zauważono dodatkowo, że trzecią transzę wynagrodzenia ze sprzedaży nieruchomości skarżący zamierza rozliczyć z kupującym w ok. 5 mieszkaniach po 40 m2. Uznano, że nie bez znaczenia jest również fakt, że przedmiotem zarejestrowanej działalności gospodarczej skarżącego jest m. in. wynajem, zarządzanie oraz kupno i sprzedaż nieruchomości. Wprawdzie nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności skarżącego ani nie została ujawniona w ewidencji działalności gospodarczej jako towar handlowy, jednak nie zmienia to faktu, że transakcje związane z nieruchomościami nie są skarżącemu tematem obcym. Dostrzeżono również, że skarżący miał wiedzę, że kilka lat wcześniej kupujący zakupił działkę sąsiednią, więc w grudniu 2023 r. skarżący nawiązał kontakt i zaoferował kupującemu sprzedaż nieruchomości. Uznano, że całokształt działań skarżącego niczym istotnie się nie różni od działań, które podejmuje profesjonalista zajmujący się sprzedażą nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto, dokonywane przez wnioskodawcę czynności świadczą bezsprzecznie o celowych działaniach, które zmierzały do uatrakcyjnienia nieruchomości inwestycyjnie. Nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Skarżący podjął ciąg świadomych, aktywnych i zorganizowanych działań, angażując przy tym czas i środki, noszących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PDOF. W ocenie Dyrektora nie można uznać, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie składnik majątku osobistego. Podejmowane przez skarżącego działania i dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Przez cały bowiem okres posiadania nieruchomości skarżący zachowywał się jak profesjonalny podmiot z branży rynku nieruchomości, podejmując działania mające na celu przygotowanie nieruchomości do inwestycji i sprzedaży. Wskazano również, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF poprzez uznanie, że podjęte przez skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości oraz zaangażowane w tym celu środki, są wystarczające do uznania, że przychód osiągnięty z późniejszej sprzedaży nieruchomości będzie osiągnięty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF - i jako taki zakwalifikowany powinien zostać do przychodów z działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanego aktu; 2) dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że podjęte przez skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości oraz zaangażowane w tym celu środki, są wystarczające do uznania, że przychód osiągnięty z późniejszej sprzedaży nieruchomości będzie osiągnięty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF - i jako taki zakwalifikowany powinien zostać do przychodów z działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy przytoczone przez skarżącego orzecznictwo potwierdza jego stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez popełnienie wskazanych w punktach 1, 2, 3 i 4 naruszeń prawa materialnego i procedury oraz dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek niejasnych, wzajemnie sprzecznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, charakteryzujących się wysokim poziomem ogólności i tym samym niemożliwych do zweryfikowania przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionym przez skarżącego opisie zdarzenia przyszłego przychód ze zbycia nieruchomości należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że opisane we wniosku działania nie wykazywały znamion charakterystycznych dla działania profesjonalnego handlowca. Rację w sporze należało przyznać skarżącemu. Na potrzeby dalszych rozważań wyjaśnić należy, że definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Jednak w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine ustawy o PDOF stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o PDOF z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o PDOF powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. W dotychczasowym orzecznictwie podkreśla się przy tym, że sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem [tak: wyrok NSA z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23]. Podkreśla się przy tym, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego [tak: wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3426/15 oraz odwołujący się do niego wyrok TK z 19 lipca 2022 r., SK 20/19]. Dostrzec również należy, że ewentualne wątpliwości dotyczące stosowania definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF powinny rozstrzygane z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario [por. wyrok TK z 19 lipca 2022 r., SK 20/19, pkt 5.3]. W ocenie Sądu fakt wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla spornej nieruchomości jak i przedsięwzięte wcześniej w tym celu czynności polegające na zleceniu firmie zewnętrznej przygotowania wniosku o ustalenie tego rodzaju warunków, czy też pozyskanie opinii gestorów mediów oraz zwrócenie się zarządcy drogi celem ustalenia obsługi komunikacyjnej nieruchomości nie przesądzają o tym, że jej zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej. Podjęcie tego rodzaju zachowań odnoszących się wyłącznie do spornej nieruchomości nie świadczy w żadnej mierze o ciągłości działań niezbędnej dla uznania ich za działalność gospodarczą. Wskazane powyżej działania skarżącego należy poczytywać jako przejaw racjonalnych dążeń do uzyskania najlepszej ceny. Podejmowanie tego rodzaju czynności w odniesieniu do określonego składnika majątku podatnika jest niewystarczające do uznania, że składnik ten związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarówno bowiem sprzedaż majątku osobistego jak i sprzedaż majątku w ramach działalności gospodarczej ukierunkowana jest na osiągnięcie zysku. W ocenie Sądu za zbyt daleko idący należy uznać pogląd organu, że wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy działek budynkami mieszkaniowymi wielorodzinnymi i zabudowy usługowej przemawia za wykluczeniem zaliczenia nieruchomości do majątku, który ma zaspokajać cele prywatne/osobiste właściciela. Skoro należąca do skarżącego nieruchomość może zostać zagospodarowana w tego rodzaju sposób to działania polegające na potwierdzeniu tej możliwości w drodze odpowiedniego aktu administracyjnego należy traktować jako przejaw racjonalnego gospodarowania majątkiem ukierunkowany na zwiększenie ceny zbywanej nieruchomości. Tego rodzaju działanie należy tym bardziej uznać za racjonalne w sytuacji posiadania przez podatnika wiedzy odnośnie tego, że nabywca spornej nieruchomości trudniący się działalnością deweloperską kilka lat wcześniej zakupił nieruchomość sąsiednią. Brak jest przy tym podstaw to uznania aby podejmowanie tego rodzaju działań wykluczało możliwość zastosowania postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Dostrzec również należy, że zwrócenie się przez skarżącego do Z. D. M. w celu ustalenia obsługi komunikacyjnej nieruchomości, który to obowiązek wynika z decyzji w przedmiocie warunków zabudowy nastąpiło na zasadach wskazanych przez nabywcę przed zawarciem ostatecznej umowy przenoszącej własność. Powyższe przemawia za uznaniem, że wystąpienie o ustalenie obsługi komunikacyjnej nieruchomości było działaniem ukierunkowanym na doprowadzenie do zawarcia umowy rozporządzającej ze znalezionym już nabywcom. W konsekwencji powyższego omawiane zachowanie należy traktować w kategoriach czynności ukierunkowanej na doprowadzenie do zawarcia umowy rozporządzającej, a nie działania ukierunkowanego na uatrakcyjnienie nieruchomości a dopiero następnie znalezienie jej nabywcy. Dostrzec przy tym również należy, że koszty usługi przygotowania wniosku o ustalenie warunków zabudowy zostały w całości pokryte z majątku prywatnego skarżącego. Koszty te nie zostały przy tym ujęte w kosztach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sporna nieruchomość nie została również wprowadzona do ewidencji środków trwałych skarżącego jak również nie wykazano jej jako towaru handlowego. Omawiana nieruchomość jak dobitnie wskazał to skarżący nie była również wykorzystywana dla celów zarobkowych, nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Od nieruchomości nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, nie księgowano żadnych kosztów związanych z nieruchomością, a podatek od nieruchomości nie był rozliczany jako koszt działalności. Dostrzec przy tym należy, że sporna nieruchomość nie była wykorzystywana dla celów zarobkowych, nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy, ani żadnej innej umowy mimo tego, że zadeklarowany w CEIDG przedmiot działalności gospodarczej skarżącego obejmował wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi jak również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Powyższego rodzaju okoliczności przemawiają za uznaniem, że nieruchomość ta nie była związana z działalnością gospodarczą skarżącego. Przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na uznanie aby dokonał on jakiegokolwiek nabycia gruntu celem jego późniejszego zbycia. Tymczasem warunkiem uznania określonej działalności za działalność gospodarczą jest podejmowanie działań w sposób m. in. ciągły. W tym też kontekście nie sposób tracić z pola widzenia, że nabycie przez skarżącego spornej nieruchomości nastąpiło w sposób nieodpłatny, tj. w drodze darowizny od żony mającej miejsce w 2016 r. Tego rodzaju sposób nabycia nieruchomości przemawia za uznaniem, że jej nabycie nie było w żadnej mierze związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami cechuje się bowiem odpłatnym nabywaniem tego rodzaju dóbr. Tymczasem nabycie spornej nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie w drodze darowizny i to od bliskiego członka rodziny jakim jest małżonek. W konsekwencji powyższego skarżący trafnie wskazuje, że nabycie spornej nieruchomości nastąpiło w oparciu o relacje osobiste a nie biznesowe. W ocenie Sądu trudno za spełnioną uznać przesłankę ciągłości w przypadku gdy u podstaw określonego ciągu zdarzeń leży nieodpłatne nabycie nieruchomości w drodze darowizny od małżonka. Dostrzec również należy, że sporna nieruchomość nie była w jakikolwiek sposób dzielona celem jej stopniowego, rozłożonego w czasie zbywania w warunkach ciągłości. Tego rodzaju okoliczność przemawia za uznaniem, że sprzedaż ma na celu spieniężenie aktywów uzyskanych w ramach małżeńskiego rozporządzenia mieniem. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania aby mogące zostać nabytymi w ramach zbycia spornej nieruchomości mieszkania o łącznej pow. ok. 200 m2 miały zostać wykorzystane w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Skarżący podał, że nie ma sprecyzowanych planów co do wykorzystania ewentualnie nabytych lokali, przy czym nie wyklucza ich przekazania dorosłym dzieciom w formie darowizny celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Zastrzeżono przy tym, że rozliczenie w mieszkaniach uzależnione jest od zrealizowania przez kupującego przedsięwzięcia deweloperskiego i rozpoczęcia sprzedaży, a jeśli to nie nastąpi w terminie 66 miesięcy od podpisania umowy przenoszącej własność to ostatnia transza zostanie wypłacona gotówką. Analizując powyższe fragmenty opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że skarżący nie wyjaśnił motywów ewentualnego rozliczenia części ceny w drodze mieszkań, a jedynie wskazał, że nie ma sprecyzowanych planów co do wykorzystania ewentualnie nabytych lokali przy czym w tym zakresie nie wyklucza ich przekazania dorosłym dzieciom w formie darowizny. Tego rodzaju opis zdarzenia przyszłego nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika poprzez przyjęcie, że motywem potencjalnego rozliczenia części ceny nabyciem lokali mieszkalnych był cel inwestycyjny. Dostrzec przy tym należy, że nawet w razie nabycia mieszkań w następstwie zbycia nieruchomości brak jest jakichkolwiek elementów opisu zdarzenia przyszłego, z których wynikałoby, że mieszkania te zostaną w jakikolwiek sposób powiązane z działalnością gospodarczą skarżącego. W szczególności brak jest jakichkolwiek elementów wskazujących na to, że mieszkania te staną się elementem przedsiębiorstwa skarżącego. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argument Dyrektora wskazujący, że transakcje związane z nieruchomościami nie są dla skarżącego tematem obcym. Fakt, że określonego rodzaju transakcje nie są dla kogoś tematem obcym nie świadczy w żadnej mierze o tym, że konkretną transakcję tego podmiotu należy uznawać za zrealizowaną w ramach działalności gospodarczej. Skarżący przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wprost i jednoznacznie wskazał bowiem, że w całym okresie prowadzenia działalności nie przeprowadził w jej ramach żadnej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości. Posiadanie informacji odnośnie tego, że podmiot zajmujący się działalnością deweloperską kilka lat wcześniej zakupił sąsiednią nieruchomość, nawiązanie z nim kontaktu jak i zaoferowanie przez tego rodzaju podmiot nabycia nieruchomości nie są w żadnej mierze miarodajne dla uznania, że zbycie nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Tego rodzaju działania mogą mieć bowiem miejsce zarówno w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami jak również w ramach obrotu majątkiem prywatnym. Również fakt podjęcia w przeszłości bezowocnej współpracy z pośrednikiem/agentem nie świadczy o podejmowaniu profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Zwrócenie się o pomoc w zbyciu nieruchomości do pośrednika/agenta świadczy raczej o braku doświadczenia w obrocie nieruchomościami czego skutkiem jest poszukiwanie pomocy profesjonalisty. Jak wskazuje się w orzecznictwie w obecnych realiach rynkowych korzystanie z usług pośrednika/biura nieruchomości jest typową praktyką związaną z zarządem majątkiem prywatnym. Innymi słowy istnienie takich usług nie przesądza o wystąpieniu pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeśli zadaniem takiego pośrednika jest podjęcie działań w celu sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę, w tym podjęcie czynności zmierzających do uregulowania przeznaczenia nieruchomości. Co więcej, trudno, żeby umowy pośrednictwa nie przewidywały takich zapisów, skoro usługa powinna zostać wykonana na jak najwyższym poziomie [tak: wyrok NSA z 11 marca 2025 r., II FSK 782/22]. Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu za trafne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie podziela przy tym zarzutów naruszenia przepisów O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego zapatrywania. W szczególności organ przedstawił uzasadnienie prawne, które w jego ocenie przemawiało za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Fakt, że zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego okazała się błędna jak i błędne zastosowanie regulacji prawa materialnego nie mogą być same w sobie poczytywane za naruszenie powołanych w petitum skargi przepisów O.p. Na tle regulacji art. 14c § 1 i 2 O.p. należy wskazać również na specyfikę postępowania interpretacyjnego. Specyfika tego rodzaju postępowania przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14]. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Organ podatkowy nie posiada kompetencji do jakiegokolwiek modyfikowania stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach zdarzeń opisanych przez wnioskodawcę [tak: wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1686/19]. Mając powyższe na uwadze przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Sąd nie mógł w żadnej mierze wziąć pod uwagę wyjaśnień pełnomocnika skarżącego złożonych na rozprawie przedstawiających motywy leżące u podstaw dokonania na jego rzecz darowizny spornej nieruchomości. Niemożliwe było również uwzględnienie przedstawionych na rozprawie motywów leżących u podstaw ustaleń w zakresie częściowego rozliczenia ceny za zbycie nieruchomości w formie mieszkań. Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza postanowienia ustawy o PDOF. Nietrafne okazały się przy tym zarzuty naruszenia przepisów O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł.