II FSK 3426/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 667/15 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2015 r., nr (...), 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz E. C. kwotę 3.476 (słownie: trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 667/15, WSA w Gdańsku oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że ww. decyzją, Dyrektor IS w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 sierpnia 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 75.851 zł. Organy ustaliły bowiem, że podatniczka na przestrzeni lat - po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. pn. (...) (z rolniczego na nierolniczy w celu ich podziału i dystrybucji dla budowy osiedla zabudowy mieszkalno-letniskowej) i podziale działek: nr (...) o pow. 5,4265 ha (na działki od nr (...) do nr (...)) i nr (...) o pow. 0,9921 ha (na działki od nr (...) do nr (...)) - dokonywała sukcesywnego zbycia powstałych w wyniku podziału tych działek, które zostały nabyte w 1997 r. W 2008 r. strona zawarła 3 transakcje sprzedaży nieruchomości - działki gruntu o nr (...). Sprzedaży tych nieruchomości strona dokonała jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał, że czynności podejmowane przez skarżącą (wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działki (...), wniosek o podział geodezyjny ww. działki, sprzedaż działek na przestrzeni lat - w 2008 r. trzech działek - z dużym zyskiem) nie miały charakteru zwykłego zarządu własnym majątkiem. Podatniczka podejmując czynności zmierzające do przygotowania działek do sprzedaży, sprzedając je pod własnym nazwiskiem z zyskiem i na własny rachunek, działała w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje znamiona definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ stwierdził, że przychód w kwocie netto 225.410 zł uzyskany przez stronę ze sprzedaży w 2008 r. trzech działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy szczegółowo omówił dokonane w sprawie ustalenia i stwierdził, że działania podatniczki polegające na celowym zakupie nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, dokonaniu przez nią czynności mających przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości, tj. podział działek i uzyskanie warunków przyłączy do sieci energetycznych i wodociągowych, a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę z zyskiem, wyczerpują znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Działaniom podjętym przez skarżącą, w ocenie organu, przypisać można charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość co przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy odniósł się również do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. stanowią przychody z działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieprzyjęcie, że przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. nie są źródłem przychodów podatnika w związku z upływem 5 lat od daty nabycia przedmiotowych nieruchomości a zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, - art. 22 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kosztów "prowadzenia działalności gospodarczej" co spowodowało błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego, - art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieuwzględnienie odpisów amortyzacyjnych budynku będącego odrębną własnością podatnika oraz niepoinformowania o takiej możliwości, - art. 200d § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o uzupełnienie postępowania dowodowego a zwłaszcza przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 1 O.p.) w sytuacji, gdy wskazane okoliczności mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - art. 200 § 1 O.p. poprzez zapoznanie pełnomocnika podatnika z zebranym materiałem dowodowym po dacie wydania decyzji w sytuacji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, - art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o dopuszczeniu nowych dowodów w sprawie, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, - art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jako dowód "dokumentu", który nie został dopuszczony do materiału dowodowego i który nie może być dowodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a wywód organu odwoławczego w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podzielił ocenę organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia bez wpływu pozostawała kwestia tego, jakie podmioty występowały o przyłączanie poszczególnych działek do sieci wodociągowej. Do ustalenia stanu fatycznego i oceny tego, jaki charakter, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały podejmowane przez podatniczkę czynności, wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca podejmowała działania polegające na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, co służyło podwyższeniu atrakcyjności handlowej wydzielonych działek gruntu. Podobnie dla prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, kto był inicjatorem zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet bowiem stwierdzenie, że skarżąca sama nie składała wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując w 2008 r. sprzedaży działek gruntu działała jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów o niskiej jakości, nienadających się do prowadzenia efektywnej, opłacalnej produkcji rolnej, dokonanie podziału nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilkunastu lat. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadniony. Sąd wyjaśnił dlaczego nie podziela także zarzutu naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że organ nie był obowiązany do "włączenia" do akt sprawy dowodów uzyskanych na jego wniosek w toku prowadzonego postępowania. Ustawodawca nie kreuje bowiem bezwzględnego obowiązku włączenia do sprawy materiałów innego postępowania w drodze wydania odpowiedniego postanowienia. Sąd zaznaczył, że podstawowe znaczenie dla sprawy ma fakt materialnego, a zatem rzeczywistego dołączenia tych dokumentów do akt sprawy, co w konsekwencji stwarza organom podatkowym możliwość czynienia ustaleń faktycznych, Sądowi zaś weryfikację działań organów administracyjnych na podstawie akt sprawy. WSA w Gdańsku odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. Przechodząc do istoty sporu w sprawie Sąd pierwszej instancji przypomniał co oznacza na gruncie u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza. Zauważył następnie, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że podejmowane przez skarżącą działania - w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych - miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca w 1997 roku nabyła dwie działki gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy S., położone były na terenie upraw polowych. Były to jednak grunty zaliczane od klasy V-VI (gleby o słabej i najsłabszej jakości). Sąd zwrócił uwagę, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, podatniczka podejmowała szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów: wystąpienie z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży nieruchomości; dokonanie podziału w okresie dokonywania zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego powodujących zmianę przeznaczenia nabytych przez skarżącą nieruchomości z rolnych na grunty przeznaczone na zabudowę mieszkalno-letniskową; wystąpienie o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej wydzielonych działek. Sąd zwrócił także uwagę, że działalność polegająca na zbywaniu działek powstałych w wyniku podziału zakupionego gruntu, skarżąca rozpoczęła w 2000 roku, sprzedając na przestrzeni 12 lat 23 działki gruntu. W ocenie Sądu wskazuje to na ciągłość działań podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, co niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Sąd I instancji stwierdził, że dla uznania, że skarżąca działała w zakresie sprzedaży działek jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie miał znaczenia brak prowadzenia przez nią działalności marketingowej, skoro skala dokonanej sprzedaży świadczy o tym, że potrafiła dotrzeć do potencjalnych nabywców. Sąd pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącej co do tego, że zbycie gruntu było uwarunkowane trudną sytuacją w jakiej znalazła się po śmierci współmałżonka, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez skarżącą działania. Jeżeli bowiem intencją podatniczki był brak możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności rolniczej na nabytych gruntach, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia zakupionego gruntu i przeprowadzenia jego podziału na mniejsze działki. Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rolniczej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze tj. jako gruntu rolnego. Zdaniem Sądu, działania skarżącej wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo ustalono i przyjęto, że działania podatniczki polegające na zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną i ostatecznie nie był przez nią wykorzystywany dla celów osobistych, wystąpieniu o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu przez Urząd Gminy decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu warunków - przed zakupem spornej nieruchomości - dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, poniesienie kosztów podziału działki (...), a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 23 z 35 działek (na przestrzeni lat 2000-2012) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem podatniczki był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach działalności rolniczej a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem. Sąd wyjaśnił także, dlaczego prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Końcowo Sąd zauważył także, że przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego nowych dowodów czy okoliczności, może ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowo-administracyjnej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca – wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku - zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187§1, 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej analizie i prawidłowo ocenione, a tym samym uznanie, że stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy organy podatkowe naruszyły obowiązek zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został oceniony w sposób całościowy i wyczerpujący lecz z pominięciem niektórych zebranych dowodów, II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a to art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przepisy powyższe nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości uznania, że skarżąca dokonując sprzedaży spornych działek wyczerpała znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd kasacyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 października, sygn. akt II FSK 2407/15, oraz we wskazanym tam orzecznictwie (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 10 listopada 2016 r. II FSK 3012/14). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny podziela w związku z tym ocenę dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 100/17, wydanym w analogicznym stanie faktycznym w sprawie skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. W wyroku tym stwierdzono, że fakt prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, w tym transakcji na nieruchomościach rolnych nie oznacza, że dany podmiot nie może dokonywać działań w ramach majątku prywatnego. Oczywistym zatem jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia zarówno przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty te dotyczą zarówno kwestionowania prawidłowości uznania, że skarżąca spełniła kryteria dla uznania, że transakcja sprzedaży działek została dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jak również zgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego mającego wykazać spełnienie ww. kryteriów z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Jak wyżej wskazano problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają, nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań skarżącej w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kryteria dla uznania, że skarżąca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców i należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży spornych działek. Sąd I instancji stwierdził, że za uznaniem, iż skarżąca działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą świadczą m.in. następujące okoliczności: - nabycie gruntów o słabej jakości gleby (klasa V-VI), wykluczające ich rolnicze wykorzystanie; - dzierżawienie przez skarżącą gruntów przed ich zakupem – co miało umożliwiać zapoznanie się z przydatnością działek do celów prowadzonej działalności rolniczej; - przewidywanie przez skarżącą, że nabyta działka zostanie objęta nowym planem zagospodarowania przestrzennego; - podział nabytej działki na mniejsze, w krótkim okresie po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, celem zwiększenia wartości nieruchomości; - podejmowanie przez skarżącą działań polegających na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, celem zwiększenia atrakcyjności działek; - zbycie kilkunastu działek wydzielonych z działki (...) w latach 2000-2012 z zyskiem znacznie przekraczającym poniesione nakłady. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie powyższych okoliczności świadczy o szerokiej analizie kontekstu gospodarczego dokonanych transakcji, z uwzględnieniem ich umiejscowienia w stosunku do innych transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącą. Jednak wskazane okoliczności nie przesądzają kluczowej, a mianowicie bezspornego wykazania, że skarżąca podejmowała takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, że należy uznać iż zachowywała się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami. Stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się w istocie do wykazania, że działania dokonane (lub wspierane) przez skarżącą przed nabyciem prawa własności spornej działki jak i po jej zakupie były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą sprzedaż działek wynikających z podziału w celu osiągnięcia zysku. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ww. okoliczności świadczą niewątpliwie, że skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, sprzedaż działek po zmianie przeznaczenia działki). Jednak sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi skarżąca, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że podjęła ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W szczególności, za nieprzekonujące należy uznać przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że brak podejmowania przez skarżącą działań marketingowych wynika z faktu, że "podatniczka miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne". W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji DIS nie przedstawiono żadnych dowodów uprawdopodobniających powyższą tezę, nie wskazano również na dowody wskazujące na prowadzenie przez skarżącą innego rodzaju działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży spornej działki. Także fakt uzyskania przez skarżącą warunków dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy mediów, przed zakupem spornej nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącej w zakresie rzeczywistego uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Ocena możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu stanowić może istotny element podjęcia przez nabywcę decyzji o zakupie – niezależnie czy celem takiego zakupu jest późniejsze przeznaczenie nieruchomości do odsprzedaży czy też samodzielnego wykorzystywania. Inaczej mówiąc okoliczność ta nie jest przesądzająca dla uznania, że podjęcie takich działań przez potencjalnego nabywcę powoduje uznanie, że nabycie było dokonane w celu przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji nie wskazał ponadto innych, poza ww. przykładowymi działaniami podatnika, działań w zakresie obrotu nieruchomościami podjętych przez skarżącą od momentu zakupu do sprzedaży spornych działek. Z tych też powodów należy uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji naruszyły zasady: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dokonując ustalenia stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oceniając, że skarżąca w odniesieniu do sprzedaży spornych działek prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem błędnie przyjęto, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego przesądzenia, że skarżąca w zakresie transakcji sprzedaży spornych działek działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W konsekwencji należy uznać, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne może okazać się rozszerzenie zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności w celu wykazania podejmowania przez skarżącą aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykły zarząd nieruchomością. W tym zakresie zasadne jest ponowne zbadanie zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą (w szczególności odnoszących się do charakteru prowadzonej przez nią działalności rolniczej – hodowli zwierząt, faktu prowadzenia takiej działalności rolniczej przez skarżącą na podobnej klasy gruntach, czy też podnoszonego przez skarżącą argumentu, iż podział nabytej działki spowodowany był koniecznością zapewnienia dróg dojazdowych do działek położonych za działką (...) zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego). W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ rozważy, czy możliwe jest wykazanie takich okoliczności, które pozwalają na uznanie, że opisana działalność skarżącej spełnia kryteria do uznania jej za prowadzenie działalności gospodarczej, a w przypadku braku takiej możliwości czy zasadne jest umorzenie postępowania w sprawie. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kasacyjny kierował się dyspozycją przepisu art. 250 § 2 p.p.s.a. i art. 207§2 p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika; sąd może także odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W tym względzie Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do NSA wniesiono kilka niemal identycznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach oraz o tym samym stopniu zawiłości. Mając na uwadze fakt, że w sytuacji takiej nakład pracy pełnomocnika jest mniejszy, Sąd kasacyjny miał podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego.