I SA/Po 849/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. U. (dalej także jako: podatnik, strona, skarżący), byłego członka zarządu X. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej także jako: "spółka" lub "spółka X.") za zaległości podatkowe tej spółki wynikające z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do maja 2011 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka X., jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uiściła pobranych kwot zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r., a wykazanych do zapłaty za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr PP [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił spółce X. wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Spółka nie dokonała wpłat kwot orzeczonych ww. decyzją. W celu przymusowego ściągnięcia ww. należności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i [...]. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki i zostało umorzone w związku z ustaniem bytu prawnego spółki w wyniku wykreślenia jej z Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu [...] r. Okoliczność ta, zdaniem organu, uzasadnia twierdzenie, że spółka nie ma jakiegokolwiek majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu [...] r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. U. za powyższe zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję członka zarządu spółki. W toku tego postępowania ustalono, że S. U. pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 13 stycznia 2011 r. (powołany uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na jedynego członka zarządu) do dnia 27 stycznia 2012 r. (dnia powzięcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały w sprawie rozwiązania i otwarcia likwidacji spółki oraz powierzenia funkcji likwidatora S. U.), a zatem w okresie, w którym powstały ww. zaległości podatkowe spółki, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście wskazano, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych (pismo z dnia 4 listopada 2015 r.). Organ ustalił, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki ziściły się już przed powołaniem podatnika na członka zarządu spółki. Stwierdzono bowiem, że spółka posiadała zobowiązania wobec kontrahentów z terminami sięgającymi nawet 2005 i 2006 r. (E. Ltd), a wielość wierzycieli pojawiła się już w 2008 r. (np. E. Ltd, C. Ltd, W. GmbH, W. , E. S. M. , S. Ltd, C. s.c., K. ). Wobec tego uznano, że przesłanka ogłoszenia upadłości spółki (niepłacenie wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzyciel) powstała już w 2008 r., a w kolejnych latach ilość nieregulowanych zobowiązań uległa znacznemu zwiększeniu. Spółka posiada także liczne zadłużenie względem Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...]zł, na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...]zł. Nie regulowała także zobowiązań pracowniczych, w związku z czym Państwowa Inspekcja Pracy w dniu [...] marca 2011 r. wydała nakaz wypłaty wynagrodzeń pracownikom spółki w łącznej kwocie [...]zł. Ustalono, że spółka po raz ostatni dokonała zapłaty zobowiązania w dniu [...] grudnia 2010 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że w dniu 3 lutego 2011 r. do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych został złożony przez wierzyciela spółki - A. S. wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Z kolei w dniu 14 marca 2011 r. spółka (reprezentowana przez S. U.) złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych oddalił połączone do rozpoznania ww. wnioski o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała już w 2008 r. Uwzględniając jednak datę powołania podatnika na członka zarządu spółki, stwierdzono, że mógł on rozeznać się w sytuacji finansowej spółki dopiero od momentu objęcia funkcji członka zarządu, co nastąpiło w dniu 13 stycznia 2011 r. Wobec tego uznano, że powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej w dniu 27 stycznia 2011 r. Podkreślono, że skoro podatnik starał się poprawić sytuację finansową spółki, prowadząc m.in. rozmowy z potencjalnymi inwestorami, to wiedział i miał świadomość w jak trudnej jest ona sytuacji finansowej. Jednocześnie organ uznał, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy podejmuje kroki zmierzające do "ratowania" spółki. Jednakże w takim przypadku, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W odwołaniu z dnia [...] r. S. U., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 4, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W szczególności odwołujący się podniósł, że jako możliwie najkrótszy termin na złożenie wniosku o upadłość należało obiektywnie przyjąć miesiąc, a nie dwa tygodnie, choć możliwe było również przyjęcie dłuższego terminu. W tym kontekście zarzucił, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę wielkości spółki, wolumenu jej produkcji, wielkości majątku i złożoności struktury zadłużenia. Jego zdaniem, wskazane czynniki powodowały, iż niemożliwym było ustalenie rzeczywistego stanu finansowego i majątkowego spółki, a następnie skompletowanie wszystkich niezbędnych dokumentów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu spółki. Ponadto wyraził przekonanie, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby to żądanie było zgłoszone we właściwym czasie, co w sprawie miało miejsce (wniosek został złożony w dniu 3 lutego 2011 r. przez A. S.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 13 stycznia 2011 r. do dnia 27 stycznia 2012 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia jej wierzycieli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście organ wyjaśnił, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak i nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - w skrócie: "P.u.n.") organ II instancji wskazał, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W toku postępowania ustalono, że pismem z dnia 3 lutego 2011 r. wierzyciel, A. S. wniósł o ogłoszenie upadłości spółki, wskazując, że zarząd nie wypłaca należności pracownikom. Pismem z dnia 14 marca 2011 r. spółka (reprezentowana przez podatnika) również wniosła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Obie ww. sprawy zostały wspólnie rozpoznane postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy [...] w P., [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych oddalił wnioski. W motywach orzeczenia sąd wskazał, że dłużnik (spółka) posiada wymagalne nieuregulowane zobowiązania wobec wielu wierzycieli na kwotę ponad [...] zł. Dłużnik nie posiada żadnego majątku, a mienie ruchome przedsiębiorstwa było przedmiotem zastawu rejestrowego na rzecz wierzyciela [...]. Zastawnik dokonał przeniesienia zastawu na rzecz K. Sp. z o.o. w W.. Ruchomości będące przedmiotem zastawu zostały przejęte przez aktualnego zastawnika. Ponadto sąd ustalił, że dłużnik jest niewypłacalny gdyż zaprzestał regulowania swoich wymagalnych zobowiązań i to wobec więcej niż jednego wierzyciela (spis wierzycieli stanowi załącznik do wniosku dłużnika z dnia 14 marca 2011 r. o ogłoszenie upadłości). W związku z powyższym sąd stwierdził, iż posiadany przez dłużnika majątek nie obciążony hipoteką, zastawem skarbowym nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia poczynione przez sąd w powyższym orzeczeniu zwalniały organ I instancji z badania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ponadto wskazano, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pierwsze symptomy problemów finansowych spółki pojawiły się już w 2008 r., kiedy to spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec np. E. Ltd, C. Ltd, W. , K. . W kolejnych latach ilość nieregulowanych zobowiązań uległa znacznemu zwiększeniu. Stwierdzono, że spółka posiadała zadłużenie w składkach na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od stycznia do marca 2010 r.; za sierpień 2010 r.; od listopada 2010 r. do marca 2011 r.; na ubezpieczenie zdrowotne za okres od sierpnia 2009 r. do maja 2010 r.; sierpień 2010 r.; od listopada 2010 r. do marca 2011 r.; na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od sierpnia do października 2009 r.; grudzień 2009 r. do maja 2010 r.; grudzień 2010 r.; od lutego do marca 2011 r. Spółka nie regulowała także zobowiązań wobec pracowników, o czym świadczy zarówno wniosek A. S. z dnia 3 lutego 2011 r. o ogłoszenie upadłości spółki, jak i wydany w dniu [...] marca 2011 r. przez Państwową Inspekcję Pracy nakaz wypłaty wynagrodzeń. Powyższe okoliczności, zdaniem organu II instancji, dowodzą, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły już od stycznia 2010 r. kiedy to spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych wobec ww. wierzycieli. Uwzględniając powyższe ustalenia, a także fakt, że podatnik objął funkcje członka zarządu z dniem 13 stycznia 2011 r., stwierdzono, że winien on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, kiedy tylko stwierdził zajście ku temu ustawowych przesłanek również w sytuacji, gdy "czas właściwy" miał miejsce jeszcze przed objęciem przez niego funkcji w zarządzie, a poprzedni zarząd takiego wniosku nie złożył takiego wniosku. W tym kontekście zwrócono uwagę na obiektywny miernik staranności jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Obejmując funkcję prezesa zarządu podatnik powinien zapoznać się z kondycją finansową spółki, powinien posiadać wiedzę jakim majątkiem, na dzień objęcia przez niego funkcji, spółka dysponuje, czy majątek ten jest obciążony i do jakiej wysokości, czy i ilu spółka posiada wierzycieli. Zaznaczono, że z akt sprawy wynika, iż na dzień objęcia funkcji prezesa zarządu przez S. U., cały majątek spółki, zgodnie z umową zastawów rejestrowych na zbiorze rzeczy ruchomych i praw z dnia 1 marca 2010 r. zawartą pomiędzy X. Sp. z o.o. (jako Zastawcą) a [...] (jako Zastawnikiem) oraz umową cesji z dnia 9 lutego 2011 r. został przeniesiony na K. Sp. z o.o. Ponadto, w momencie objęcia przez podatnika funkcji prezesa, spółka była dłużnikiem nie tylko kontrahentów, ale i własnych pracowników. Z powyższego wywiedziono, że złożenie dopiero w dniu 14 marca 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości przez podatnika było spóźnione, a podatnik uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi z tytułu sprawowanej funkcji. Nie wykazał również okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak winy z jego strony w niedopełnieniu tego obowiązku. Z kolei jego wyjaśnienia, z których wynika, że podejmował próby mające na celu znalezienie rozwiązań pozwalających na zaspokojenie wszystkich wierzycieli i przetrwanie przedsiębiorstwa w żadnym stopniu nie uwalniają go od winy sprowadzającej się do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Członek zarządu dłużnika będącego osobą prawną ponosi więc odpowiedzialność nie dochowując ww. terminu i nie podejmując działań naprawczych, które albo umożliwiłyby kontynuowanie działalności bez narażania wierzycieli (wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości) albo doprowadziłyby do zakończenia działalności bez pokrzywdzenia wierzycieli (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji wskazał, że zarówno wniosek wierzyciela z dnia 3 lutego 2011 r., jak i wniosek dłużnika z dnia 14 marca 2011 r. uznane zostały przez sąd za złożone w niewłaściwym czasie. Powołując się natomiast na orzeczenia NSA stwierdzono, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów P.u.n. W skardze z dnia 31 marca 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu S. U., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że termin właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest terminem wynikającym z art. 21 ust. 1 P.u.n., gdy tymczasem przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n. W niniejszej sprawie jako możliwy najkrótszy termin na złożenie wniosku o upadłość należało obiektywnie przyjąć miesiąc, a nie dwa tygodnie, choć możliwe było również przyjęcie dłuższego terminu; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jedynie wniosek złożony przez członka zarządu spełnia przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., gdy tymczasem użycie w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) sformułowania "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie ogłoszenia upadłości było zgłoszone we właściwym czasie. Doprowadziło to do pominięcia faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 3 lutego 2011 r. przez jednego z wierzycieli - pracownika A. S.; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że wniosek o upadłość złożono we właściwym najkrótszym możliwym terminie, (tj. 3 lutego 2011 r., tj. niecały miesiąc po powołaniu skarżącego na członka zarządu), 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i tym samym ponosi winę za brak złożenia przedmiotowego wniosku; 5) art. 17a w zw. art. 18a O.p. poprzez jego niezastosowania, podczas gdy siedziba spółki została przeniesiona z P. do W., a zatem właściwym w sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.; 6) art. 18b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że właściwym organem w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu X. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tejże spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., gdy tymczasem siedziba spółki została przeniesiona do W. i właściwym do rozpatrywania sprawy jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., bowiem niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczy tylko tego postępowania, trwa od jego wszczęcia do zakończenia i nie przenosi się na późniejsze czynności dokonywane przez organy podatkowe, 7) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., tj. w wyniku postępowania podatkowego, w trakcie którego doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonano dowolnej oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i życiowego doświadczenia, polegające na przyjęciu terminu dwutygodniowego od momentu powołania na członka zarządu jako "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, podczas gdy skarżący był przez cały okres swojej kadencji jedynym członkiem zarządu i sam musiał prowadzić wszelkie sprawy spółki, wobec czego termin dwutygodniowy pełnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. Doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 8) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 9) art. 210 § 4 O.p., tj. wydanej bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego, poprzez arbitralne przyjęcie, że termin dwóch tygodni był w sprawie "czasem właściwym" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez wskazania z jakich okoliczności faktycznych taki wniosek wynika, ani na jakich dowodach oparł się organ ustalając taki stan faktyczny. Przykładowo organ nie wziął pod uwagę ogóle wielkości spółki, wolumenu jej produkcji, wielkości majątku i złożoności struktury zadłużenia. Wszystkie te czynniki powodowały, iż niemożliwym było dla członka zarządu działającego w pojedynkę ustalenie rzeczywistego stanu finansowego i majątkowego spółki, a następnie skompletowanie wszystkich niezbędnych dokumentów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu spółki; 10) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. uznanie, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 11) art. 233 § 1 pkt 2) lit b) O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej powinien decyzję uchylić w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji; 12) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym w szczególności z naruszeniem przepisów o właściwości. W obszernej argumentacji skargi skarżący szczegółowy przedstawił zarzuty sformułowane w petitum. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 §1, §3 i §4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego (jako byłego członka zarządu), za zaległości podatkowe spółki X., wynikające z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania był zarzut naruszenia art. 17a O.p. i art. 18b O.p. Konsekwencją naruszenia tych przepisów byłoby stwierdzenie nieważność zaskarżonej decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 17a O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z kolei w myśl art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Co do zasady słusznie organ odwoławczy zauważył, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "w sprawie" zostało użyte w znaczeniu materialnym, tj. z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy faktycznej i prawnej (strona 9 zaskarżonej decyzji). Także w judykaturze podkreśla się, że kryterium przesądzającym o zastosowaniu art. 18b O.p. jest tożsamość sprawy, a nie jednorodność postępowania, tzn. czy ma ono charakter kontrolny, czy też jurysdykcyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., I FSK 940/10; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile nie budzi uzasadnionych wątpliwości zachowanie elementu przedmiotowego, o tyle takie wątpliwości, w kontekście uzasadnienia tego zarzutu w skardze, istnieją w odniesieniu do elementu podmiotowego. Adresatem zaskarżonej decyzji nie jest bowiem spółka, ale skarżący, a tzw. przeniesienie na byłego członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki następuje w odrębnym postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie w chwili jego wszczęcia okoliczności faktyczne objęte zakresem zastosowania art. 17a O.p. były odmienne, od tych które istniały w chwili prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do samej spółki, wobec bezspornego faktu zmiany siedziby spółki (z P. na W.). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście tego zagadnienia, wyrażono pogląd, według którego zmiana siedziby spółki nie powoduje bezwarunkowo zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, albowiem byłoby to sprzeczne z celem wprowadzenia regulacji z art. 17a O.p., która wyznacza zasadę, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 31 marca 2016 r., III SA/Łd 1215/15; podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3 marca 2016 r., I SA/Kr 1681/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając powyższe stanowisko, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zwraca ponadto uwagę, że wskazane wątpliwości usunęła nowelizacja Ordynacji podatkowej, która z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisowi art. 18b O.p. nadała nowe brzmienie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Obecnie przepis ten stanowi w § 1, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zgodnie z § 2, jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Kluczowe znaczenie ma nowy § 3 tego przepisu w myśl którego, przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości; 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30; 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Wbrew twierdzeniom skarżącego, opartym na wnioskowaniu a contrario (strona 17 skargi), nowelizacja ta jedynie doprecyzowała dotychczasową treść art. 18b O.p., a nie wprowadziła nowej zasady na przyszłość, co wynika wprost z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462). Tożsamą ocenę skutków tej nowelizacji wyrażono także w piśmiennictwie stwierdzając m.in., że jej celem było doprecyzowanie treści art. 18b, by przepis ten znajdował zastosowanie do wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Zaznaczono także, że w drodze tej nowelizacji usankcjonowano dotychczasową praktykę organów podatkowych (Nowelizacja Ordynacji Podatkowej, praca zbiorowa pod red. B.Brzezińskiego i W. Morawskiego, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 34-35). W konkluzji Sąd uznał, ze organy podatkowe nie naruszyły przepisów o właściwości miejscowej, wydając decyzje kontrolowane w niniejszym postępowaniu sądowym. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art.120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.) zmierzają do podważenia podstawowego ustalenia organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wynika z bezzasadnego przyjęcia – zdaniem skarżącego – dwutygodniowego terminu na złożenie tego wniosku. O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego, stąd w tym miejscu odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych. Bezspornym bowiem jest, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 13 stycznia 2011 r. do dnia 27 stycznia 2012 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organy podatkowe zasadnie wskazały, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia jej wierzycieli (postanowienia o umorzeniu egzekucji i pisma od komorników - Tom 1, k. 30 – 35 akt admin.). W świetle ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych zauważyć także należy, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego, względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 3 grudnia 2014 r., I SA/Op 486/14, LEX nr 1647983 i powołane tam orzecznictwo). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] w P., [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, oddalił wnioski (Tom 2, k. 377 akt sprawy admin.). Skarżący nie kwestionował istnienia ww. wymienionych przesłanek pozytywnych. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, LEX nr 1312804). Stosownie do art. 10 p.u.n, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). Jak wynika z uzasadnienia skargi oraz stanowiska skarżącego, które prezentował konsekwentnie w postępowaniu podatkowym (pismo z dnia 4 listopada 2015 r. [Tom 3, k. 466]; odwołanie – [k. 500]), skarżący koncentrował się na istnieniu drugiej z opisanych wyżej postaci niewypłacalności. Z tego punktu widzenia istotne dla skarżącego były zdarzenia z dnia [...] marca 2011 r., tj. wydanie przez Państwową Inspekcję Pracy nakazu wypłaty pracownikom należności ze stosunku pracy, łącznie na kwotę [...]zł (Tom 3, k. 399 akt admin.) oraz złożenie przez zabezpieczonego wierzyciela oświadczenia o przejęciu przedmiotu zastawu. W ocenie skarżącego dopiero wówczas wartość zobowiązań spółki niewątpliwie przekroczyła wartość jej majątku, co skłoniło go do złożenia w terminie dwutygodniowym wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (wniosek złożony z zachowaniem tego terminu w dniu 14 marca 2011 r.). Zdaniem skarżącego, po objęciu funkcji członka zarządu nie było przesądzone, że spółka jest niewypłacalna. Jak stwierdził skarżący w postępowaniu podatkowym (k. 465 akt admin.), po objęciu funkcji niezwłocznie przystąpił do zbadania sytuacji spółki, a następnie rozpoczął poszukiwanie możliwości poprawy jej kondycji finansowej. Skarżący starał się poprawić sytuację finansową spółki, prowadził rozmowy z potencjalnymi inwestorami w celu jej ratowania. Skarżący nie koncentrował się na istnieniu pierwszej z wymienionych przesłanek niewypłacalności, tj. nie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zakładając jednak, że podejmował działania racjonalne w kierunku poprawy kondycji finansowej spółki, winien mieć świadomość, co do wielkości zadłużenia i czasu, od kiedy zobowiązania nie były regulowane. Jak sam stwierdził, podejmowane próby znalezienia sposobu zaspokojenia roszczeń wierzycieli nie odniosły skutku, a podstawowym problemem był fakt, że cały majątek spółki był przedmiotem zastawu rejestrowego, którym spółka nie mogła dysponować (Tom 3, k. 464 akt admin.). Należy zauważyć, że tak istotna okoliczność jak istnienie przedmiotu zastawu powinna być znana skarżącemu, albowiem jak ustaliły organy podatkowe, na dzień objęcia funkcji prezesa zarządu istniał już zastaw na zbiorze rzeczy ruchomych i praw (umowa z dnia 1 marca 2010 r. zawarta pomiędzy spółką X. (jako zastawcą) a [...], oddział [...] (jako zastawnikiem)). Następnie na mocy umowy cesji z dnia 9 lutego 2011 r., zastaw został przeniesiony na K. Sp. z o.o. W tym kontekście istotne są ustalenia organów podatkowych, których skarżący nie kwestionował, a z których wynika, że pierwsze problemy finansowe spółki pojawiły się już w 2008 r., kiedy to spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec podmiotów: E. Ltd, [...] Ltd, [...], [...]. W kolejnych latach ilość nieregulowanych zobowiązań uległa znacznemu zwiększeniu. Organy podatkowe ustaliły, że spółka posiadała zadłużenie w składkach na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od stycznia do marca 2010 r.; za sierpień 2010 r.; od listopada 2010 r. do marca 2011 r.; na ubezpieczenie zdrowotne za okres od sierpnia 2009 r. do maja 2010 r.; sierpień 2010 r.; od listopada 2010 r. do marca 2011 r.; na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od sierpnia do października 2009 r.; grudzień 2009 r. do maja 2010 r.; grudzień 2010 r.; od lutego do marca 2011 r. Ponadto spółka nie regulowała także zobowiązań wobec pracowników, o czym świadczy nie tylko nakaz wydany przez PIP, ale także wniosek wierzyciela A. S. z dnia 3 lutego 2011 r. o ogłoszenie upadłości spółki, w którym wierzyciel zarzucił m.in., że zarząd spółki nie podejmuje "działań upadłościowych", jednocześnie zbywając majątek spółki (Tom 1, k. 82 akt admin.). Na podstawie złożonego przez spółkę bilansu Sąd upadłościowy ustalił, że spółka posiadała wymagalne nieuregulowane zobowiązania wobec wielu wierzycieli na kwotę ponad [...] zł. (Tom 2, k. 377v akt admin.). Wobec powyższego, w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie ustalił, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły już od stycznia 2010 r. kiedy to spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych wobec ww. wierzycieli. To podstawowe ustalenie Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący objął funkcje prezesa zarządu spółki w chwili, gdy była już niewypłacalna, a w takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 1866/13; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zatem złożony do dnia 27 stycznia 2011 r. Sąd podziela – co do zasady - stanowisko skarżącego, który wskazane w art. 116 § 1 O.p skutki związane ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, wiąże z faktem złożenia wniosku przez wierzyciela A. S., co miało miejsce w dniu 3 lutego 2011 r. W takiej sytuacji skarżący winien wykazać, że nie miał obiektywnej możliwości ustalenia przesłanki niewypłacalności w ciągu siedmiu dni od objęcia funkcji. W tym kontekście skarżący zwracał uwagę, że pełnił funkcję jednosobowo i sam musiał prowadzić wszelkie sprawy spółki. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, aby ta okoliczność uniemożliwiła mu lub znacznie utrudniła ustalenie podstawowego faktu, dotyczącego istnienia wymagalnych nieuregulowanych zobowiązań spółki i daty ich powstania. Nie wiadomo, czy skarżący w ogóle podjął próbę dokonania takich ustaleń w pierwszym tygodniu sprawowania funkcji, albowiem jak wskazano już wyżej, jego aktywność polegała głównie na staraniach w kierunku poprawienia sytuacji finansowej spółki i prowadzenia stosownych uzgodnień, m.in. z radą pracowniczą i wierzycielami. Zauważyć należy, że w reakcji na wniosek A. S. o ogłoszenie upadłości, skarżący jeszcze w piśmie z dnia 9 lutego 2011 r. skierowanym do Sądu upadłościowego twierdził, że podejmuje wszelkie kroki w celu zaspokojenia wszelkich wierzycieli spółki, między innymi jest zaangażowany w rozmowy z radą pracowniczą spółki. Z pisma tego nie wynika, aby na dzień 9 lutego 2011 r., skarżący oceniał sytuację spółki jako uzasadniającą zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a wręcz przeciwnie, polemizując z wnioskiem A. S. i zarzucając złożenie wniosku w złej wierze, podważał ocenę sytuacji spółki przedstawioną przez jednego z wierzycieli (Tom 3, k. 449 akt admin.). Sąd upadłościowy krytycznie odniósł się do postawy skarżącego, stwierdzając m.in., że w sytuacji zaistnienia niewypłacalności, obowiązkiem dłużnika jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie podejmowanie innych działań (Tom 2, k. 375 v akt admin.). W cytowanym wyżej wyroku NSA, wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1866/13, Sąd ten podkreślił, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mająca kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, opartej na powołanych w skardze judykatach (m.in. wyroku NSA z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13), należy zgodzić się co do zasady, że ustawodawca posłużył się w art. 116 § 1 terminem elastycznym. Podkreślić jednak trzeba, że w wyroku tym stanowisko NSA zaprezentowane zostało w kontekście przesłanki braku winy, której badanie, jak wskazano już wyżej, następuje wówczas, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu". NSA zwrócił jednak uwagę w tym orzeczeniu na zagadnienie wykazania przez członka zarządu, że uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Rozważając kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", w okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, Sąd zwraca uwagę, że za utrwalony można uznać wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., III AUa 1210/12, LEX nr 1353585). W ocenie Sądu zbyt daleko idący jest pogląd skarżącego, który przyjmuje za miarodajny, w kontekście pojęcia "właściwego czasu", termin trzydziestu dni, o którym mowa obecnie w art. 21 ust. 1 u.p.n., po jego nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r., dokonanej ustawą z dnia 15 maja 2015 r.- Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U z 2015 r., poz. 978). Organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia powołanych przepisów art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n. oraz art. 21 ust. 1 u.p.n. w brzmieniu obowiązującym w okresie styczeń – marzec 2011 r. Zauważyć przy tym należy, że argumentacja skarżącego jest niespójna, albowiem twierdząc, że przesłankę niewypłacalności ostatecznie ustalił w dniu 2 marca 2011 r., to zachował jednak wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.n. termin dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wracając do powołanych na wstępie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały w sprawie wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego, w sposób prawidłowy ustaliły zespół faktów, uzasadniających zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny zebranych dowodów, które w zasadzie dotyczyły okoliczności niespornych. W kontekście tych zarzutów podkreślić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo). Skarżący bezzasadnie zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 4 O.p. twierdząc, że organ ten nie wziął pod uwagę wielkości spółki, wolumenu jej produkcji, wielkości majątku i złożoności struktury zadłużenia, które wpływają ma możliwość ustalenia rzeczywistego stanu finansowego i majątkowego spółki. Zwrócić należy uwagę, że przedmiotem sporu nie są okoliczności przeprowadzenia oceny płynności finansowej spółki, która to ocena wymagała skomplikowanej analizy wielu czynników ekonomicznych, co w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa w dużym rozmiarze, może powodować obiektywne trudności. Sam skarżący tego rodzaju okoliczności nie podnosił, a jak wskazano już wyżej, jego podstawowe zadanie powinno polegać na ustaleniu listy wymagalnych i niezapłaconych zobowiązań spółki oraz daty ich powstania. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, że ustaleń takich nie był w stanie dokonać w ciągu tygodnia po objęciu funkcji, nawet przy korzystnym dla niego założeniu, że przed objęciem funkcji nie miał żadnej wiedzy o stanie finansowym spółki i nie był w stanie takiej wiedzy uzyskać. Istotną okolicznością dla oceny postępowania skarżącego jest bezsporny fakt istnienia zaległości wobec pracowników spółki z tytułu świadczeń pracowniczych, których ustalenie nie powinno napotykać istotnych trudności. W ocenie Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnoszony w skardze argument wskazujący na brak istotnego znaczenia w sprawie momentu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, że żaden wierzyciel i tak by nie uzyskał żadnego zaspokojenia, skoro cały majątek spółki obciążony był zastawem rejestrowym na rzecz jednego wierzyciela (strony 14-15 skargi), nie ma – w ocenie Sądu - istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie w kontekście wymienionej w art. 299 § 2 K.s.h. przesłanki egzoneracyjnej, zgodnie z którą, pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósłby szkody. Znajdujący zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 116 § 1 O.p., takiej przesłanki nie zawiera. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718), orzekł jak w sentencji.