I SA/Po 868/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad [...] r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] października 2020 r., nr [...] ([...], [...], [...]) określił S. G. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w dniu [...] listopada 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "A" S. G.. W dniu [...] grudnia 2013 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za listopad 2013 r., w której wykazał m.in.: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej jako: "WDT") - podstawa opodatkowania [...] zł, podatek należny - [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - [...] zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wyniku: - odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktury wystawionej przez "B" I. M. tytułem pośrednictwa w sprzedaży kawy [...], gdyż usługa zakupiona na podstawie tej faktury nie została wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych, - odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z [...] faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. tytułem nabycia kawy [...], albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (w skrócie: "WDT") na łączną kwotę [...]zł na rzecz c. spółki "D" z tytułu sprzedaży kawy [...], albowiem w rzeczywistości podatnik nie dokonał faktycznych WDT. Organ I instancji ustalił, że w listopadzie 2013 r. firma "A" S. G. brała udział w łańcuchu transakcji tworzących karuzelę podatkową. Kawa nabyta przez podatnika od "C" Sp. z o.o. została wcześniej zakupiona w "F" Sp. k., która z kolei nabyła ją od powiązanej osobowo "G" Sp. z o.o. sp. k. Ta spółka z kolei wykazała nabycie kawy od "H" Sp. z o.o. Podatnik wystawił faktury mające dokumentować sprzedaż kawy w procedurze WDT do c. firmy "D".o. Firma ta przefakturowała kawę na polską spółkę "E" Sp. z o.o. Z kolei "E" Sp. z. o.o. wystawiała faktury na rzecz "H" Sp. z o.o. i otrzymywała za nie zapłatę. Ponadto organ ustalił, że transport kawy miał odbywać się pomiędzy nieustalonym magazynem "H" Sp. z o.o. we W. a magazynem "C" Sp. z o.o. w W.1, skąd poprzez parking położony w C. przed O. trafiał ponownie do W.. Ustalony w sprawie łańcuch transakcji przedstawia się następująco: "H" Sp. z o.o. - "G" Sp. z o.o. sp. k. - "F" Sp. k. - "C" Sp. z o.o. - "A" S. G. - "D".o. - "E" Sp. z. o.o. - "H" Sp. z o.o. Organ stwierdził, że w przedstawionym powyżej łańcuchu transakcji "E" Sp. z o.o. była znikającym podatnikiem, który miał wygenerować podatek naliczony na wystawionych przez siebie fakturach VAT, umożliwiając "H" Sp. z. o.o. jego odliczenie. Z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. złożonej przez "E" Sp. z o.o. wynika, że spółka zadeklarowała dostawę towarów i usług w znacznie niższej wartości, niż wynika to z wykazu faktur ujętych w rejestrze zakupów "H" Sp. z o.o. Właściwy dla "E" Sp. z o.o. organ podatkowy nie mógł przeprowadzić w tej spółce kontroli podatkowej z uwagi na brak z nią kontaktu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w zakupie udziałów "E" Sp. z o.o. przez K. D. uczestniczył jego znajomy J. R., właściciel i prezes zarządu "H" Sp. z o.o. Organ I instancji, mając na względzie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., za znikającego podatnika uznał także "H" Sp. z o.o. Spóła ta nie mogła być uznana za pełnoprawnego uczestnika obrotu gospodarczego, gdyż posługiwała się oraz sama wprowadzała do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Była elementem w co najmniej dwóch układach podmiotów tworzących tzw. karuzele podatkowe (obrót urządzeniami i obrót kawą). Kolejne elementy karuzeli to spółki kierowane przez tą samą osobę - G. M.. "G" Sp. z o.o. sp. k. oraz "F" Sp. k. stanowiły bufory mające na celu wydłużenia łańcucha transakcji i, jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel. Kolejnym buforem w łańcuchu transakcji była "C" Sp. z o.o. Spółka ta, pomimo wcześniejszych transakcji zawieranych z "D".o., nie sprzedawała towaru bezpośrednio do czeskiej spółki, korzystając z szeregu firm pośredniczących w transakcjach w tym "A" S. G.. Ostatnim ogniwem, rzekomo dysponującym towarem na terytorium Polski, była firma "A" S. G., która z racji deklarowanych WDT opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0% wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu, i o taki zwrot wystąpiła. Zdaniem organu I instancji, w świetle ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że podatnik był uczestnikiem karuzelowego obrotu towarem, ukierunkowanego na wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatków od towarów i usług. W łańcuchu transakcji pełnił on rolę "brokera", tj. podmiotu, który fakturowo dokonuje WDT, opodatkowując transakcje stawką 0% i uzyskując tym samym prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. "D".o. pełniła w analizowanym łańcuchu firm rolę spółki wiodącej, co potwierdziła także c. administracja podatkowa. Spółka ta występuje jako dostawca towarów dla "znikających podatników", a z drugiej strony jako nabywca tych samych towarów zbywanych w ramach WDT. Organ I instancji poddał analizie zachowanie podatnika w ramach ww. transakcji i uznał, że S. G. wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje w których brał udział stanowią część zorganizowanego oszustwa. Zdaniem organu, o powyższym świadczą następujące okoliczności: brak realnej weryfikacji kontrahentów oraz pośrednika (podatnik miał sprawdzić "C" Sp. z o.o. w KRS - nie przedłożył jednak wydruków to dokumentujących; nie zweryfikował firmy "B" I. M.), brak wątpliwości w związku ze sztucznym wstawieniem firmy podatnika w łańcuch transakcji, brak rzeczywistego obrotu towarowego (S. G., pośrednicząca w zawarciu transakcji I. M. oraz osoba zarządzająca firmą nabywającą kawę - D. M., nigdy nie widzieli kawy mającej być przedmiotem transakcji). Organ I instancji podkreślił, że uczestnicy ustalonego łańcucha transakcji nie dokonywali zakupów towaru bezpośrednio od producenta lub głównego dystrybutora, ale od podmiotu, który miał towar "w dobrej cenie", a na towar ten był zbyt. W zawartych transakcjach nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Transakcje nie odbywały się, tak jak zazwyczaj w warunkach rynkowych, tj. od dużych do małych podmiotów, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, aż do klientów ostatecznych. Towar był krótko magazynowany w wynajmowanych pomieszczeniach bądź nie było go wcale. W przypadku "A" S. G. data zakupu pokrywa się z datą sprzedaży. Transakcje przeprowadzane były bez żadnego ryzyka gospodarczego, z zaangażowaniem własnych środków finansowych w niewielkiej części w stosunku do całości obrotu. Wobec poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że firma "A" S. G. w listopadzie 2013 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła towaru w postaci kawy [...], ani go nie sprzedała. Celem istnienia i funkcjonowania firmy nie był byt pełnoprawnego podatnika VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w przepisie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – w skrócie: "u.p.t.u."). Schemat działania "A" S. G. polegał na ujęciu w rejestrze nabyć nierzetelnych faktur VAT, odliczaniu podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach i wystawieniu nierzetelnych faktur VAT dostaw towaru do C. ze stawką VAT wynoszącą 0%. W ocenie organu, działalność gospodarcza podatnika była pozorowana i istniała tylko jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego, tzw. wyłudzenia zwrotu podatku VAT w związku z wykazywaniem rzekomych WDT. Firma podatnika była jednym z ogniw w łańcuchu firm, które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem obrotu kawą. Analiza okoliczności towarzyszących obrotowi tym towarem, jak i funkcjonowanie podmiotów występujących w łańcuchu, prowadzi do wniosku, że transakcje były dokumentowane w celu oszustwa podatkowego. Okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom towarów wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji. Zaewidencjonowane przez podatnika faktury zakupu towarów handlowych (kawy [...] stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik faktycznie nie nabył i nie dysponował jak właściciel towarem wykazywanym przez niego na fakturach dostaw, zatem nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatnik w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawyżył kwoty netto nabyć pozostałych i podatku naliczonego za listopad 2013 r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT o wartość [...] zł. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dokonał faktycznych WDT do C. wykazanych na fakturach, tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Podatnik deklarując fikcyjne WDT naruszył art. 13 i art. 20 u.p.t.u. Zdaniem organu, z okoliczności uczestnictwa firmy "A" S. G. w karuzeli podatkowej wynika, że opisane powyżej transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów u.p.t.u. i uzyskania nienależnych zwrotów VAT. W odwołaniu z [...] listopada 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Organowi I instancji zarzucił brak wykazania, że podatnik miał wiedzę odnośnie ewentualnych nieprawidłowości w rozliczenia podatkowych innych podmiotów,. Podatnik stwierdził, że nie był "figurantem", lecz rzetelnie przeprowadził transakcje handlowe ze swymi kontrahentami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 22 maja 2018 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem podatkowym dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z 4 czerwca 2018 r., w trybie art. 70c o.p., zawiadomił podatnika o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 22 czerwca 2018 r., a pełnomocnikowi podatnika w dniu 5 czerwca 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2018 r. Odnośnie meritum organ II instancji w pełni podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego P., co do pozornego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i co do udziału firmy podatnika w karuzeli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że S. G. był uczestnikiem tzw. "transakcji karuzelowych". Z dowodów wynika także, że pozostali uczestnicy łańcucha transakcji funkcjonowali w takim samym schemacie, jak firma S. G.. Kontrahenci to w dużej mierze stosunkowo niedawno powstałe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź osoby fizyczne z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, którzy w większości nie zatrudniali pracowników, nie posiadali środków trwałych. Kontrahenci funkcjonujący dłużej na rynku zajmowali się wcześniej zupełnie innymi branżami np. "H" Sp. z o.o. - handel częściami do linii rozlewniczej napojami spożywczymi "F" Sp. k. - zarządzanie i marketing, jako siedziby swoich firm wskazali pomieszczenia w wynajętych "wirtualnych biurach", gdzie w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności. Większość kontrahentów korzystała z usług tzw. "pośrednika". Kontakty między kontrahentami odbywały się głównie w sposób elektroniczny (email, telefon). Tak samo kontaktowano się z tzw. "agentami" ds. wyszukiwania odbiorców i dostawców Fizycznie podmioty te nie miały kontaktu ani ze sobą nawzajem, ani z fakturowanym towarem, bazując jedynie na informacjach uzyskiwanych w formie elektronicznej od "pośredników". Nie dążono do zawarcia wzajemnych kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę. Mimo znacznej wartości, towary nie były ubezpieczone. Kontrahenci zabiegali jedynie o formalną (papierową) weryfikację swoich "dostawców" i "odbiorców" prosząc ich o przesyłanie dokumentów rejestrowych, deklaracji VAT. Niektórzy twierdzili, że sprawdzali aktywność VAT kontrahentów na stronie internetowej dot. VIES. Osoby reprezentujące różnych kontrahentów powtarzały się. Przykładowo Ł. R. pojawiał się zarówno w "H" Sp. z o.o. oraz "I" Sp. z o.o. (ta ostatnia spółka miała być dostawcą kawy do spółki "H". Również żona podatnika - J. D. pojawiła się w "J" Sp. z o.o. - nabywcy kawy od "C" Sp. z o.o. s.k. jako agent usług pośrednictwa w sprzedaży kawy. Organ II instancji zaakcentował, że pomimo wskazywanej przez J. D. znajomości branży nie prowadziła tych usług na rzecz swojego męża. Transakcje kupna-sprzedaży często odbywały się w tym samym dniu. Organ odwoławczy zaznaczył, że "J" Sp. z o.o. sp. k. uczestniczyła w innym łańcuchu transakcji obrotu kawą. Spółka ta, podobnie jak podatnik, miała nabywać kawę [...] od "C" Sp. z o.o., a następnie kawę tę miała sprzedawać c. spółce firmie "K" Ponadto organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Zdaniem organu, zachowanie podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży kawy wskazuje, że wiedział on lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje w których brał udział stanowią część zorganizowanego oszustwa. Świadczą o tym również takie okoliczności, jak: - brak realnej weryfikacji kontrahentów ( C Sp. z o.o. i "D".o.) oraz pośrednika (firmy "B" I. M.); - brak wiedzy o sposobie magazynowania towaru; - brak pisemnych umów z "C" Sp. z o.o. i "D".o. regulujących warunki podjęcia współpracy i zasady wzajemnych rozliczeń; - brak wątpliwości w związku ze sztucznym wstawieniem firmy podatnika w łańcuch transakcji; - brak rzeczywistego obrotu towarowego. W ocenie organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności znacznie odbiegają od standardowego zachowania podmiotów działających na rynku. W warunkach gospodarczych podmioty zazwyczaj dążą do skrócenia łańcucha dostaw, aby przez to maksymalizować swoje zyski. Tymczasem "C" Sp. z o.o., mogąc sprzedawać towar bezpośrednio do kontrahenta c. , którego znała, sama pozbawiła się części zysków angażując ogniwo pośrednie w postaci m.in. firmy "A" S. G.. Zdaniem organu, także dzielenie transakcji na kilka części służyło jedynie rozmyciu obiegu towarów na poszczególnych szczeblach obrotu. W skardze z [...] września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że nie zgadza się z ustaleniami organów zawartymi w decyzjach obu instancji. Zdaniem skarżącego, zgromadzone w sprawie dowody żadną miarą nie wykazały, aby skarżący miał wiedzę odnośnie ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów. Skarżący nie był tzw. "figurantem", lecz rzetelnie przeprowadził transakcje handlowe (zakupu oraz sprzedaży kawy). Skarżący interesował się faktycznym przebiegiem transakcji oraz swymi kontrahentami. Był w transakcje zaangażowany. Nie miał jednak powodu by interesować się np. kontrahentami kontrahentów. Odnośnie spółki "C" skarżący wskazał, że spółka ta działała na rynku ponad dwadzieścia lat i dokonywała na bieżąco dostaw o wartościach liczonych w milionach. Nie było zatem podstaw do wysuwania wątpliwości odnośnie tego kontrahenta. Podobnie zagraniczny odbiorca kawy, tj. "D".o. z C. nie budził wątpliwości skarżącego i nie było powodów by takie wątpliwości ewentualnie powstały. Podmiot ten niewątpliwie istniał, był zarejestrowany dla potrzeb transakcji transgranicznych na gruncie podatku od wartości dodanej. Skarżący stwierdził, że kilkakrotnie sprawdzał tego kontrahenta w systemie VIES i za każdym razem otrzymywał potwierdzenie, że podmiot ten jest zarejestrowany dla celów VAT. Brak więc było i z tej strony wątpliwości co do kontrahenta. W piśmie z [...] października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący podniósł, że w sprawie doszło do przedawnienia terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., a w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. powinien niezwłocznie dokonać wnioskowanego przez skarżącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc. Skarżący, powołując się na liczne orzeczenia, podkreślił, że sądy administracyjne mają nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek badania, czy postępowanie karno-skarbowe wszczęto i "prowadzono" dla pozoru lub wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego organ II instancji wskazał, że [...] czerwca 2018 r. skarżący, w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego, złożył wniosek o zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Z dniem 6 września 2018 r. zawieszono dochodzenie, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone – jest w dalszym ciągu zawieszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopada 2013 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: - "B" I. M. tytułem pośrednictwa w sprzedaży kawy [...], - "C" Sp. z o.o. tytułem nabycia kawy [...]. W przypadku transakcji z I. M. organy podatkowe przyjęły, że udokumentowana sporną faktura usługa, nie została wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych. Odnośnie transakcji ze spółką "C" organy stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organy podatkowe stwierdziły zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiej spółki "D".o. z tytułu sprzedaży kawy [...] uznając, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał faktycznych WDT. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący był uczestnikiem karuzelowego obrotu towarem, pełniąc w łańcuchu transakcji rolę "brokera", tj. podmiotu, który fakturowo dokonuje WDT, opodatkowując transakcje stawką 0% i uzyskując tym samym prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. Zdaniem organów skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje w których brał udział stanowią część zorganizowanego oszustwa podatkowego. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Bezsporne w sprawie jest, że pismem z 4 czerwca 2018 r., wydanym w trybie art. 70c o.p., skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 22 maja 2018 r.. Pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu 22 czerwca 2018 r. Ponadto tożsame pismo z 5 czerwca 2018 r. zostało skierowane do pełnomocnika skarżącego i zostało mu doręczone w dniu 5 czerwca 2018 r. (s. [...]-[...] dec. II inst.). Zdaniem Sądu treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z 5 czerwca 2018 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu tego zarzutu (pismo procesowe z [...] października 2021 r.) skarżący podniósł m.in., że organ I instancji nie wykazał przesłanki wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...] maja 2018 r., tj. na pól roku przez upływem terminu przedawnienia. Skarżący odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do stanowiska NSA zajętego w wyrokach z 30 lipca 2020 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21). Zdaniem skarżącego organ odwoławczy powinien był wyjaśnić skarżącemu i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postanowieniem z [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ odwoławczy wskazał ponadto w odpowiedzi na skargę, że w dniu [...] czerwca 2018 r. odbyło się przesłuchanie skarżącego jako podejrzanego. Następnie w związku ze złożonym przez skarżącego wnioskiem o zawieszenie postępowania, zostało ono zawieszone w dniu 6 września 2018 r. (s. [...] odp. na skargę). Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Wychodząc z powyższych założeń Sąd zwraca uwagę, że w odwołaniu z [...] listopada 2020 r. (k. Tom [...] k. [...] akt admin.) skarżący odwołując się do powołanych już wyroków NSA wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, podnosił, że administracja podatkowa nie ma prawa do wszczynania postępowań karnoskarbowych w sposób swobodny i nieograniczony, jedynie po to, by przerwać bieg terminu przedawnienia. Następnie w piśmie z [...] lipca 2021 r. (Tom [...], k. [...]) skarżący przedstawił szerszą argumentację w tym zakresie, odwołując się do cytowanej już wyżej uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Jak wynika z akt administracyjnych, w związku z ww. uchwałą NSA organ II instancji zwrócił się do organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe o przekazanie informacji o prowadzonym postępowaniu. Taka informacja została udzielona w piśmie z 22 lipca 2021 r. (Tom [...] k. [...] akt admin.). Do tej informacji skarżący ustosunkował się w kolejnym piśmie z 20 sierpnia 2021 r. (Tom [...] k. [...] akt admin.) wskazując m.in., że nie wynika z niej inna przyczyna wszczęcia postępowania karnoskarbowego, niż zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji zaskakuje stanowisko organu odwoławczego, który mimo wielokrotnego podniesienia zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wiedzy o wydaniu przez NSA uchwały w sprawie I FPS 1/21, nie ustosunkował się do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji, poprzestając jedynie na wskazaniu dokonania zawiadomień w trybie art. 70c op. W świetle cytowanej wyżej uchwały NSA, takie stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę. Przypomnieć należy, że zdaniem NSA, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał jednak za konieczne ustosunkowanie się do stanowiska organu odwoławczego, w części odnoszącej się do ustaleń dotyczących istnienia towaru, jako przedmiotu zakwestionowanych transakcji ze spółką "C". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tej części niespójne i zawiera twierdzenia wzajemnie się wykluczające. Na wstępie tej części rozważań stwierdzić należy, że skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych organów dotyczących ujawnionego łańcucha transakcji (jako tzw. karuzeli podatkowej) i uczestniczących w niej podmiotów. Skarżący koncentruje się natomiast na wykazaniu, że dochował należytej staranności w zakresie czynności weryfikacyjnych wiarygodność podmiotów z którymi dokonał transakcji, i nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach, w których organy ujawniły transakcje łańcuchowe wykorzystywane do popełnienia oszustwa podatkowego, akcentuje się konieczność rozróżnienia istnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku z 23 lutego 2022 r. (I FSK 1651/19) NSA przypomniał, że w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, (ECLI:EU:C:2006:446) Trybunał stwierdził m.in., że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57 wyroku). Podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru ma wymiar gospodarczy, a nie jest kolejnym etapu oszustwa podatkowego. Ponadto NSA odniósł się do uzasadnienia postanowienia TSUE z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, (ECLI:EU:C:2021:266), w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). W konkluzji NSA orzekający w sprawie I FSK 1651/19 stwierdził, że w świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Podzielając w pełni to stanowisko, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zauważa, że organ odwoławczy, mimo wyrażenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu wątpliwości, ostatecznie nie uznał, iż skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Organ II instancji skupił się natomiast na wykazaniu, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta (s. [...]-[...] dec. [...] inst.). W ocenie Sądu istotną z analizowanych przez organ okoliczności jest kwestia, czy skarżący miał możliwość sprawdzenia, czy towar wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał. Skarżący przyznał, że tego towaru faktycznie nie widział, zastrzegając jednocześnie, że nie miał możliwości uczestniczenia przy odbiorze towaru (mimo takiego zamiaru) z uwagi na konieczność opieki nad żoną, która w związku z zagrożoną ciążą przebywała w szpitalu. Analizując te okoliczności organ II instancji odwołał się do treści zeznań magazynierów (P. S. i T. S.). Świadkowie ci nie pamiętali dokładnie okoliczności towarzyszących załadunkowi towaru (kawy), ale na podstawie tych zeznań – zdaniem Sądu - nie można wnioskować, że towaru ogóle nie było. P. S. stwierdził jedynie, że nie przypomina sobie transportów spiętrzonych (podwójna ilość palet), a świadek T. S. zeznał, że towar był opakowany folią (przeźroczystą lub ciemniejszą), przez którą towar był widoczny, a zapach kawy - "[...] roznosił się po całym samochodzie...." ( s. [...] dec. [...] inst.). W kolejnym zdaniu organ odwoławczy stanowczo stwierdza jednak, że – "[...] o braku kawy świadczy także sposób obrotu towarem przez "C".". Następnie organ wywodzi, że zeznania magazynierów nie wykluczają, że "[...] nie była to jednak przedmiotowa kawa..." (s. [...] dec. [...] inst.). Dalej organ dochodzi do wniosku, że w momencie zakupu kawy przez skarżącego, nie było jej w magazynie spółki "C", o czym świadczą dokumenty wskazujące, że stany magazynowe kawy na dzień 30 listopada i 31 grudnia 2013 r. wynosiły "0" (s. [...] dec. [...] inst.). W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia analizowanej tu kwestii istotne jest stanowcze ustalenie, czy towar, którego dotyczą zakwestionowane faktury faktycznie znajdował się w magazynie w dniu transakcji realizowanej ze skarżącym. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyłania się kilka wariantów, tj. że kawy nie było albo, że kawa była (ale w innej ilości) albo, że to nie była "przedmiotowa kawa". Jeżeli w chwili dostawy towar istniał i to w takiej ilości, jak wskazano na spornych fakturach, to okoliczność braku możliwości osobistego sprawdzenia istnienia towaru przez skarżącego nie będzie mieć w sprawie doniosłego znaczenia. Zasady doświadczenia życiowego pozwalają bowiem wnioskować, że w takiej sytuacji skarżący nie wycofałby się z transakcji, jako nie wzbudzającej podejrzeń. Natomiast w przypadku braku towaru lub jego istnienia, ale w innej ilości, skarżący mógłby nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji i zorientować się, że być może uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednak w takiej sytuacji kluczową staje się kwestia, nie rozważona wnikliwie przez organy, braku możliwości faktycznego uczestnictwa w odbiorze towaru, z uwagi na sytuację zdrowotną żony skarżącego i tragedią związaną ze śmiercią dziecka. W tej części zaskarżona decyzja, z uwagi na wykazane wyżej niespójności uzasadnienia, nie poddaje się sądowej kontroli. Przypomnieć tu należy, że sąd administracyjny kontroluje, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, nie ustala natomiast okoliczności faktycznych za te organy. W tym zakresie zgromadzony przez ograny materiał dowodowy wymaga ponownej oceny. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).